Cassazione n. 31744/2025

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 30238 / 20 19 , propost o da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa , per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], il quale indica il proprio indirizzo di posta elettronica certificata [OSCURATO:EMAIL] -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in [OSCURATO:PERSONA], N. 12 -resistente - avverso la sentenza n. 86/2019della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, depositata il 6 maggio2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Fra gli anni 2009 e 2010, [OSCURATO:SOCIETA]. realizzò un impianto fotovoltaico usufruendo degli incentivi previsti dai cd. “I e II C onto energia”. In relazione all’investimento,la società, in un primo momento, non chiese di accedere ai benefici previsti dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. “[OSCURATO:PERSONA]”), essendovi dubbi interpretativi circa la cumulabilità di tale agevolazione con gli incentivi di cui al “Conto energia”; quindi, nell’anno 2014, a seguito della pubblicazione del d.m. 5 luglio 2012 da parte del MEF, rappresentò tale investimento, rettificando la dichiarazione relativa ai periodi interessati, previa riliquidazione interna delle dichiarazioni dei redditie conriporto delle perdite come crediti d’imposta per gli anni successivi. A fronte di ciò, e per quanto rileva nel presente giudizio, l’Agenzia delle entrate notificò alla società una cartella di pagamento ai sensi dell’art. 36-bisdel d.P.R. n. 600/1973 per il recupero dell’Ires dovuta per l’anno 2012, oltre ad interessi e sanzioni, previo disconoscimento del diritto della società ad accedere ai benefici della “Tremonti ambiente”. La società impugnò detta cartella innanzi alla C.T.P. di Terni, che rilevò la cessazione della materia del contendere, preso atto del fatto che l’Agenzia delle entrate, ricevuta un’istanza di revoca della cartella in autotutela da parte della società, ne aveva riconosciuto il credito Ires. 2. La sentenza fu appellata dall’Agenzia delle entrate e integralmente riformata dalla decisione indicata in epigrafe. La C.T.R. dell’Umbria rilevò che la revoca in autotutela aveva interessato un atto impositivo relativo al 2013, e non la cartella oggetto di lite. Quindi, entrando nel merito della vicenda, ritenne che la società non avrebbe potuto emendare la propria dichiarazione dei redditi, essendo perento il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, della l. n. 322/1998. Al riguardo, specificò che la successiva abrogazione del termine, per effetto dell’art. 5 del d.l. n. 193/2016, non era applicabile retroattivamente. Infine, rilevò che l’emenda avrebbe imposto la sussistenza di un errore riconoscibile da parte dell’Ufficio, che, invece, non poteva configurarsi. 3. La società contribuenteha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’amministrazione finanziaria ha depositato atto di costituzione con richiesta di partecipazione all’udienza di discussione. Considerato che: 1. Con il primo motivo, articolato in relazione all’art. 360, comma primo, num. 5), cod. proc. civ., la ricorrente lamenta il mancato esame, da parte della C.T.R., della «questione che era stata sollevata in sede di merito» inerente alla legittimità del ricorso, da parte dell’amministrazione, ad iscrizione a ruolo previo controllo automatizzato, anziché alla preventiva notifica di un atto impositivo. 1.1. Il motivo è,anzitutto, inammissibile per come formulato . La ricorrente, in primo luogo, veicola sotto forma di denunzia dell’omesso esame di un fatto controverso e decisivo un vizio della sentenza impugnata che appare, in realtà, sussumibile sotto la specie dell’omessa pronuncia; la questione della quale assume trascurato l’esame da parte della C.T.R., infatti, non consiste in un accadimento materiale o storico, ma in una domanda da lei formulata, attinente a profili in diritto della pretesa impositiva. Ciò posto, il ricorso non offre alcuna indicazione circa la modalità tramite la quale tale questione sarebbe stata sottoposta alla cognizione dei giudici d’appello;né, tantomeno, la contribuente ha riportato stralci del proprio atto di costituzione innanzi alla C.T.R. donde sia possibile evincerela formulazione di una deduzione in tal senso. Il motivo, pertanto, è articolato in violazione dei principi i di specificità eautosufficienza. 1.2. La censura, in ogni caso, è infondata. Questa Corte, in fattispecie analoghe alla presente (Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 13408/2024; Cass. n. 3451/2024; Cass. n. 20643/2021), ha affermato che ove l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, è legittimata ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento. In relazione alla tematica di contenzioso qui ricorrente, peraltro, la circolare 31/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate ha previsto che, nel caso di errori contabili anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. Infatti, se è ancora in termini per la dichiarazione integrativa nell’anno successivo, ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, procederà in tal senso, mentre, se detti termini sono scaduti ma sono ancora pendenti quelli propri dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, procederà a una riliquidazione interna, i cui effetti possono esser fatti confluire in una dichiarazione integrativa dell’anno ancora utilmente emendabile. Correttamente, pertanto, i giudici d’appello hanno ritenuto che fosse legittimo l’utilizzo della procedura di controllo automatizzato; né, del resto, risulta che con la cartella siano state effettuate valutazioni sul merito dell’agevolazione. 2. Il secondo motivo denunzia violazione di legge in relazione all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998 e dell’art. 1429 cod. civ. La sentenza d’appello è sottoposta a critica nella parte in cui ha ritenuto che la rettifica della dichiarazione originaria, quantunque finalizzata a correggere l’indicazione di un maggior reddito, dovesse essere effettuata entro il termine di decadenza indicato e, comunque, fosse condizionato all’accertamento di un errore essenziale, nella specie insussistente. Secondo la contribuente, infatti, la situazione di incertezza interpretativa protrattasi nel tempo circa la cumulabilità dei benefici previsti dalla “Tremonti ambiente” con gli incentivi di cui al “Conto energia” aveva legittimato il suo diritto ad emendare la dichiarazione per l’anno di imposta al quale si riferiva l’investimento ambientale; il beneficio dell’agevolazione, poi, non poteva ritenersi soggetto ad alcun termine di decadenza, dovendosi dare applicazione al principio affermato da questa Corte a Sezioni Unite, con la sentenza n. 13378/2016, secondo cui al contribuente spetta sempre e comunque far valere errori ed omissioni da parte dell’ente impositore, anche in sede contenziosa. 2.1.Il motivo è fondato. Conviene, al riguardo, richiamare i principii ripetutamente affermati, sulpunto, dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (si vedano in tal senso, fra le altre , Cass. n. 24168/2025; Cass. n. 16624/2025;Cass. n. 8205/2025), in termini che possono essere così compendiati: - la regola dell’emendabilità della dichiarazione dei redditi è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ.; -ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8 - bis , del d.P.R. n. 322/1998, le dichiarazioni annuali possono essere integrate, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice e, laddove l’errore od omissione abbia determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, l’integrazione va presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo; -le denunce dei redditi costituiscono, di norma, delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove per tali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, l’emendamento è consentito in ogni tempo e anche in sede contenziosa, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, poc’anzi citato, sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica; -il contribuente può quindi emendare qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa all'amministrazione, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, poiché in mancanza resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli a suo carico per legge, in violazione dei principii costituzionali di capacità contributiva e oggettiva correttezza dell’azione amministrativa, nei termini già esplicitamente affermati da Cass. sez. U, n. 13378/2016, richiamata nel ricorso. 2.2. Ciò posto, e passando al caso in esame, la contribuente ha affermato di non aver fruito del beneficio fiscale di cui alla “Tremonti ambiente” nell’anno di realizzazione dell’impianto fotovoltaico non già per propria scelta discrezionale, bensì a causa dell'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità con le tariffe incentivanti previste dal cd. “II Conto energia”, di cui già usufruiva. Tale incertezza, come già accennato,è stata risolta solo a seguito dell’adozione del D.M. 5 luglio 2012, il cui art. 19 ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere all’agevolazione; del resto, anche la risoluzione dell’Agenzia delle n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell'agevolazione, mediante dichiarazione dei redditi integrativa. L’agevolazione in esame, peraltro, può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni di altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023). 3. La sentenza impugnata si è discostata dai richiamati principii; pertanto, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, essa va cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Umbria, che, decidendo in diversa composizione , provvederà al riesame della vicenda,liquidando anche le spese del presente giudizio P.Q.M La Corte accoglie il ricorso in relazione al secondomotivo, rigettato il primo; cassa la sentenza