Cassazione n. 11344/2026

![OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAOggettoComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiLucio [OSCURATO:PERSONA] Presidente [OSCURATO:PERSONA] - Notifica attoimpoesattivo – con-traddittorio preven-tivo – operazioni og-gettivamente inesi-[OSCURATO:PERSONA] – reddito nonViscido di Nocera dichiaratoGianluca [OSCURATO:PERSONA] ConsiglierePierpaolo [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA]Rel. ACCron. R.G.N.27887/2018Luigi D’[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereORDINANZAsul ricorso 27887/2018 proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA] C, in persona del legale rap-presentante p.t., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresen-tati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL]) domiciliati presso la Cancel-leria della Corte di cassazione;- ricorrenti -contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap-presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12;- controricorrente -proposto avverso la sentenza n.354/1/2018 della COMM.TRIB.REG.del PIEMONTE, depositata il 21/2/2018;Udita la relazione della causa svolta in data 15/1/2026 dal ConsiglierePIERPAOLO GORI.1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n.354/1/2018 depositata il 21/2/2018 rigettava l’appello proposto dallaSART S.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] C., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale diNovara n. 122/6/2015 di riunione e rigetto dei ricorsi introduttivi pro-posti dai contribuenti aventi ad oggetto sei avvisi di accertamento perII.DD., IVA e sanzioni relativamente alle annualità 2007 e 2008.2. Le riprese traevano origine da una verifica fiscale nei confronti dellasocietà, attiva nel settore edile, conclusa con p.v.c. in cui venivanocontestate operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, con disco-noscimento di costi ritenuti non sostenuti ed emersione di materia im-ponibile non dichiarata, da cui derivavano due avvisi di accertamentonotificati alla società per i due periodi di imposta suddetti e, in conse-guenza, due ulteriori avvisi di accertamento notificati per IRPEF e ac-cessori a ciascun socio.3. I contribuenti con separati ricorsi deducevano, tra l’altro: inesistenzadella notifica degli atti impugnati per omessa sottoscrizione della relatadi notifica da parte del messo notificatore, erronea collocazione topo-grafica della relata stessa e omessa indicazione dell’Ufficio postale dispedizione; mancata attivazione del contraddittorio preventivo daNumero registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026parte dell’Agenzia e insussistenza della pretesa erariale, anche permancato riconoscimento totale degli elementi negativi di reddito de-dotti in dichiarazione e dei costi necessari alla produzione dei maggioriricavi; con riferimento alle sanzioni, difetto di motivazione in violazionedell’art. 17 d.lgs. n 472/97. Le doglianze venivano tutte rigettate siadal giudice di prime cure sia, previa loro riproposizione in appello, dalgiudice di secondo grado.4. Avverso la sentenza d’appello propongono ricorso per cassazione icontribuenti, affidato a otto motivi, cui replica l’Agenzia con controri-corso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione contenuta in controri-corso di inammissibilità di tutti i motivi articolati dai ricorrenti, perché,pur denunciando formalmente omissioni di pronuncia o nullità dellasentenza ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. o ancora violazionidi norme di diritto ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nellasostanza sono diretti ad un ulteriore inammissibile riesame fattualepoiché ripropongono la propria impostazione difensiva e la ricostru-zione fattuale già sconfessata dai giudici di merito con una valutazioneesente da lacune logico-motivazionali e con pronuncia doppiamenteconforme rispetto alle statuizioni contenute nelle sentenze di primo esecondo grado. L’eccezione è scrutinabile unitamente alle singole cen-sure.2. Con il primo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primocomma, n.3, cod. proc. civ., prospettano la violazione e falsa applica-zione degli artt. 42 e 60, d.P.R. n. 600/1973, 148 e 149 cod. proc. civ.nonché degli artt. 14 e 3, comma 1, legge n. 890/1982 e dell'art 29D.L. 78/2010, e la nullità della sentenza per inesistenza giuridica dellaNumero registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026notifica degli avvisi di accertamento impugnati, anche alla luce dellaloro natura di atti impoesattivi.3. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in-fondatezza.3.1. Un primo principio che governa in diritto la soluzione della que-stione controversa è desumibile dal fatto che non incide sulla regolaritàdella notifica la particolare struttura dell'atto "impo-esattivo" di cuiall'art. 29, del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010, se-condo cui l'avviso di accertamento, prima solo impositivo, diventa titoloesecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica al contribuente, senzanecessità dell'emissione di una successiva cartella di pagamento, e l’at-tribuzione della natura esecutiva agli atti impositivi emessi dall'Ammi-nistrazione finanziaria assolve alla precipua funzione di potenziare lecartella di pagamento effettuata, a mezzo posta, dall'incaricato dellariscossione con semplice consegna del plico al domicilio del destinata-rio, senza nessun altro adempimento ad opera dell'ufficiale postale (v.Cass. Sez. 5, ordinanza n. 946 del 2020), a maggior ragione la notificadell’atto “impo-esattivo” può essere compiuta a mezzo posta diretta-mente dall’Agenzia delle entrate, quale titolare del credito tributario.3.2. Del resto, non vi sono elementi per ritenere che il legislatore,nell’introdurre l’articolo 29 del d.l. n. 78/2010, convertito con modifi-cazioni dalla legge n. 122/2010, seppure abbia previsto che l’avviso diaccertamento rechi anche l’intimazione ad adempiere agli obblighi dipagamento contenuti nell’atto, abbia anche inteso introdurre derogheall’ordinaria disciplina in tema di notificazione postale degli avvisi direcupero tributario che, di conseguenza, possono legittimamente es-sere notificati dall’ufficio anche in via diretta a mezzo del servizio po-stale (cfr. Cass. n. 23435/2022).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026Confermando l’orientamento già espresso da questa Corte (v. Cass. n.9395/2024 in parte motiva, v. anche Cass. n. 2479 del 2020; Cass. n.27634 del 2020), va considerato che la portata generale della normaconsente di estendere la sua applicazione anche agli atti cc.dd. “im-poesattivi” previsti dall’art. 29 del d.l. n. 78/2010, in cui l'avviso diaccertamento, prima solo impositivo, diventa titolo esecutivo decorsisessanta giorni dalla notifica al contribuente, senza necessità dell'e-missione di una successiva cartella di pagamento. Tale soluzione nonpuò ritenersi preclusa dalla esplicita previsione, contenuta nell’art. 29cit. lett. a), della notifica mediante raccomandata con avviso di ricevi-mento riferita solo agli «atti successivi», cc.dd. “secondari”, in difettodi una chiara volontà derogatrice alla regola generale di cui all’art.14cit..Perciò, l'art. 29, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, nel consentire all'am-ministrazione finanziaria di notificare mediante raccomandata con av-viso di ricevimento gli atti di rideterminazione degli importi dovuti inbase agli avvisi di accertamento, non comporta alcuna deroga alla re-gola generale della notifica diretta a mezzo posta, prevista dall'art. 14della l. n. 890 del 1982, limitandosi ad aggiungere ulteriori modalità dinotificazione (così Cass. n. 21972/2024).3.4. Da quanto sopra ricostruito consegue che si deve ritenere che nes-suna modifica sia stata apportata dalla nuova disciplina al regime no-tificatorio di cui all'art. 14 della legge n.890 del 1982, il quale continuaa prevedere «la notificazione degli avvisi (…) che per legge devonoessere notificati al contribuente», «a mezzo della posta direttamentedagli uffici finanziari», senza alcuna distinzione tra i vari tipi di atti,impositivi o “impo-esattivi”.3.5. Pertanto, in mancanza di espressa modifica legislativa e di ragionisistematiche che giustifichino una diversa interpretazione, ed ancheNumero registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026alla stregua di quanto affermato dalla Corte costituzionale nelle sen-tenze n. 175 del 2018 e n. 104 del 2019 (rispettivamente in materia dinotifica diretta della cartella di pagamento e dell'avviso di accerta-mento), secondo cui, «nella fattispecie della notificazione "diretta", viè un sufficiente livello di conoscibilità - ossia di possibilità che si rag-giunga, per il notificatario, l'effettiva conoscenza dell'atto — stantel’avvenuta consegna del plico (oltre che allo stesso destinatario, anchealternativamente) a chi sia legittimato a riceverlo, sicché il “limite in-derogabile" della discrezionalità del legislatore non è superato e non ècompromesso il diritto di difesa del destinatario della notifica», deveritenersi possibile e legittima la notifica diretta a mezzo posta di unavviso di accertamento “impoesattivi”, previsto dall'art. 29 del d.l. n.78 del 2010, cit..3.6. Inoltre, dalla precisazione contenuta nell'art. 29 citato, quanto allafacoltà di notificare «mediante raccomandata con avviso di ricevi-mento» gli atti «successivi» all'avviso di accertamento in tutti i casi incui siano rideterminati gli importi dovuti in base a questi ultimi, non sipuò ricavare, come opina parte della dottrina, alcuna implicita abroga-zione della facoltà riconosciuta all'amministrazione finanziaria di pro-cedere alla notifica diretta a mezzo posta degli avvisi di accertamento,prevista dall'art. 14 della legge n. 890 del 1982.Infatti, il citato art. 29, comma 1, lett. a), non si pone su un piano diincompatibilità logica o di implicita contraddizione con la più generaleprevisione di cui al citato art. 14 (riferito agli «avvisi» e agli «altri attiche per legge devono essere notificati al contribuente») e nemmenoprevede che la notificazione a mezzo posta è consentita «solo» per gliAl contrario, disponendo che la notificazione di tali atti può essere ef-fettuata «anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento», laNumero registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026novella rende evidente l'intento del legislatore di specificare che ancheper queste nuove tipologie di atti, ovvero i c.d. "atti successivi" (non èpiù prevista infatti l’emissione della cartella di pagamento la cui moda-lità di notifica è prevista dall'art. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973), ènotificazione mediante l'utilizzo della più agile modalità rappresentatadall'invio diretto a mezzo raccomandata postale con avviso di ricevi-mento.Da tutto quanto esposto discende, in diritto, che la particolare strutturadell'atto "impo-esattivo" di cui all'art. 29, del d.l. n. 78 del 2010, conv.dalla l. n. 122 del 2010 non osta all’applicazione del regime notificatoriodi cui all'art. 14 della legge n.890 del 1982 non essendo necessario peril corretto espletamento del procedimento notificatorio l’interventodell’ufficiale giudiziario e ben potendo l’Amministrazione procedere allanotifica diretta.3.7. Quanto poi alle contestazioni relative alla pretesa assenza di sot-toscrizione da parte di colui che ha effettuato la notifica e dell’indica-zione dell’ufficio postale di spedizione e della corretta apposizione neglin.1150 del 2019) che in tema di ricorso per cassazione, ove sia dedottoil vizio di una relata di notifica, la trascrizione integrale della medesimasi rende necessaria soltanto qualora sia strettamente funzionale allacomprensione del motivo, atteso che l'adempimento dei requisiti dicontenuto-forma previsti dall'art. 366 cod. proc. civ. non è fine a séstesso, ma è strumentale al dispiegamento della funzione che è propriadi detti requisiti. Va quindi confermata la decisione gravata poiché iricorrenti, pur contestando sotto i suddetti profili la validità del proce-[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026dimento di notifica per i sei avvisi di accertamento alla base del pre-sente processo, non hanno specificato in ricorso la sede dove reperiredetta documentazione.4. Con il secondo motivo i contribuenti, in rapporto all’art.360, primocomma, n.3, cod. proc. civ., lamentano la violazione dell’art. 41 Trat-tato dell'Unione Europea per mancata instaurazione da partedell’Agenzia del contraddittorio preventivo anche a mente della sen-tenza Cassazione Sez. Unite n. 24823/2015.4.1. Con il terzo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360, primo comma,n.4, cod. proc. civ., prospettano la violazione e falsa applicazionedell’art. 36 d.lgs. 546/92 per motivazione inesistente o meramenteapparente circa la doglianza relativa alla mancata instaurazione delcontraddittorio preventivo.5. I due motivi, connessi, non possono trovare ingresso.5.1. Va ribadito in tema di diritti e garanzie del contribuente sottopo-sto a verifiche fiscali che, ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello Statutodel contribuente nel testo applicabile ratione temporis, nelle ipotesi diaccesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'atti-vità, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del ri-spetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con lanullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi ditributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa decla-ratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece neces-saria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna nonpreveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase am-ministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesinelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta va-lutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio (Cfr. Cass. n. 701del 2019 e Cass. Sez. U. n.24823 del 2015).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/20265.2. Orbene, che nella fattispecie vi sia stata una verifica si desumedalla lettura di pag. 3 del ricorso e pag. 2 del controricorso secondocui l'azione accertativa ha tratto origine dalla verifica fiscale condottadalla Guardia di Finanza, conclusasi con processo verbale di constata-zione, redatto e consegnato alla parte il 28/6/2012, circostanza incon-testata.Quindi, innanzitutto, è senz'altro direttamente applicabile nel caso dispecie l'art. 12, comma 7, legge 212/2000 per tutti i tributi in conte-stazione e, in base al secondo principio di diritto citato, non è neces-sario verificare alcuna "prova di resistenza" da parte della contri-buente quanto alle imposte armonizzate.5.3. Inoltre, non risulta tempestivamente contestata nei gradi di me-rito l’inosservanza del termine dilatorio di cui al settimo commadell’articolo da ultimo citato, previsto proprio allo scopo di dare tempoe modo al contribuente di contestare il contenuto del p.v.c. anterior-mente alla notifica degli atti impositivo; in ogni caso, l’Agenzia a pag.16 del controricorso dichiara che sono stati notificati nel mese di feb-braio 2013, ben oltre i 60 giorni previsti ex art. 12, comma 7, l. n. 212del 2000.6. Il quarto motivo dei contribuenti, ex art.360, primo comma, n.3,cod. proc. civ., in relazione all’art 2697 cod. civ., deduce la violazionedel principio dell’onere della prova in materia di operazioni oggettiva-mente inesistenti.7. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in-fondatezza.7.1. Quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti,va rammentato che «una volta assolta da parte dell'Amministrazionefinanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'emit-[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026tente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesi-stenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazionedell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esi-stenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onerepossa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragionedella regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di paga-mento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo difar apparire reale un'operazione fittizia.» (Cass. Sez. 5, ordinanza n.17619 del 05/07/2018).7.2. Non sussiste alcuna violazione dell’onere della prova ad opera delcapo della sentenza che, nel confermare la ripresa per costi relativi adoperazioni oggettivamente inesistenti, individua la fonte probatoriadell’accertamento di costi non effettivi, ossia la puntuale indagine neiconfronti dei fornitori della quale l’Ufficio ha rappresentato nel p.v.c. irisultati. Il giudice accerta anche, sul versante dell’onere della prova diparte contribuente, che i risultati probatori non sono stati «idonea-mente contraddetti dai contribuenti (la sentenza resa in sede penale è,peraltro, confermativa delle censure fiscali). Merita precisare altresìche i documenti prodotti dai contribuenti non sono conformi alle pre-scrizioni di legge (accordi privati generici privi di: data certa, indica-zione del luogo della prestazione e del suo contenuto, prezzo pattuito)»(cfr. p.3 sentenza). Il canone di riparto dell’onere della prova è statocosì correttamente applicato ed è sottratto al giudice di legittimità ilrinnovamento dell’apprezzamento della prova.8. Con il quinto motivo di ricorso, in rapporto all’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., si censura, in relazione all'art 36 d.lgs.546/92, la motivazione apparente in relazione al disconoscimento deicosti portati dalle fatture contestate.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/20269. La doglianza in questione si riferisce alla ripresa per la pluralità dioperazioni fatturate dalla cartiera (ditta D.C, Costruzioni e Montaggi diD’[OSCURATO:PERSONA]), disconosciute in quanto oggettivamente inesistenti.Al proposito è rispettosa del minimo costituzionale (v. Cass. Sez. U.n.6053 del 2014) l’argomentazione del giudice all’ultima pagina dellasentenza secondo cui «detti maggiori ricavi non conseguono l’appura-mento di nuovi introiti, ma sono conseguenza di costi disconosciuti». Ilprofilo decisivo è l’accertata non esistenza oggettiva delle operazionifatturate e, quindi, la materia imponibile recuperata consegue al fattoche le fatture non possono essere utilizzate utilmente per detrarre l’IVAe dedurre i costi dalla base imponibile. L’esistenza di eventuali costispecifici dev’essere provata secondo il canone già riportato in rispostaal precedente motivo, e il giudice ha accertato che non vi è prova ariguardo.10. Con il sesto motivo, in relazione all'art 53 della Costituzione e aifini dell’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la nullità della sen-tenza per violazione del principio della capacità contributiva conse-guente al mancato riconoscimento da parte della sentenza impugnatadei costi nel determinare il maggior reddito.10.1. Il settimo motivo dei contribuenti, in rapporto all’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., lamenta la violazione dell’art. 36 d.lgs.,546/92 per motivazione inesistente o meramente apparente in meritoalla doglianza concernente il mancato riconoscimento di costi nel de-terminare il maggior reddito.11. I due motivi, connessi, non sono inammissibili come eccepito dallacontroricorrente perché la prospettazione dei ricorrenti non assurge amera richiesta di rivalutazione del merito delle risultanze istruttorie aseguito di un pronunciamento doppiamente conforme, come sostienela controricorrente, e sono parzialmente fondati.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026oggettivamente inesistenti per cui il giudice ha correttamente motivatoin riferimento all’esclusione degli stessi, a pag. 2 del controricorso silegge che «Nel corso della verifica, inoltre, emergeva che la societàaveva omesso di dichiarare ricavi per euro 18.733,00, conseguiti inrelazione a una prestazione di servizio risultante fatturata» e l’esi-stenza della ripresa in questione è dunque un fatto acquisito.Oltre alla contestazione per operazioni oggettivamente inesistenti di-sconosciute, alla base delle riprese per imposte dirette vi è perciò unaautonoma contestazione di evasione di imposta per mancata dichiara-zione di reddito in relazione ad una singola prestazione di servizio fat-turata. Al riguardo non si attaglia l’argomentazione del giudice secondocui «detti maggiori ricavi non conseguono l’appuramento di nuovi in-troiti». Il giudice non ha reso una motivazione esistente sulla questionedei costi necessari alla produzione di tale maggior reddito, introdottain primo grado, riproposta in appello e che dev’essere riesaminata dalgiudice del rinvio, limitatamente alla suddetta parte di maggior redditoaccertato.12. Con l’ottavo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primocomma, n.3, cod. proc. civ., prospettano la violazione dell’art 17 d.lgs.472/97 e il difetto di motivazione degli avvisi con riferimento all’irro-gazione delle sanzioni.13. Il motivo è inammissibile per radicale difetto di specificità poiché,a fronte di una motivazione doppia conforme circa l’adeguatezza dellamotivazione a riguardo, non la riproduce neppure nel corpo del ricorsoo in allegazione, indicando dove reperirla e, dunque, la doglianza sirivela anche non decisiva.14. In accoglimento dei motivi sesto e settimo, nei termini di cui inmotivazione, rigettati i restanti, la sentenza impugnata è cassata conNumero registro generale 27887/2018Numero sezionale 339/2026Numero di raccolta generale 11344/2026Data pubblicazione 27/04/2026rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte,in diversa composizione, per ulteriore esame del profilo e per il rego-lamento delle spese di lite. P.Q.MLa Corte accoglie il sesto e settimo motivo del ricorso, nei termini dicui in motivazione, rigettati i restanti, cassa la sentenza impugnata erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte,in diversa composizione, per ulteriore esame del profilo e per il rego-lamento delle spese di lite.Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026Il PresidenteLucio Luciotti