Cassazione n. 09395/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20697/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 63, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliat a in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 133/2015 depositata il21/01/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, l’Agenzia delle entrate ha emesso avviso di accertamento per l’anno 2008 nei confronti della Edil. Co. Srl, indirizzato anche a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; l’atto contiene il recupero di materiale imponibile, con determinazione di maggiori IRES, IRAP e IVA e sanzioni, a seguito di una complessa indagine della Guardia di Finanza, conclusasi con PVC del 26.9.2012 , dalla quale era emerso che il Garonzi e il Porfidia, quali amministratori di fatto, con la complicità di terzi soggettie sotto lo schermo della Edil. Co srl e di altre società, tutte amministrate da prestanome, prive di beni strumentali e con sedi fittizie, avevano fornito manodopera ad imprese operanti nel settore edilizio realizzando sistematiche violazioni della normativa fiscale attraverso dichiarazioni fiscali infedeli, riportanti costi e crediti IVA inesistenti , questi ultimi utilizzati in compensazione delle ritenute IRPEF e dei contributi previdenziali e assistenziali per i dipendenti. 2. [OSCURATO:PERSONA] e il Porfidia hanno proposto ricorso contestando di essere amministratori di fatto della società e la [OSCURATO:PERSONA] (CTP)di Milano ha accolto il ricorso. 3. L’appello erariale è stato accolto dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia con la sentenza in epigrafe che ha rigettato, invece, l’appello incidentale dei contribuenti. 4. La CTR ha disattes o l’eccezione di invalidità della notifica degli avvisi di accertamento,in quanto essa può essere effettuata a mezzo posta e aveva comunque raggiunto lo scopo poiché i destinatari avevano avuto conoscenza dell’atto e avevano proposto ricorso in termini; nel merito ha affermato che , sulla base degli elementi risultanti dal PVC, consistenti in particolare nel le informazioni e nelle dichiarazioni di clienti e dipendenti della Edil. Co. srl, il potere effettivo di amministrazione, gestione degli affari e organizzazione della società era in capo ai due appellati. 5. [OSCURATO:PERSONA] e il Porfidia hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su sei motivi. 6. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 29 d.l. n. 78/2010 conv. con l.n. 122/2010 e 60 d.P.R. n. 600/1973 in quanto la CTR aveva errato nel respingere il primo motivo dell’appello incidentale dei ricorrenti, che avevano eccepito l’inesistenza dell’avviso di accertamento per violazione degli artt. 29 e 60 cit., ritenendo che gli atti tributari possono essere legittimamente notificati anche tramite servizio postale e che la notifica aveva raggiunto lo scopo. 2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 60 e 62 del d.P.R. n. 600/1973 e 145 c.p.c. in quanto l’atto impugnato, contenente l’accertamento di imposte e sanzioni dovute dalla società Edil. Co. srl , era stato illegittimamente notificato alla società in persona delGaronzi e del Porfidia quali amministratori di fatto. 3. Con il terzo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 60 commi 4 e 5 del d.P.R. n. 600/1973 in quanto l’avviso di accertamento doveva essere notificato in Romania, ove la società aveva trasferito la sua sede sin dal 31.5.2008, come risultante dal registro delle imprese e noto allastessa Amministrazione. 4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2476 comma 7 c.c. in quanto la CTR aveva dato rilievo alla figura dell’amministratore di fatto richiamando l’art. 2476 comma 7 c.c. che riguarda i soci che rispondono solidalmente con gli amministratori degli atti dannosi da questi compiuti ed è inconferente nel caso de quo in cui n é il Garonzi n é il Porfidia erano soci della Edil. Co.srl. 5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2639 c.c. in quanto la qualità di amministratore di fatto presuppone lo svolgimento di attività corrispondenti ai poteri gestori mentre in questo caso, dalle notizie acquisite dal PVC, risultavasoltanto che i due ricorrenti, quali geometri, nell’ambito dei rispettiv i territori d i competenza, seguivano i cantieri, dirigevano i lavori e le oper e commissionate alla società, il tutto nel rispetto delle loro competenze professionali, mentre la sentenza aveva travisato le dichiarazioni dei terzi che, comunque, non sono sufficienti a fornire la provadei fatti in contestazione. 6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973, 56 d.P.R. n. 633/1972, 7 d.l. n. 269/2003 conv. con l. n. 326/2003, perché i ricorrenti sono estranei alla società e non devono rispondere delle violazioni tributarie ad essa contestate. 7. E’ bene premettere che, secondo quanto risulta dall’intestazione dell’avviso di accertamento impugnato, trascritto per autosufficienza in ricorso, l’atto era stato indirizzato a «[OSCURATO:PERSONA] ….nella qualità di legale rappresentante legale di Edil.Co srl» nonché a [OSCURATO:PERSONA] e ai due ricorrenti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ciascuno «nella qualità di autore della violazione» in quanto gli stessi, come riportato nel corpo dello stesso atto, erano «risultati essere entrambi amministratori di fatto». 8. Alla luce di ciò, il secondo motivo risulta infondato mentre il terzo è inammissibile per carenza di legittimazione e interesse in capo ai due ricorrenti. 8.1. Infatti, diversamente da quanto asserito dai ricorrenti, l’atto è stato notificato ai due ricorrenti non per la società, come suoi legali rappresentanti, bensìin proprio, quali “amministratori di fatto”; è noto che tale figura assume rilievo soltanto ai fini di un'eventuale responsabilità per gli atti di gestione compiutima non incide sulla necessaria individuazione del rappresentante legale quale soggetto cui è formalmente affidata l'amministrazione della medesima società, ai fini della rappresentanza della società (Cass.n. 22957 del 2012). 8.2. In tale veste, essi non sono legittimati ad impugnare l'avviso di accertamento indirizzato alla società , la cui rappresentanza legale spetta esclusivamente agli amministratori nominati a norma di legge, risultanti da documentazioni pubbliche, quali il registro delle imprese (Cass. n. 26702 del 2022), n é è ravvisabile in capo ai predetti alcun interesse a far valere questioni di legittimità dell'atto riguardante la società , trattandosi di situazioni giuridiche soggettive alle quali sono estranei (Cass. n. 29474 del 2021). 9. Infondato, inoltre, è il primo motivo. 9.1. Secondo i ricorrenti, nell’accertamento esecutivo o atto “impoesattivo”, che assomma in sé i caratteri di atto di accertamento, di titolo esecutivo e di precetto, la notifica non è mera condizione di efficacia dell’atto ma elemento costitutivo perché, decorso il termine di sessanta giorni dalla notifica, l’atto acquista forza di titolo esecutivo e legittima la procedura di riscossione; pertanto, la notifica – per la quale devono seguirsi le forme previste dal combinato degli artt. 29 cit., 14 legge n. 890/1982 e 60 d.P.R. n. 600/1973, con esclusione della notifica “diretta” mediante raccomandata con ricevuta di ritorno - non ha solo la finalità di far conoscere l’atto al contribuente ma gli attribuisce, decorso il termine di sessanta giorni, il carattere dell’esecutività. 9.2. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, invece, l’art. 14 della l. n. 890/1982, come modificato dall’art. 20 della l. n. 146/1998, prevede la facoltà per gli Uffici finanziari di procedere «a mezzo della posta direttamente» alla notificazione degli « avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente»; si tratta di norma di carattere generale che , senza escludere la possibilità (« Sono fatti salvi ») di ricorrere alle altre modalità di notifica previste dalle singole leggi di imposta, consente di notificarel’atto impositivo (in primis, lo stesso avviso di accertamento) secondo schemi meno rigidi rispetto alla notificazione degli atti giudiziari, e cioè senza il ministero dell'Ufficiale giudiziario, direttamente dagli Uffici finanziari a mezzo posta; in questo caso, alla spedizione dell'atto si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati e non quelle della l. n. 890/1982, attinenti alla notificazione eseguita dall'ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c. (Cass. n. 17598 del 2010; Cass. n. 9111 del 2012; Cass. n. 15315 del 2014; Cass. n.29642 del 2019). 9.3. Come già ritenuto da questa Corte (Cass. n. 2479 del 2020; Cass. n. 27634 del 2020), la portata generale della norma consente di estendere la sua applicazione anche agli atti cc.dd. “impoesattivi” previsti dall’art. 29 del d.l. n. 78/2010, in cui l'avviso di accertamento, prima solo impositivo, diventa titolo esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica al contribuente, senza necessità dell'emissione di una successiva cartella di pagamento; tale soluzione non può ritenersi preclusa dalla esplicita previsione , contenuta nell’art. 29 cit. lett. a), della notifica mediante raccomandata con avviso di ricevimento riferita solo a gli « atti successivi», cc.dd. “secondari”, in difetto di una chiara volontà derogatrice alla regola generale di cui all’art.14 cit. 9.4. In ogni caso, la particolare struttura dell’atto impoesattivo non impedisce l’applicazione dei principi generali, secondo cui la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento ma una condizione integrativa d'efficacia dell’atto (Cass. n. 8374 del 2015; Cass. n. 21071 del 2008), sicché l'invalidità della notificazione dell'atto impositivo determina soltanto una preclusione all'efficacia del provvedimento (Cass. sez. un., n. 19854 del 2004): « l'irrituale notificazione di un accertamento impedisce all'Ufficio di passare utilmente alla fase successiva di formazione dei ruoli, ma non comporta la nullità dell'avviso e, soprattutto, non vieta all'Amministrazione di sanare ogni vizio mediante la rinotificazione, nei termini di legge, dell'avviso stesso eventualmente integrato con altri elementi» (Cass. n. 8868 del 2006). A questa stregua , l’eventuale invalidità della notifica impedirà l’efficacia dell’atto ai fini riscossivi ma non esclude la sua esistenzae la possibilità di una rinnovazione della notifica, ferma la sanatoria del vizio, secondo le regole generali, quando risulti in maniera inequivoca la piena conoscenza dell’atto da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l'esercizio del potere all'Amministrazione finanziaria (Cass. n. 21071 del 2018; Cass. n. 26310 del 2021). 10. Il quarto motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi. 10.1. Il riferimento all’art. 2476 comma 7 c.c., infatti, ha un rilievo puramente argomentativo nel contesto della motivazione della CTR e non partecipa a lla ratio decidendi della sentenza che , sulla scorta delle risultanze istruttori e , ha accertato che i due ricorrenti erano amministratori di fatto della società, chiamati a rispondere delle sanzioni (v. par.12.1.); tale accertamento prescinde dalla qualità di socio e si fonda , p er costante orientamento di questa Corte, sull’avvenuto in serimento nella gestione dell'impresa, desumibile dalle direttive impartite e dal condizionamento delle scelte operative della società (Cass n. 2586 del 2014; Cass. n.28819 del 2008; Cass. n. 6719 del 2008; Cass.n. 9795del 1999). 11. Il quinto motivo, con cui si lamenta la violazione dell’art.2639 c.c. che fissa le condizioni per l’applicazione della normativa penale societaria ai soggetti privi della formale qualifica o della titolarità della funzione previste dalla norma incriminatrice, è inammissibilee comunque infondato. 11.1. Da un lato, laddove si osserva che la CTR non ha indicato «le ragioni ed i motivi posti a base della decisione», «senza esaminare il contenuto delle informazioni», si devia dal paradigma della violazione di legge per criticare la motivazione ; dall’altro , si tenta di rimettere in discussione l’accertamento in fatto svolto dal Giudice di merito che è incensurabile nel giudizio di legittimità se correttamente motivato (Cass., Sez. Un., n. 34476 del 2019) , contestandosi la ricostruzione della CTR, che avrebbe travisato gli elementi probatori, poiché non era emerso il superamento delle mansioni tecniche e la partecipazione alla gestione della società, non essendo risultato neppure che i due firmassero contratti e corrispondenza per la società, operassero sui conti correnti bancari della società o assumessero diritti e obblighi per la società. 11.2. Si trascrive pressoché integralmente il contenuto del PVC, da cui risulta che, secondo gli informatori, ciascuno dei ricorrenti «conduceva le trattative commerciali», procedeva alla «definizione dei contratti, tipologia e qualità dei lavori, prezzi e altre condizioni relative ai lavori» (Mantovani, Filippini, Serpelloni, Lonardi, Righetti, Saccomani); in particolare, [OSCURATO:PERSONA], tecnico e socio della [OSCURATO:PERSONA] srl, ha dichiarato di aver avviato trattative commerciali con il Garonzi e il Porfidia per la definizione di «prezzi e tempistica» delle opere commissionate e di aver trattato indifferentemente con entrambi per definire «aspetti tecnici, economici e finanziari» per tutte le società di cui si occupavano i due, tra cui la Edil. Co srl; ancora, i due tenevano i rapporti con i dipendenti, provvedendo alle paghe, impartendo direttive e istruzioni, concedendo permessi (dichiarazioni Taveri, Barra, Atti, Depietri). 11.3. Premesso che n el processo tributario le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell'avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell'Ufficio (Cass. n. 6946 del 2015; Cass. n. 9316 del 2020), in questo caso il quadro complessivo emergente da quelle dichiarazioni è compatibile con l’accertamento in sentenza, ben potendosi desumere da esso che i due geometri non svolgevano semplicemente attività professionale di carattere tecnico ma avevano ampi compiti gestionali espletati con continuità, occupandosi della definizione dei rapporti con terzi sotto i profili tecnici, economici e finanziari e svolgendo il ruolo datoriale nei rapporti con le maestranze. D’altro canto, quelle emergenze rivelano che nell’accertamento dei fatti la CTR non ha devia to dai principi formulati da questa Corte in materia , secondo cui la persona «inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza» (Cass. n. 1546 del 2022). 12. Il sesto motivo è infondato. 12.1. L'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito poi in l. n.326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», non opera qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore , anche di fatto, della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio; in questo caso, viene meno la ragione che giustifica l'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass. n. 1946 del 2023; Cass., 29038 del 2021; Cass. n. 12334 del 2019; Cass., n. 19716 del 2013; Cass. n. 5924 del 2017; Cass. n. 10975 del 2019). 13. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti in solido al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 13.000,00 per compensi , oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza