Cassazione n. 25435/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 10979 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.- [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] - in persona del legale rappresentante (Ain pro tempore [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di socie della detta società, rappresentate e difese, giusta procura speciale su foglio separato allegato al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliate presso lo studio dei difensori in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 66; - controricorrenti- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3232/02/2020, depositata in data 30 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 maggio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell' [OSCURATO:PERSONA] al [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali socie della detta società avverso la sentenza n. 150/01/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Lecco che, previa riunione, aveva accolto il ricorso proposto dalla società e dai soci avverso tre avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio aveva ripreso a tassazione, per l'anno 2014, la quota di ammortamento relativa al trattamento di fine mandato degli amministratori, ritenuta indebitamente dedotta in violazione dell'art. 105 del d.P.R. 1986 n. 917 (TUIR), con rideterminazione del reddito di impresa ai fini Ires nei confronti della società e ai fini Irpef, in capo ai soci per trasparenza ex art. 5 TUIR; - la CTR, per quanto di interesse, nel confermare la sentenza di primo grado, ha ritenuto che la deducibilità degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato non fosse assoggettata alle regole previste per i lavoratori dipendenti (retribuzione annua divisa per 13,5) in quanto - posto che gli artt. 2364 e 2389 c.c. regolano i compensi spettanti agli amministratori - ai sensi dell'art. 105, comma 4 del TUIR le quote accantonate al fondo per l'indennità di fine rapporto erano deducibili in ciascun esercizio per la quota maturata secondo il principio di competenza a condizione che il diritto a percepire tale indennità derivasse da un atto con data certa, anteriore all'inizio del rapporto, il che, nella specie, non era stato contestato dall'Amministrazione; - la società e i soci resistono con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -l'Agenzia ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 112 c.p.c. e 132, comma 2, n. 4 c.p.c. nonché 111, comma7 Cost., avendo la CTR - a fronte dei motivi di appello dell'Agenzia concernenti l'assunta violazione dell'art. 105 TUIR in difetto di preventiva predeterminazione dei compensi e di TFM liquidabile agli amministratori - rigettato il gravame con una motivazione apparente e assolutamente inconsistente, limitandosi - oltre a citare sentenze inconferenti - a richiamare, ai sensi dell'art. 105 del TUIR, per la deducibilità degli accantonamenti di fine mandato il principio di competenza subordinatamente alla preventiva determinazione dell'indennità con atto avente data certa anteriore, nella specie, asseritamente non contestato dall'Amministrazione. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2.Premesso che per giurisprudenza di questa Corte una sentenza è inficiata da "motivazione apparente" allorquando la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio (ex mu/tis: Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2017, n. 9105) e, quindi, tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (ex multis: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248) nella specie, la CTR ha ritenuto la deducibilità degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori, ai sensi dell'art. 105 TUIR, in base al principio della competenza, per la quota maturata, a condizione che il diritto a percepire tale indennità risultasse da atto con data certa anteriore all'inizio del rapporto il che, nella specie, non sarebbe stato posto in discussione dall'Ufficio. In sostanza, il giudice di appello- nel confermare la sentenza di primo grado- ha disatteso la tesi dell'Ufficio secondo cui la deducibilità degli accantonamenti di fine mandato dovesse essere operata nello stesso limite previsto per i lavoratori dipendenti (retribuzione annua divisa per 13,5). E', pertanto, percepibile il fondamento della decisione e l'iter logico-giuridico sotteso alla decisione del giudice di appello. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 105, commi, 1 e 4 del TUIR per avere la CTR ritenuto deducibili gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato senza assoggettarli alla medesima disciplina prevista per gli accantonamenti al fondo per il TFR (con conseguente indeducibilità della parte di accantonamento eccedente il compenso annualmente stabilito diviso per il coefficiente 13,5) e senza che l'indennità di fine rapporto dei soci amministratori risultasse da atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto che ne specificasse anche l'importo ( nella specie, tale quantificazione sarebbe stata effettuata nel corso dell'anno di imposta accertato con verbale di assemblea 8 aprile 2014). 2.1.11 motivo è, in parte infondato, in parte inammissibile. 2.2.Dallo stralcio dell'atto impositivo a carico della società riportato in ricorso ( pag.3) si evince che, nella specie, l'Amministrazione avesse espressamente contestato la mancata corresponsione da parte della società, per l'anno di imposta oggetto di verifica, di alcun compenso agli amministratori con conseguente indeterminabilità della misura dell'accantonamento del TFM detraibile (per assenza di un compenso annovera bile tra i redditi di collaborazione coordinata e continuativa in relazione al quale calcolare la quota accantonabile e il quantum fiscalmente deducibile") siccome tali accantonamenti erano da ritenersi assoggettati, ai sensi degli artt. 105, comma 1 e 4 TUIR, agli stessi limiti per la detraibilità degli accantonamenti al fondo per il TFR (con conseguente indeducibilità fiscale della parte di accantonamento eccedente il compenso annualmente stabilito diviso per il coefficiente 13,5). 2.3. Infondato è il profilo della censura concernente la assunta ci /assoggettabilità degli accantonamenti per il TFM alla medesima disciplina prevista per gli accantonamenti al fondo per il TFR. Al riguardo, questa Corte ha già avuto occasione di precisare, condivisibilmente, che "in tema di redditi di impresa, in base al combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 del d.P.R. n. 917 del 1986, possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall'art. 95, comma 5, del medesimo d.P.R., che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell'esercizio nel quale sono corrisposti", (Cass. sez. V, 19.10.2018, n. 26431; Cass. n. 24848 del 2020). 2.4.Inammissibile è il profilo della censura relativo alla assunta indeducibilità degli accantonamenti del TFM per mancanza di un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto che ne specificasse anche l'importo (adottato, ad avviso dell'Ufficio, con atto emesso nel corso dell'anno di imposta verificato con verbale dell'8 aprile 2014); ciò in quanto - premesso che la CTR, con apprezzamento non sindacabile in sede di legittimità, ha accertato, nella specie, la mancata contestazione da parte dell'Ufficio della derivazione del diritto all'indennità da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto - detto profilo di censura non risulta trattato nella sentenza impugnata né tantomeno trattasi di questione evincibile dallo stralcio dell'atto impositivo riprodotto in ricorso, per cui l'Agenzia delle entrate, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, aveva l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione di quelle questioni innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare- riproducendone il contenuto nelle parti rilevanti - in quale specifico atto del giudizio precedente lo avesse fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. n. 11934 del 2021; n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009); 3.In conclusione, il ricorso va rigettato. 4.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. 5.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714). P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si