Cassazione n. 23646/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7481/2018R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante p.t., rappresen- tatae difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso ilcui studio è elettivamente domiciliata in Roma, via Panama, n. 48 ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – Oggetto:accertamento analitico induttivo -studi di settore avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Lombardia, n.3534/ 8/2017 depositata in data 7 / 9 /20 17 , non notifi- cata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Lombar- diaveniva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso la sen- tenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n. 4982/3/16,che aveva solo parzialmente accolto il ricorso introdut- tivodel contribuente volto ad ottenere l’annullamento dell ’avviso di accertamenton. T9D032G04210/2014 emesso per l'anno di imposta 2009. Contale atto impositivo , preceduto dall’invio di questionario e d all’ in- vito al deposito di documentazione , l’Agenzia contestava in primo luogola fatturazione di ope r azioni da parte di società appartenenti al medesimo gruppo al solo scopo di ridurre il carico fiscale . In se- condo luogo, veniva contestata la mancanza di congruità della di- chiarazione rispetto alle risultanze degli studi di settore applicabili conducendo ad una ricostruzione del reddito d’impresa ex art.39 comma 1 lett. d) d.P.R. n.600/73 . Una terza contestazione riguar- daval’effettività e inerenza dei costi relative a spese di viaggi. I ri- lievi conducevano all’accertamento in capo alla società di maggiori redditinon dichiarati e, in particolare, di una maggiore IRES , IRAP e IVAoltre sanzioni e interessi . Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente la prospettazione dellacontribuente, confermando la riduzione del maggior reddito im- ponibilegià accordata dall'Ufficio nel proprio atto di costituzione nel giudiziodi primo grado , e rigettando nel resto le doglianze proposte dallasocietà. La decisione veniva confermata integralmente dal giu- diced’appello.Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la con- tribuente,affidato a sette motiv i , cui l’Agenzia replica con controri- corso. Consideratoche: 1.Con il primo e il secondo motivo di ricorso la ricorrente, in rela- zioneall'art. 360, comma 1. n. 3, cod. proc. civ. , si lamenta, rispet- tivamente,della violazione e falsa applicazione dell'art. 10, co. 3 - bis dellal. n. 146/1998 e dell'articolo 5 del d.lgs. n. 218 del 1997 (primo motivo),nonché dell'art. 41, commi 1 e 2, della Carta dei diritti fon- damentali dell'Unione e dell'art. 12 della l. n. 212/2000 (secondo motivo) in quanto l'avviso di accertamento non è stato preceduto dalla preventiva instaurazione del contraddittorio endoprocedimen- tale. 2. Il sesto motivo prospetta, con riferimento alla medesima que- stionedel contraddittorio, anche la nullità della sentenza in rapporto all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. e l’error in procedendo inrelazione al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, perchéla CTR non ha caducato la sentenza di primo grado che non siè pronunciata sulla questione. 3.I suddetti mezzi di impugnazione, connessi, non sono inammissi- biliper difetto di specificità come eccepito in controricorso, in quanto ilpertinente capo della sentenza impugnata è comunque sintetizzato nell’incipit del ricorso, ma non possono trovare ingresso perché la questione relativa contraddittorio e affrontata secondo diverse an- golazionidalle tre censure in disamina è da rigettare funditus . 3.1. [OSCURATO:PERSONA] ioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contri- buente sottoposto a verifiche fiscali, che l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 dev ’ essere interpretato nel senso che l'inosservanzadel termine dilatorio di sessanta giorni per l'emana- zionedell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente,nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'i- spezioneo una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, dellacopia del processo verbale di chiusura delle operazioni - deter- mina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimitàdell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termineè posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.Questo assunto costituisce primaria espressione dei principi,di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede traamministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più ef- ficaceesercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non con- sistenella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza chene hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenzadi detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emis- sione,deve essere provata dall'ufficio. 3.2.Ulteriore chiave interpretativa è stata poi fornita per i controlli cd.a tavolino dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale,in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a ve- rifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti aifini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa na- zionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino" . La mede- simadecisione ha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispettodel contraddittorio endoprocedimentale, in determinati casi. Infatti,in tal caso l'Amministrazione finanziaria è gravata di un ob- bligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui viola- zionecomporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia as- soltoall'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente prete- stuosa,esclusivamente per i tributi "armonizzati" . Al contrario , per quelli"non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazio- nale,un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per leipotesi in cui risulti specificamente sancito.3.3. Sulla base di tali caposaldi, la Corte ha poi affermato che in temadi diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fi- scali,l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente),nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedi- mentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ante tempus, anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati" . P ertanto, ai fini dellarelativa declaratoria non dev’ essere effettuata la prova di "re- sistenza",invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuentenella fase amministrativa (ad es., nel caso di accerta- menticd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto adeffettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del con- traddittorio(Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass. Sez.5, n. 22644 del 11/09/2019) . 3.4. Sulla base del quadro che precede, il Collegio osserva che la sentenzaimpugnata a pag.3 della parte motiva accerta che il con- tenziosotrae origine da una verifica e che il 16.11.2012 è stato no- tificatoun processo verbale di constatazione . Orbene, visto che l’atto impositivo è stato notificato il 21.11.2014 il compendio normativo soprarichiamato è stato rispettato. Ma anche a voler ritenere che si vert a in un caso di cd. controlli a tavolino,come sembrano dedurre entrambe le parti, si deve conclu- dere che proprio per tale ragione non trova applicazione l’art.12 comma7 cit. né vi è obbligo, nel quadro temporale ratione temporis vigente, di instaurare il contraddittorio anteriormente all’adozione dell’attoimpositivo. P er la ripresa IVA , in caso di controlli a tavolino sipone in astratto un problema di rispetto del principio del contrad- dittoriodiscendente dal quadro normativo europeo applicabile, pro- filocritico che , tuttavia , non si risolve in una declaratoria di invalidità dell’avviso.A tale conclusione giunge anche la sentenza impugnata edè confermata dal Collegio , in quanto la prova di resistenza è solo genericamente prospettata dalla contribuente. Né è idonea l’affer- mazione a pag.14 del ricorso secondo cui sarebbe stato possibile evidenziare il modesto scostamento dagli studi di settore , dal mo- mentoche nella fattispecie la ripresa è fondata non solo su tale pro- filobensì su di una pluralità di elementi di prova, nel quadro di un piùampio accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973 e , dunque , non è affatto dimostrato chel’allegazione avrebbe inciso sull’adozione dell’atto impositivo. 4.Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa ap- plicazionedell’art.19 del d.P.R. n.633/1972, come inte r pretato dalla giurisprudenzadella Corte di Giustizia UE, che non subordina la de- trazionedell’IVA connessa al corrispettivo delle prestazioni di servizi infragrupporicevute, al rispetto del criterio del valore normale indi- viduatodall’art.9 del d.P.R. n.917/1986 , per non aver la CTR pro- nunciatosu uno specifico motivo di appello a riguardo sollevato dalla società,secondo cui in ambito IVA non vi sarebber o norme che con- sentono di limitare la detraibilità dei costi sulla base della pretesa eccessivitàrispetto ad un valore ritenuto normale . 5. Il quinto motivo prospetta, con riferimento alla medesima que- stione,anche la nullità della sentenza in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. e l ’error in procedendo in relazione al principiodi corrispondenza tra chiesto e pronunciato. 6. I motiv i sono connessi e , per tale ragione , di trattazione con- giunta, e sono affett i da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. 6.1.In primo luogo, non sussiste l’omessa pronuncia perché a pag.2 della motivazione il giudice da espressamente atto del pertinente motivodi appello ( « illegittimità dell’accertamento IVA atteso che la baseimponibile è costituita dal prezzo pagato » ) e, dal momento che lasentenza ha rigettato l’appello, il giudice si è implicitamente pro- nunciatoanche su tale questione . 6.2.In secondo luogo, la questione è anche manifestamente infon- datae perciò inammissibile poiché parte ricorrente non tiene conto della giurisprudenza di Sezione (Cass. Sez. 5 , n. 10420 del19/04/2023) secondo la quale i n tema di accertamento analitico - induttivoex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, ai finidella determinazione del reddito di impresa per omessa contabi- lizzazionedi ricavi e IVA relativa ad operazione commerciale tra so- cietàdel medesimo gruppo, aventi sede in Italia, per l'individuazione delvalore da attribuire ad una prestazione di servizi, lo scostamento dal"valore normale " può assumere rilievo quale parametro indiziario dell'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione . Ciò esula dal normale margine di errore di valutazione anche dell'ine- renzadella destinazione del bene o servizio, così da giustificare l'ac- certamento, con conseguente onere di prova contraria a carico del contribuente. Inoltre, s iffatto iter logico non determina neppure la violazione del criterio della neutralità del tributo armonizzato, né della norma di interpretazione autentica contenuta nell'art. 5, comma2, del d.lgs. n. 147 del 2015, che è diretta ad escludere l'ap- plicazionedell'art. 110 TUIR al transfer pricing interno e non a limi- tarela portata lo gico - giuridica dell'art. 9 TUIR. 7.Con il quarto motivo di ricorso la contribuente lamenta la viola- zionee falsa applicazione degli artt. 62 - bis e 62 - sexies, co, 3, del D.L.30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge del 29 ottobre 1993n. 427, ai fini dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. in relazione ai requisiti di applicabilità degli studi di settore alla fatti- specie. 8. Con il settimo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazionedell'art. 11, comma 6, Cost., dell'art. 132, comma 2, n. 4)cod. proc. civ. ed all'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, co mma 1 , n. 4) cod. proc. civ. per motivazione appa- rentedella sentenza della CTR circa l'assenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondata- mentedesumibili dagli studi di settore atte ad integrazione delle pre- sunzionisemplici, gravi, precise e concordanti previste dall'art. 39, commal, lett. d) del d.P.R. 600/73.9.Le censur e, connesse in quanto , seppure da angolazioni diverse , relativeal medesimo capo della sentenza impugnata, sono di tratta- zionecongiunta e non p ossono trovare ingresso. 9.1.In applicazione dell'art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 , gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del d.P.R.29 settembre 1973, n. 600 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incon- gruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di eserciziodella specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaboratiai sensi dell'art. 62 - bis del presente decreto. 9.2. Il presupposto della "grave incongruenza" di cui all'art. 62 sexies,comma 3, del d.l. n. 331 del 1993 - che la contribuente con- testaper negare l’applicabilità dello studio di settore alla fattispecie - non tiene conto del fatto che è pacific a la circostanza secondo la qualele contestazioni riguardano, come si legge nello stesso ricorso a pag.36, non semplicemente lo scostamento tra ricavi dichiarati e presuntiin base allo studio di settore . Al contrario, lo scostamento è messo in relazione alla rideterminazione analitico induttiva del red- ditod’impresa effettuata ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600del 1973. 9.3. Infatti, l 'accertamento non è stato condotto con esclusivo ri- guardo alle risultanze degli studi di settore, bensì con riferimento anchealla documentazione contabile ed extracontabile della società, equesto compendio di elementi ha confermato gli esiti degli studi di settore. D i ciò il giudice ha logicamente tenuto conto in un’ampia argomentazionealle pagg.3 e 4 della parte motiva con precisi anco- raggi al quadro istruttorio e fattuale della fattispecie concreta che rispettail minimo costituzionale (Cass. Sez. Un. n.8053/2014) . Né , delresto, questa motivazione del giudice è stata utilmente censurata dalla ricorrente prospettando un eventuale omissione di fatto deci- sivo o vizio logico argomentativo decisivo ai fini dell’art.360 primo comman.5 cod. proc. civ. , e non è ammessa in Cassazione la mera rivalutazione di un argomentato apprezzamento di merito del giu- dice. 10.Alla luce di quanto precede il ricorso va complessivamente riget- tato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soc- combenza. P.