Cassazione n. 30980/2025

0 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato ricorrente [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] “[OSCURATO:PERSONA]” s.a.s. in persona del legale rapp.te pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], quale socia e legale rappresentante p.t. e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di socia -resistenti– avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 3784/15/2019, pubblicata il 3.10.2019, non notificata; [OSCURATO:PERSONA] – INDEDUCIBILITA’ ACCANTONAMENT O QUOTA T.F.M. - [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione svolta all’adunanza camerale del 6 novembre 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI; [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 30 ottobre 2017 l'Agenzia delle entrate notificava alla società [OSCURATO:PERSONA] “[OSCURATO:PERSONA]” s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] ed alle socie [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento, con cui accertava, per l’anno di imposta 2012, un maggior reddito d'impresa per un importo pari ad euro 358.828,72, un maggior valore della produzione netta ai fini Irap per un importo pari ad euro 260.089,03 e maggiori operazioni imponibili con aliquota del 10% ai fini Iva, per un importo pari ad euro 260.089,03 nonché di aver irrogato le conseguenti sanzioni. Il maggior reddito imponibile ai fini Irpef veniva poi imputato alle socie ai sensi dell'articolo 5 del DPR 917/1986. Gli avvisi di accertamento scaturivano dall'attività di verifica posta in essere dai funzionari dell'Agenzia delle Entrate, i quali avevano riscontrato i presupposti per procedere alla ricostruzione analitico induttiva dei maggiori ricavi, considerata l'esistenza di elementi ed anomalie tra cui l’errata individuazione dello studio di settore e la non corrispondenza del dato fiscale con la dichiarazione SIAE, idonee a far presumere l'esistenza di ricavi non contabilizzati, in violazione degli articoli 85 e 109 comma uno del T.U.I.R. 2. La C.T.P., previa riunione dei ricorsi proposti separatamente avverso i predetti avvisi di accertamento, li accoglieva parzialmente, ritenendo illegittima solo la ripresa relativa all’accantonamento del trattamento di fine mandato degli amministratori. 3. La CTR della Lombardia, adita in via principale dalla società e dalle socie ed in via incidentale dall’Agenzia delle Entrate, rigettava l'appello incidentale ed accoglieva quello principale, annullando integralmente gli avvisi di accertamento impugnati. 4. L'Agenzia delle Entrate ricorre per Cassazione avverso la sentenza indicata in epigrafe sulla base di due motivi. 5. La società “ [OSCURATO:PERSONA] ” S.A.S., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno depositato procura notarile alle liti. 6. E’ stata fissata l’adunanza camerale [OSCURATO:DATA_NASCITA]. 7. Le parti resistenti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c. . [OSCURATO:PERSONA] 1.Va dato atto, in via preliminare, che le parti resistenti non hanno depositato controricorso, ma esclusivamente una procura notarile. Esse pertanto non erano legittimate a presentare la memoria ex art. 378 c.p.c., ma solo a partecipare all’eventuale discussione orale, come prevede l’art. 370, comma 1, secondo periodo, c.p.c.. 2. Con il primo motivo– rubricato «Violazione e falsa applicazione dell'articolo 105, commi 1 e 4, del DPR n. 917 del 1986, in relazione all'articolo 360 comma 1, numero 3, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate deduce che la CTR abbia errato a ritenere che il trattamento di fine mandato non sia subordinato alle medesime limitazioni previste per il trattamento di fine rapporto dei lavoratori subordinati. Infatti, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, il rinvio alla disciplina civilistica contenuto nell'articolo 105 del T.U.I.R. sarebbe di carattere generale. Il legislatore fiscale, pertanto, non ha dettato per detti accantonamenti una disciplina derogatoria, con la conseguenza che anche fiscalmente l'accantonamento deducibile annualmente non deve essere superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per 13,5 ed all’unica condizione che detti accantonamenti risultino in conti individuali dei singoli dipendenti. Il diritto alla deduzione da parte della società erogante è condizionato alla sussistenza di un atto che prevede espressamente detta indennità anche nel suo ammontare con data certa anteriore al rapporto. In mancanza di detto requisito ossia della specifica preventiva determinazione, gli accantonamenti operati in bilancio devono essere portati in aumento nella dichiarazione dei redditi e la deduzione fiscale rinviata al momento della effettiva percezione dell'indennità medesima da parte degli amministratori. In sostanza, secondo la ricorrente, il rinvio operato dall'articolo 105 deve essere inteso come rinvio alle disposizioni legislative previste per il t.f.r. ,con la conseguenza che anche l'accantonamento operato in misura superiore al compenso annualmente stabilito diviso per il coefficiente 13,5 deve considerarsi fiscalmente indeducibile. 2.1. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato. 2.2. Come già statuito in controversie analoghe (Cass. n. 3385/2025, Cass. 07/06/2024, n. 15966 e Cass. n.25435/2022, tra le stesse parti), questa Corte ha già escluso che, in mancanza di una norma che obblighi le società a provvedere all'ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lavoratori dipendenti, possa applicarsi l’art. 2120 cod. civ., dettato per questi ultimi (Cass. 29/08/2022, n. 25435; Cass. 06/11/2020, n. 24848). Si è precisato che tale assunto è in linea con l’ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 T.U.I.R., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo: in mancanza di tali presupposti, trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall'art. 95, comma 5, T.U.I.R., che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell'esercizio nel quale sono corrisposti (Cass. 10/07/2023, n. 19445, Cass. 19/10/2018, n. 26431). 2.2.Inammissibile è invece il profilo della censura relativo alla assunta indeducibilità degli accantonamenti del TFM per mancanza di un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto che ne specificasse anche l'importo; ciò in quanto detto profilo di censura non risulta trattato nella sentenza impugnata, per cui l'Agenzia delle Entrate, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, aveva l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione di quelle questioni innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare, riproducendone il contenuto nelle parti rilevanti - in quale specifico atto del giudizio precedente lo avesse fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. n. 11934 del 2021; n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009) 3. Con il secondo motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazione degli articoli, 39, comma 1 lettera d) e 40 d.p.r. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, nonché articoli 2697, 2727 e 2729 del codice civile, in relazione all'articolo 360, comma 1, numero 3, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate assume che la C.T.R. ha erroneamente accolto l’appello principale, ritenendo che l’accertamento era affetto da criticità quanto alla ricostruzione della base imponibile, senza considerare i plurimi elementi indiziari, gravi, precisi e concordanti posti a fondamento dell’accertamento, non confutati da idonee prove contrarie, immotivatamente ritenuto inattendibile dalla C.T.R., pur a fronte di riscontrati “ineliminabili elementi di incertezza sulla ricostruzione reddituale” che giustificavano la compensazione delle spese processuali. Negli avvisi opposti era stata rilevata l'infedeltà del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dello studio di settore per l'anno d'imposta 2012; in secondo luogo, nel p.v.c. presupposto agli atti impugnati era stata rilevata l'incongruenza fra i documenti fiscali emessi dalla società e le comunicazioni inviate dai clienti alla SIAE per eventi, spettacoli e intrattenimenti, dati di cui il collegio non aveva fatto una corretta interpretazione in termini di coerenza e riconciliabilità, nonché alla luce del dettato normativo dell'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972. In terzo luogo, gli accertatori avevano determinato il prezzo medio praticato per la ristorazione banchetti ed eventi, tenendo conto della quantità di materie prime utilizzate, nonché degli sfridi delle lavorazioni e dei cosiddetti sfridi naturali, tutti elementi su cui il giudicante non ha espresso alcuna valutazione, limitandosi ad affermarne apoditticamente l'inidoneità a costituire indizi gravi, precisi e concordanti ed in tal modo invertendo illegittimamente il riparto dell'onere della prova posto, nel caso di specie, a carico delle contribuenti. La C.T.R. aveva immotivatamente ritenuto che tutti gli elementi considerati dall'Ufficio non costituivano presunzioni gravi, precise e concordanti, limitandosi a prendere in considerazione solo gli studi di settore, in relazione ai quali affermava che non era mai stata contestata dall'Ufficio la congruità dei ricavi, e la dichiarazione SIAE, in relazione alla quale i giudici di secondo grado avevano ritenuto che la mancata corrispondenza tra il numero degli avventori indicati nella dichiarazione SIAE e i documenti fiscali non era indicativa di una falsità dichiarativa. I giudici di appello avevano pertanto espresso una valutazione solo parziale, basata sulla capacità del singolo elemento di supportare il ricorso all'accertamento analitico induttivo anzichè orientata ad un esame coordinato e globale di tutti gli indizi addotti dall'Ufficio. La C.T.R., secondo la parte ricorrente, non avrebbe reso intellegibile il percorso logico giuridico seguito per giungere a definire, in modo assertivo e pur avendo ritenuto astrattamente legittimo l'accertamento induttivo, le presunzioni offerte dall'Ufficio, come affette da ineliminabili elementi di incertezza e quindi scarsamente attendibili: di qui la dedotta violazione di legge, avendo la C.T.R. sostanzialmente gravato l'amministrazione di un onere probatorio che non le competeva, posto che, affinché l'ufficio sia legittimato a procedere con metodo analitico induttivo è sufficiente la sussistenza di presunzioni semplici, purché gravi precise e concordanti, senza che sia necessario acquisire o provare ulteriori elementi, mentre è il contribuente che deve provare la liceità fiscale del proprio operato. 3.1. Il motivo è fondato. 3.2. Si legge nella sentenza impugnata: 8di 99di 9 5. Il ricorso va dunque accolto limitatamente al secondo motivo e la causa rinviata alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame, tenuto conto dei principi sopra illustrati, oltre che per liquidare le spese della fase di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.G.T.2 della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo e