Cassazione n. 11352/2026

!Numero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAOggettoComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiLucio [OSCURATO:PERSONA] Presidente [OSCURATO:PERSONA] - Notifica attoimpoesattivo – con-traddittorio preven-tivo – operazioni og-gettivamente inesi-[OSCURATO:PERSONA] – reddito nonViscido di Nocera dichiaratoGianluca [OSCURATO:PERSONA] ConsiglierePierpaolo [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA]Rel. ACCron. R.G.N.11027/2020Luigi D’[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereORDINANZAsul ricorso 11027/2020 proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA] C, in persona del legale rap-presentante p.t., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresen-tati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL]) domiciliati presso la Cancel-leria della Corte di cassazione;- ricorrenti -controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap-presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, costituita unicamente ai finidell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art.370,comma 1, cod. proc. civ.;- resistente -proposto avverso la sentenza n.106/4/2019 della COMM.TRIB.REG.del PIEMONTE, depositata il 21/1/2019;Udita la relazione della causa svolta in data 15/1/2026 dal ConsiglierePIERPAOLO GORI.1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n.106/4/2019 depositata il 21/1/2019 rigettava l’appello proposto dallaSART S.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] C., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale diNovara n. 205/2/2017 di riunione e rigetto dei ricorsi introduttivi pro-posti dai contribuenti aventi ad oggetto tre avvisi di accertamento perII.DD., IVA e sanzioni relativamente alla annualità 2011.2. Le riprese traevano origine da una verifica fiscale nei confronti dellasocietà, attiva nel settore edile, conclusa con p.v.c. in cui venivanocontestate operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, con disco-noscimento di costi ritenuti non sostenuti ed emersione di materia im-ponibile non dichiarata, da cui derivava l’avviso di accertamento noti-ficato alla società per il periodo di imposta suddetto e, in conseguenza,un avviso di accertamento notificato per IRPEF e accessori a ciascunsocio.3. I contribuenti con separati ricorsi deducevano, tra l’altro: inesistenzadella notifica degli atti impugnati per omessa sottoscrizione della relatadi notifica da parte del messo notificatore, erronea collocazione topo-grafica della relata stessa e omessa indicazione dell’Ufficio postale dispedizione; mancata attivazione del contraddittorio preventivo daNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026parte dell’Agenzia e insussistenza della pretesa erariale, anche permancato riconoscimento totale degli elementi negativi di reddito de-dotti in dichiarazione e dei costi necessari alla produzione dei maggioriricavi; con riferimento alle sanzioni, difetto di motivazione in violazionedell’art. 17 d.lgs. n 472/97. Le doglianze venivano tutte rigettate siadal giudice di prime cure sia, previa loro riproposizione in appello, dalgiudice di secondo grado.4. Avverso la sentenza d’appello propongono ricorso per cassazione icontribuenti, affidato a sei motivi, mentre l’Agenzia si è costituita uni-camente ai fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussionecon comparsa ex art.370, comma 1, cod. proc. civ..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., prospettano la violazione degli artt.112,115, 132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. 546/92 in violazione del prin-cipio tra chiesto e pronunciato per omessa pronuncia da parte dellasentenza impugnata sui seguenti motivi: 1) Nullità dell'atto impugnatoper violazione degli artt. 56 d.P.R. 633/72, 42 d.P.R. 600/73 nonché7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 3 Legge 241/90,nonché dell'art. 3 Legge 241/90, nonché dell'art. 97 Costituzione; 2)Mancato riconoscimento totale degli elementi negativi di reddito de-dotti in dichiarazione sia ai fini II. DD. ed l.R.A.P. che ai fini I.V.A., inquanto le fatture si riferiscono ad operazioni effettivamente eseguite;3) Nullità dell'atto impugnato in quanto nella determinazione dei mag-giori ricavi da assoggettare a tassazione l'Ufficio impositore non hatenuto conto dei relativi costi; 4) Inesistenza della pretesa tributaria;5) Nullità dell'atto impugnato, in quanto le operazioni effettuate inregime di ''[OSCURATO:PERSONA]" sono state effettuate nel rispetto diquanto previsto dall'art. 17, comma 6 del d.P.R. 633/1972; 6) NullitàNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026dell'atto impugnato in punto calcolo degli interessi per ritardata iscri-zione a ruolo e interessi di mora per difetto di motivazione.2. La censura menziona gli artt.115, 132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs.546/92, profili di doglianza incompatibili con il 112 cod. proc. civ. per-ché o la pronuncia è censurata per violazione della non contestazioneoppure è omessa, e dunque il motivo è inammissibile per contraddit-torietà tra deduzione di omessa pronuncia e di motivazione apparente,profili incompatibili.In ogni caso, il mezzo è anche manifestamente infondato poiché nonsussiste la denunciata omissione di pronuncia. I profili di doglianza sucui il giudice non si sarebbe pronunciato sono tutti riportati tra le con-clusioni degli appellanti alle pagg.3 e 4 della sentenza impugnata e,dunque, la CTR li ha esplicitamente presi in carico e, avendo decisol’impugnazione confermando la sentenza di primo grado, li ha tuttirigettati, là dove alla penultima pagina della sentenza afferma: «LaCommissione ritiene l’appello infondato atteso che tutte le eccezioniformulate dagli appellanti sono (…)». La motivazione adottata dal giu-dice, inoltre, non è apparente perché afferma che è aspecifica e co-munque richiama la sentenza di primo grado.3. Con il secondo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., prospettano la violazione degli artt. 42 e60, d.P.R. n. 600/1973, 148 e 149 cod. proc. civ. nonché degli artt.14 e 3, comma 1, legge n. 890/1982 e dell'art 29 D.L. 78/2010, e lanullità della sentenza per inesistenza giuridica della notifica degli av-visi di accertamento impugnati, anche alla luce della loro natura di attiimpoesattivi.2. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in-fondatezza.Numero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/20262.1. Un primo principio che governa in diritto la soluzione della que-stione controversa è desumibile dal fatto che non incide sulla regolaritàdella notifica la particolare struttura dell'atto "impo-esattivo" di cuiall'art. 29, del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010, se-condo cui l'avviso di accertamento, prima solo impositivo, diventa titoloesecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica al contribuente, senzanecessità dell'emissione di una successiva cartella di pagamento, e l’at-tribuzione della natura esecutiva agli atti impositivi emessi dall'Ammi-nistrazione finanziaria assolve alla precipua funzione di potenziare lecartella di pagamento effettuata, a mezzo posta, dall'incaricato dellariscossione con semplice consegna del plico al domicilio del destinata-rio, senza nessun altro adempimento ad opera dell'ufficiale postale (v.Cass. Sez. 5, ordinanza n. 946 del 2020), a maggior ragione la notificadell’atto “impo-esattivo” può essere compiuta a mezzo posta diretta-mente dall’Agenzia delle entrate, quale titolare del credito tributario.2.2. Del resto, non vi sono elementi per ritenere che il legislatore,nell’introdurre l’articolo 29 del d.l. n. 78/2010, convertito con modifi-cazioni dalla legge n. 122/2010, seppure abbia previsto che l’avviso diaccertamento rechi anche l’intimazione ad adempiere agli obblighi dipagamento contenuti nell’atto, abbia anche inteso introdurre derogheall’ordinaria disciplina in tema di notificazione postale degli avvisi direcupero tributario che, di conseguenza, possono legittimamente es-sere notificati dall’ufficio anche in via diretta a mezzo del servizio po-stale (cfr. Cass. n. 23435/2022).Confermando l’orientamento già espresso da questa Corte (v. Cass. n.9395/2024 in parte motiva, v. anche Cass. n. 2479 del 2020; Cass. n.27634 del 2020), va considerato che la portata generale della normaNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026consente di estendere la sua applicazione anche agli atti cc.dd. “im-poesattivi” previsti dall’art. 29 del d.l. n. 78/2010, in cui l'avviso diaccertamento, prima solo impositivo, diventa titolo esecutivo decorsisessanta giorni dalla notifica al contribuente, senza necessità dell'e-missione di una successiva cartella di pagamento. Tale soluzione nonpuò ritenersi preclusa dalla esplicita previsione, contenuta nell’art. 29cit. lett. a), della notifica mediante raccomandata con avviso di ricevi-mento riferita solo agli «atti successivi», cc.dd. “secondari”, in difettodi una chiara volontà derogatrice alla regola generale di cui all’art.14cit..Perciò, l'art. 29, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, nel consentire all'am-ministrazione finanziaria di notificare mediante raccomandata con av-viso di ricevimento gli atti di rideterminazione degli importi dovuti inbase agli avvisi di accertamento, non comporta alcuna deroga alla re-gola generale della notifica diretta a mezzo posta, prevista dall'art. 14della l. n. 890 del 1982, limitandosi ad aggiungere ulteriori modalità dinotificazione (così Cass. n. 21972/2024).2.3. Da quanto sopra ricostruito consegue che si deve ritenere che nes-suna modifica sia stata apportata dalla nuova disciplina al regime no-tificatorio di cui all'art. 14 della legge n.890 del 1982, il quale continuaa prevedere «la notificazione degli avvisi (…) che per legge devonoessere notificati al contribuente», «a mezzo della posta direttamentedagli uffici finanziari», senza alcuna distinzione tra i vari tipi di atti,impositivi o “impo-esattivi”.2.4. Pertanto, in mancanza di espressa modifica legislativa e di ragionisistematiche che giustifichino una diversa interpretazione, ed anchealla stregua di quanto affermato dalla Corte costituzionale nelle sen-tenze n. 175 del 2018 e n. 104 del 2019 (rispettivamente in materia diNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026notifica diretta della cartella di pagamento e dell'avviso di accerta-mento), secondo cui, «nella fattispecie della notificazione "diretta", viè un sufficiente livello di conoscibilità - ossia di possibilità che si rag-giunga, per il notificatario, l'effettiva conoscenza dell'atto — stantel’avvenuta consegna del plico (oltre che allo stesso destinatario, anchealternativamente) a chi sia legittimato a riceverlo, sicché il “limite in-derogabile" della discrezionalità del legislatore non è superato e non ècompromesso il diritto di difesa del destinatario della notifica», deveritenersi possibile e legittima la notifica diretta a mezzo posta di unavviso di accertamento “impoesattivi”, previsto dall'art. 29 del d.l. n.78 del 2010, cit..2.5. Inoltre, dalla precisazione contenuta nell'art. 29 citato, quanto allafacoltà di notificare «mediante raccomandata con avviso di ricevi-mento» gli atti «successivi» all'avviso di accertamento in tutti i casi incui siano rideterminati gli importi dovuti in base a questi ultimi, non sipuò ricavare, come opina parte della dottrina, alcuna implicita abroga-zione della facoltà riconosciuta all'amministrazione finanziaria di pro-cedere alla notifica diretta a mezzo posta degli avvisi di accertamento,prevista dall'art. 14 della legge n. 890 del 1982.Infatti, il citato art. 29, comma 1, lett. a), non si pone su un piano diincompatibilità logica o di implicita contraddizione con la più generaleprevisione di cui al citato art. 14 (riferito agli «avvisi» e agli «altri attiche per legge devono essere notificati al contribuente») e nemmenoprevede che la notificazione a mezzo posta è consentita «solo» per gliAl contrario, disponendo che la notificazione di tali atti può essere ef-fettuata «anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento», lanovella rende evidente l'intento del legislatore di specificare che ancheper queste nuove tipologie di atti, ovvero i c.d. "atti successivi" (non èNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026più prevista infatti l’emissione della cartella di pagamento la cui moda-lità di notifica è prevista dall'art. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973), ènotificazione mediante l'utilizzo della più agile modalità rappresentatadall'invio diretto a mezzo raccomandata postale con avviso di ricevi-mento.Da tutto quanto esposto discende, in diritto, che la particolare strutturadell'atto "impo-esattivo" di cui all'art. 29, del d.l. n. 78 del 2010, conv.dalla l. n. 122 del 2010 non osta all’applicazione del regime notificatoriodi cui all'art. 14 della legge n.890 del 1982 non essendo necessario peril corretto espletamento del procedimento notificatorio l’interventodell’ufficiale giudiziario e ben potendo l’Amministrazione procedere allanotifica diretta.2.6. Quanto poi alle contestazioni relative alla pretesa assenza di sot-toscrizione da parte di colui che ha effettuato la notifica, dell’indica-zione dell’ufficio postale di spedizione e della corretta apposizione neglispecificità dell’appello, tale da determinarne l’inammissibilità per merariproposizione della prospettazione già disattesa in primo grado, siache tali vizi non sono comunque idonei a determinare l’inesistenza dellenotificazioni e, poi, ha accertato anche l’intervenuto raggiungimentodello scopo ex art.156 cod. proc. civ..In disparte dalla mancata impugnazione del profilo della specificità, au-tonoma causa di inammissibilità della censura, la decisione di appelloè corretta in diritto, in quanto va escluso il profilo dell’inesistenza dellanotifica la quale - non solo in presenza di atti giudiziari (Cass. Sez. U,Sentenza n. 14916 del 20/07/2016), ma anche amministrativi tributari(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21865 del 28/10/2016) - sussiste solo se ivizi incidono sulla individuazione dell’atto. L’inesistenza è esclusa dallaNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026giurisprudenza della Corte anche quando si rivelino privi di alcun colle-gamento col destinatario, dal momento che ricadono sempre nell'am-bito della nullità dell’atto. La nullità è poi suscettibile di essere sanatae il giudice ha accertato che i contribuenti sono stati messi nelle con-dizioni di impugnarli tempestivamente.3. Con il terzo e il quarto motivo i contribuenti, rispettivamente inrapporto all’art.360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., lamen-tano la motivazione inesistente o apparente del giudice in merito alladedotta violazione dell’art. 41 Trattato dell'Unione Europea, dell’art.36 d.lgs. 546/92 e per mancata instaurazione da parte dell’Agenziadel contraddittorio preventivo e, in ogni caso, la violazione di leggedella suddetta disposizione sul contraddittorio anche a mente dellasentenza Cassazione Sez. Unite n. 24823/2015.4. I due motivi, connessi, non possono trovare ingresso, perché ladecisione è esatta, ma va corretta la motivazione nel senso che segue.4.1. Va ribadito in tema di diritti e garanzie del contribuente sottopo-sto a verifiche fiscali che ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello Statutodel contribuente, nel testo applicabile, nelle ipotesi di accesso, ispe-zione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera unavalutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contrad-dittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto imposi-tivo emesso ante tempus, anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati",senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essereeffettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi"armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del con-traddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nelcaso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tri-butario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ex post sulNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026rispetto del contraddittorio (Cfr. Cass. n. 701 del 2019 e Cass. Sez. U.n.24823 del 2015).4.2. Orbene, che nella fattispecie vi sia stata una verifica fiscale sidesume dalla lettura dello stesso ricorso, ad es. a p. 5, secondo cuil'azione accertativa ha tratto origine dalla verifica fiscale condottadalla Guardia di Finanza, conclusasi con processo verbale di constata-zione, redatto e consegnato alla parte il 28/6/2012, circostanza incon-testata.Quindi, innanzitutto è senz'altro direttamente applicabile nel caso dispecie l'art. 12, comma 7, legge 212/2000 per tutti i tributi in conte-stazione e, in base al secondo principio di diritto citato, non è neces-sario verificare alcuna "prova di resistenza" da parte della contri-buente quanto alle imposte armonizzate.4.3. Inoltre, che parte contribuente sia stata messa nelle condizioni dicontraddire emerge da pag. 6 della stessa sentenza, in cui il giudiceaccerta: «con la consegna del p.v.c. la parte è stata edotta della pos-sibilità di far pervenire osservazioni e controdeduzioni. Lo stesso è adirsi per le fasi precedenti alle quali la parte si è ben guardata dalpartecipare».Né d’altro canto risulta tempestivamente contestata nei gradi di me-rito l’inosservanza del termine dilatorio di cui al settimo comma pro-prio allo scopo di dare tempo e modo al contribuente di contestare ilcontenuto del p.v.c. anteriormente alla notifica degli atti impositivi.5. Con il quinto motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primocomma, n.3, cod. proc. civ., prospettano la violazione dell’art. 17d.lgs. 472/97 e il difetto di motivazione degli avvisi con riferimentoall’irrogazione delle sanzioni.Il sesto motivo, ai fini dell’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.,deduce la nullità della sentenza in relazione all’art. 36 d.lgs. 546/92Numero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026per motivazione inesistente o meramente apparente della sentenzaimpugnata in merito alla dedotta violazione per violazione dell'art. 12d.lgs. 472/97 (Vizi del provvedimento di irrogazione sanzioni).6. I motivi, connessi, sono inammissibili.6.1. Va reiterato che in tema di ricorso per cassazione, qualora la de-cisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro di-stinte ed autonome e singolarmente idonee a sorreggerla sul pianologico e giuridico, l'omessa impugnazione di tutte le "rationes deci-dendi" rende inammissibili le censure relative alle singole ragioni espli-citamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime,quand'anche fondate, non potrebbero comunque condurre, stante l'in-tervenuta definitività delle altre non impugnate, all'annullamento delladecisione stessa (Cass. 11 gennaio 2007 n. 389; successive conformi,Cass. Sez. Un. 29 marzo 2013 n. 7931; Cass. 4 marzo 2016 n. 4293).6.2. Le doglianze si appuntano sull’inciso del giudice secondo cui,quanto alle sanzioni, gli atti impoesattivi alla base del processo con-tengono specifica indicazione delle norme applicate e, dunque, la mo-tivazione è ritenuta adeguata. Tuttavia, non impugnano anche la con-corrente ratio decidendi di genericità di tali censure, espressa chiara-mente in sentenza: «La genericità costituisce anche la caratteristicaprimaria di tutte le enunciate, ma non dettagliate censure contenutenel lungo elenco delle eccezioni trasfuse nelle conclusioni innanzi tra-scritte con l'ovvia considerazione e conseguenza che la semplice enu-merazione delle norme pretesamente violate e disattese non vale asorreggere in maniera adeguata e giuridicamente apprezzabile leenunciate eccezioni.». Dalla mancata impugnazione di tale ratio con-corrente, attraverso la dimostrazione che i motivi di appello avverso ilcapo della decisione di primo grado sulle sanzioni erano specifici e cheNumero registro generale 11027/2020Numero sezionale 342/2026Numero di raccolta generale 11352/2026Data pubblicazione 27/04/2026quindi il giudice ha sbagliato a ritenerli generici, deriva l’inammissibi-lità dei due motivi in disamina.7. Il ricorso è conclusivamente rigettato e, in assenza di effettivo svol-gimento di attività difensiva, nessun provvedimento dev’essere adot-tato sulle spese di lite. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulte-riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso,a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026Il PresidenteLucio Luciotti