Cassazione n. 15540/2026

empore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e ricorrente incidentale-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSicilia, n. 5105/2018, depositata il 20/11/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] srl riceveva una cartella di pagamento di euro273.588,15, ai fini Ires e Iva, per l’anno 2014. A seguito dellaricezione di comunicazione d’irregolarità, aveva depositatoun’istanza di autotutela per l’Ires, non essendo state considerateNumero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026perdite riportate dal 2013. Respinta l’istanza di autotutela, avevaNumero di raccolta generale 15540/2026proceduto al pagamento rateizzato per non perdere il diDraitat pou bbaliclalazio ne 21/05/2026riduzione delle sanzioni al 10%. Ricevuta la cartella di pagamentomentre era in corso il pagamento rateale, la contribuente avevapresentato ricorso chiedendo l’annullamento della pretesa Ires e larideterminazione del dovuto, tenuto conto dei pagamenti effettuati,con le sanzioni al 10%.2. Con sentenza n. 1679/2017, la CTP di Ragusa annullava l’interacartella e condannava l’Ufficio al pagamento delle spese di lite,ritenendo:-non dovuto il maggior importo dell’Ires sulla base delladichiarazione integrativa presentata e della distinta sentenza dellaCTP di Ragusa n. 930/2016;- regolari i versamenti eseguiti secondo i criteri dell’art. 15-ter d.P.R.n. 602 del 1973.3. La CTR della Sicilia, con la sentenza n. 5105/2018, dichiaravadovuta la pretesa erariale relativa all’iva, con applicazione dellesanzioni al 10%, previo scomputo dei versamenti già effettuati. Ilgiudice di secondo grado rilevava:- che, senza contestare la correttezza e veridicità sul piano fattualedelle deduzioni della società, l’Agenzia delle entrate si era limitata asostenere la tesi della non emendabilità della dichiarazione, perl’inapplicabilità del novellato art. 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322del 1998. In forza dell’insegnamento di Cass., sez. U., 13378/2016,il contribuente poteva invece contestare efficacemente la pretesarelativa al tributo non dovuto sul piano sostanziale, senza che a ciòostasse il decorso del termine per l’integrazione della dichiarazione;- che, annullando la cartella, senza pronunciarsi sulla non contestatapretesa Iva, la sentenza era viziata da ultrapetizione ed eranecessario che il “dictum giudiziale di cui al dispositivo [specificasse]tale circostanza”. Era corretto riconoscere al contribuentel’applicazione di sanzioni ridotte al 10%, avendo la parte provveduto2 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026ad adempiere agli oneri derivanti dalla rateizzazione senza incorrereNumero di raccolta generale 15540/2026in ritardi idonei a giustificare la revoca del beneficio; Data pubblicazione 21/05/2026- che le spese del giudizio dovevano essere compensate in quantogran parte della pretesa cristallizzata in cartella atteneva a un tributodovuto.3. L’agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato a un unicomotivo mentre la contribuente ha resistito con controricorso epresentato ricorso incidentale.4. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con l’unico motivo del ricorso principale, rubricato «violazione efalsa applicazione degli artt. 112 e 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.Lgs. n.546/92 (art. 360 c.p.c. n. 4, c.p.c.)», l’Agenzia delle entrate lamentache la sentenza è viziata da motivazione apparente perché, una voltarichiamata la giurisprudenza di legittimità sulla possibilità direttificare la dichiarazione, il giudice regionale avrebbe dovutoaccertare nel merito se effettivamente le contestazioni delcontribuente rispetto alla pretesa impositiva fossero fondate.L’accertamento è del tutto mancato perché il giudice si è limitato adannullare la cartella senza un’effettiva motivazione.2. Il motivo non è fondato.2.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360,primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 legge n. 83 del2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimitàsulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.3 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottoNumero di raccolta generale 15540/2026l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparenDattea »pu,b blnicaezlio ne 21/05/2026«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., nn. 8053/2014 e8054/2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, allorquando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. U., 22232/2016).2.2 La dichiarazione dei redditi affetta da errore, anche omissivo,sia esso di fatto o di diritto, è sempre emendabile e ritrattabile, salvii limiti temporali derivanti dall'esaurimento del rapporto tributario,per quanto concerne i dati riferibili ad esternazioni di scienza o digiudizio (Cass, Sez. U., 15063/2002 e Cass. Sez. U., 17394/2002),mentre, nel caso di errore relativo all'indicazione di dati costituentiespressione di volontà negoziale, il contribuente ha l'onere, secondola disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli artt. 1427 e ss.c.c., estesa dall'art. 1324 c.c. agli atti unilaterali in quantocompatibile, di fornire la prova che l’errore abbia i requisitidell’essenzialità e della obiettiva riconoscibilità (Cass. 7294/2012,Cass. 35133/2022 e Cass. 16592/2025). Occorre inoltre considerareche la disciplina della rettifica della dichiarazione è stata oggetto dirilevanti modifiche da parte dell'art. 5 del d.l. n. 193 del 2016,convertito con modificazioni nella legge n. 225 del 2016, che hariscritto il comma 8 e il comma 8-bis dell'art. 2 del d.P.R. n. 322 del1998 e che l’art. 5 novellato è irretroattivo, in quanto norma avente4 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026natura sostanziale (Cass. 1291/2019). Secondo un insegnamentoNumero di raccolta generale 15540/2026delle Sezioni Unite – relativo alla disciplina antecedeDnattae pu bbaliclalezio ne 21/05/2026modifiche dell’art. 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998 con ild.l. n. 193 del 2016 - in caso di errori od omissioni nella dichiarazionedei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata nonoltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se direttaad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322del 1998), mentre, se intesa ad emendare errori od omissioni indanno del contribuente (art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del1998), incontra il termine per la presentazione della dichiarazioneper il periodo d'imposta successivo, con compensazione del creditoeventualmente risultante, fermo restando che il contribuente puòchiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento e, inogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesatributaria dell'Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. U.,13378/2016). La sentenza precisa che le norme in materia diaccertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano ilprocesso tributario, comportano l'inapplicabilità in tale sede, delledecadenze prescritte per la sola fase amministrativa perché l’oggettodel contenzioso giurisdizionale è l'accertamento circa la legittimitàdella pretesa impositiva, quand'anche fondata sulla base di datiforniti dal contribuente. In tale caso non si verte in tema di"dichiarazione integrativa" ex art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998, o dirichiesta di rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, onde non puòescludersi il diritto del contribuente a contestare il provvedimentoimpositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori oomissioni presenti nella dichiarazione fiscale. È quindi consentito alcontribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesatributaria azionata dal fisco, anche con diretta iscrizione a ruolo aseguito di mero controllo automatizzato, allegando errori, di fatto odi diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazionetributaria, indipendentemente dal termine di cui all'art. 2 cit.5 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026Diversamente dalla rettifica in sede amministrativa, ove l’UfficioNumero di raccolta generale 15540/2026deve attenersi alla rettifica salvo il caso d’istanza di rimborsoD,a tain pu sbbelidcaezio ne 21/05/2026contenziosa è il contribuente a dover dimostrare la fondatezza dellarettifica. In altre parole, la possibilità di emendare la dichiarazionein sede contenziosa, senza le preclusioni applicabili alla faseamministrativa, non significa che qualsiasi dato dichiarato dalcontribuente debba essere preso per valido, senza alcuna verifica daparte del giudice di merito (Cass. 16792/2025). Il contribuente puòcontestare la debenza del tributo, frutto di errore nella dichiarazionepresentata, anche in sede d'impugnazione della cartella dipagamento, nonostante la scadenza del termine di cui all'art. 2,comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, atteso che le dichiarazionidei redditi sono, in linea di principio, emendabili, anche in sedeprocessuale, ove per effetto dell'errore commesso derivi, incontrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del dichiarante adun tributo più gravoso di quello previsto dalla legge (Cass.4049/2015 e Cass. 373/2016).2.3 Nel caso in esame il giudice di appello non si è limitato arichiamare la posizione della giurisprudenza di legittimitàsull’emendabilità della dichiarazione perché aveva premesso: “[…]l’Ufficio, senza contestare la correttezza e la veridicità, sul pianofattuale, della rappresentazione del contribuente, si è limitato asostenere la tesi della non emendabilità, nel caso concreto delladichiarazione in parola […]” (v. motivazione della sentenza pag. 2).Secondo la ricostruzione del CTR, l’Amministrazione non contestavache la contribuente avrebbe potuto astrattamente far valere delleperdite del 2013 nella misura indicata ma unicamente che avesselasciato trascorrere l’ultimo termine utile per rettificare ladichiarazione. Il riconoscimento dell’emendabilità della dichiarazionein sede giudiziaria era pertanto sufficiente, senza che possaconfigurarsi il vizio di motivazione apparente, per accogliere leragioni della contribuente.6 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/20263. Con il motivo di ricorso incidentale, rubricato «illegittimità dellaNumero di raccolta generale 15540/2026sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 15 ter dDeatla Dpu.bPbl.icRaz.io ne 21/05/2026n. 602/1973 in relazione all’art. 360 c.p.c. n. 3), c.p.c.», lacontribuente deduce che con il primo motivo di ricorso avevacontestato l’illegittimità dell’atto di riscossione per violazione dell’art.15-ter, terzo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 in quanto il ritardo nelpagamento della prima rata doveva considerarsi lieve. Il giudice diprimo grado aveva annullato la cartella, evidenziando che la normaesclude la decadenza dal beneficio della rateizzazione in caso di lieveadempimento. Nell’accogliere l’appello, il giudice regionale avevaravvisato l’esistenza di un vizio di ultrapetizione. L’iscrizione a ruolodelle somme rateizzate può essere effettuata, per quanto interessa,esclusivamente se il versamento della prima rata sia statoinsufficiente o sia avvenuto con un ritardo superiore a sette giorni.Delle due, l’una: o la società era decaduta dalla rateizzazione conconseguente iscrizione a ruolo della frazione non pagata e dellasanzione commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo edei relativi interessi o il ritardo era da considerarsi lieve, conconseguente impossibilità d’iscrizione a ruolo.4. Il motivo è inammissibile perché il ricorrente incidentale non siconfronta con il contenuto della motivazione della decisione. L’art.15-ter, terzo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 esclude la decadenzadal beneficio della rateizzazione «in caso di lieve adempimentodovuto a: a) insufficiente versamento della prima rata, per unafrazione non superiore al 3 per cento e, in ogni caso non superiore adiecimila euro; b) tardivo versamento della prima rata non superiorea sette giorni». Il quinto comma precisa: «Nei casi previsti dalcomma 3 nonché in caso di tardivo pagamento di una rata diversadalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, siprocede all’iscrizione a ruolo dell’eventuale frazione non pagata,della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 187 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026dicembre 1997 n. 471, commisurato all’importo non pagato o pagatoNumero di raccolta generale 15540/2026in ritardo, e dei relativi interessi». Data pubblicazione 21/05/2026Nel limitarsi a ritenere dovuta “[…] la pretesa erariale riguardantel’IVA, con le sanzioni al 10%, previo scomputo dei versamenti giàeffettuati” – esclusivamente in questi termini la sentenza di primogrado è stata riformata dal giudice di appello – la Corte regionalenon ha violato la disposizione sugli inadempimenti delle sommedovute a seguito di attività di controllo dell’Agenzia delle entrate.Dalla motivazione della sentenza risulta (cfr. penultimo capoverso dipag. 3 della motivazione della sentenza) che il giudice di appelloabbia:- espressamente escluso ai sensi dell’art. 15-ter, terzo comma,d.P.R. n. 602 del 1972 che il contribuente fosse decaduto dalbeneficio del pagamento rateale;- altrettanto espressamente escluso che il contribuente dovessepagare le sanzioni in misura piena, come accade in caso didecadenza dal beneficio della rateizzazione.In altre parole, non è solo il giudice di primo grado ma anche ilgiudice di appello a sostenere che non vi fosse stata decadenza dalbeneficio della rateizzazione. Né è sostenibile, non risultando daalcuna parte della motivazione, che il giudice di appello abbia presoposizione e riformato la decisione di primo grado con riferimento allalegittimità dell’iscrizione a ruolo.5. Il ricorso principale deve essere rigettato mentre il ricorsoincidentale dichiarato inammissibile. La soccombenza reciprocagiustifica la compensazione integrale delle spese del giudizio dilegittimità. Sussistono i presupposti processuali per imporre allaricorrente incidentale il pagamento del cd. doppio contributounificato. All’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblicadifesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica (Cass.1778/2016, Cass. 19926/2024 e Cass. 18048/2025) l’articolo 138 di 9Numero registro generale 14935/2019Numero sezionale 3782/2026comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, nel testo introdottoNumero di raccolta generale 15540/2026dall’art. 1, comma 17, della legge 228 del 2012. Data pubblicazione 21/05/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorsoincidentale. Spese del giudizio di legittimità interamentecompensate.Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002,inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n. 228 del 2012, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma delcomma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 5/5/2026la PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] Rosa9 di 9