Cassazione n. 26021/2024

l ricorso per revocazione ex artt. 391-bis e 395 n. 4) c.p.c. iscritto al n. 15099/2023 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] (CR) -[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via egli Scipioni n. 268 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa unitamente agli avv.ti Luca A. Lanzalone e [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE n. 637/2023 depositata il 12 gennaio 2023 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 19 settembre 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Sospiro (CR) - ONLUS (d’ora in poi, per brevità, Fondazione IOS o semplicemente Fondazione) ha impugnato per revocazione, ai sensi degli artt. 391-bis e 395 n. 4) c.p.c., la sentenza n. 637/2023 resa da questa Corte il 12 gennaio 2023, con la quale, in accoglimento dell’unico motivo di ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate, è stata cassata con rinvio la gravata decisione della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 4217/64/15 del 29 settembre 2015. La citata pronuncia cassatoria si inserisce nel contesto di una controversia introdotta dalla prefata Fondazione dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Cremona e proseguita in appello davanti alla sezione staccata di Brescia della [OSCURATO:PERSONA] lombarda, avente ad oggetto l’impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sulla sua istanza di rimborso dell’IRES e dell’IRAP indebitamente versate per l’anno 2009, nel corso del quale essa aveva presentato alla competente [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate la prescritta comunicazione di cui all’art. 11, comma 1, del D. Lgs. n. 460 del 1997, al fine di ottenere l’iscrizione all’anagrafe unica delle ONLUS, poi effettivamente avvenuta. Secondo la tesi sostenuta dalla parte privata nel giudizio definito dalla sentenza revocanda, detta iscrizione avrebbe comportato l’acquisizione del diritto di usufruire delle agevolazioni fiscali ad essa conseguenti fin dall’inizio del periodo d’imposta in cui era stata effettuata la suddetta comunicazione. All’esperita impugnazione straordinaria l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo laricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di revocazione si sostiene che l’impugnata sentenza n. 637/2023 risulterebbe affetta da errore di fatto revocatorio, consistito nell’inesatta individuazione della data in cui era stata effettuata da parte della Fondazione IOS la comunicazione prevista dall’art. 11, comma 1, del D. Lgs. n. 460 del 1997 al fine di ottenere l’iscrizione all’anagrafe unica delle ONLUS. 1.1 In proposito, si sostiene quanto segue: Laddove la Corte, dopo aver correttamente dato atto del fatto che ”la Fondazione ha modificato il proprio statuto in data 14 dicembre 2009 con atto registrato in data 16 dicembre 2009, trasformandosi in ONLUS“, afferma che la medesima ha proceduto ”poi a comunicare la richiesta all’anagrafe nei successivi trenta giorni“, integra un chiarissimo errore in fatto, in quanto non considera che detta comunicazione è invero avvenuta entro i 30 giorni previsti dalla normativa ma, comunque, all’interno del periodo di imposta 2009. Del resto, nella descrizione in fatto, la stessa Corte aveva dato atto che la ”Fondazione aveva presentato istanza di rimborso sul presupposto della spettanza delle agevolazioni Ires ed Irap … dalla data della domanda di iscrizione nel registro di cui all’art. 11 del medesimo decreto, avvenuta il 17 dicembre 2009, e che avrebbero dovuto considerarsi efficaci per l’intero anno 2009“. Nell’affermare che detta domanda sia stata effettuata ”nei successivi 30 giorni“ rispetto alla modifica dello Statuto del 14-16/12/2009, per contro, la Corte pare dare per scontato che la domanda sia avvenuta nell’anno 2010 (ovvero nei successivi 30 giorni rispetto al 16/12/2009). Tale errata percezione della realtà, del resto, è quella che ha consentito -sulla base del principio di diritto affermato, secondo il quale si deve ”prendere in considerazione la data di richiesta di iscrizione al registro ONLUS“- di accogliere il ricorso erariale . Si soggiunge, inoltre: Qualora I.O.S. avesse effettivamente provveduto a ”comunicare la richiesta all’anagrafe nei successivi trenta giorni“ rispetto alla modifica dello Statuto del 14- 16/12/2009, sarebbe indubitabile il vizio affliggente la sentenza della C.T.R. oggetto di impugnazione, poiché, a fronte di una richiesta ”comunicata“ nel 2010, avrebbe consentito il rimborso di imposte relative al periodo fiscale 2009. Così, per quanto sopra osservato, non è, in quanto la domanda è stata ”comunicata“ nel 2009. Il medesimo principio di diritto, applicato alla situazione di fatto concretamente verificatasi, per cui la comunicazione di cui all’art. 11 D. Lgs. n. 460/1997 e la relativa iscrizione al registro è avvenuta nel periodo di imposta 2009, avrebbe dovuto condurre ad una conclusione diametralmente opposta, non essendo configurabile alcuna ”estensione temporale“ dell’”àmbito applicativo delle agevolazioni fiscali“ che la C.T.R. ha riconosciuto come dovute per il medesimo periodo di imposta nel corso del quale ”la richiesta di iscrizione“ è stata presentata . Viene, infine, obiettato: Peraltro, la cassazione con rinvio della sentenza, che renderà necessario un nuovo vaglio di merito, è suscettibile di produrre effetti del tutto aberranti perché una applicazione concreta al caso di specie del principio di diritto enunciato dovrebbe determinare una sentenza di merito del tutto identica a quella cassata, una volta accertato che I.O.S. ha formulato la domanda di accesso all’anagrafe ONLUS nell’anno 2009 e che, comunque, la medesima rientrava nella categoria degli ”enti non commerciali di tipo associativo ma sempre già esistenti“, e quindi, a pieno titolo, nel novero dei soggetti per i quali si applicano i princìpi di cui alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 22E del 1999, così come ricostruiti e descritti dalla Corte stessa . 2. Il ricorso è inammissibile. 2.1 Giova rammentare che l’errore rilevante ai fini della revocazione di una sentenza od ordinanza di questa Corte presuppone l’esistenza di un contrasto fra due diverse rappresentazioni dello stesso fatto, emergenti l’una dal provvedimento e l’altra dagli atti e documenti di causa (cfr. Cass.n. 7170/2024, Cass. n. 3456/2023, Cass. n. 9256/2022, Cass. Sez. Un. n. 10854/2021). 2.2 Esso deve: (a)consistere in un errore di percezione o in una mera svista materiale che abbia indotto il giudice a supporre, anche implicitamente, l’esistenza o l’inesistenza di un fatto incontrastabilmente escluso o positivamente accertato alla stregua degli atti di causa, sempre che il fatto stesso non abbia costituito oggetto di un punto controverso sul quale il giudice si sia pronunciato; (b)risultare con immediatezza e obiettività, senza bisogno di particolari indagini ermeneutiche o argomentazioni induttive; (c)essere essenziale e decisivo, nel senso che, in sua mancanza, la decisione sarebbe stata diversa (cfr. Cass. n. 12294/2022, Cass. n. 16439/2021, Cass. n. 3190/2006). 2.3 Non si è, invece, in presenza di un errore revocatorio quando la decisione sia il frutto di un’asserita inesatta valutazioneo interpretazione delle risultanze processuali, trattandosi, in tal caso, di un preteso errore digiudizio e non di fatto (cfr. Cass. n. 24377/2023, Cass. n. 32647/2022, Cass. Sez. Un. n. 8469/2022; vedasi pure Cass. Sez. Un. n. 4368/2021). 2.4 Tanto premesso, non solo deve escludersi che nel caso di specie sia configurabile un errore di fatto avente le caratteristiche appena illustrate, ma risulta, al tempo stesso, evidente come la proposta revocazione sia il frutto di un travisamento del «dictum» della sentenza impugnata e delle argomentazioni che lo sorreggono. 2.5 Invero, nella parte motiva della decisione (paragrafo 2.1) il collegio giudicante ha anzitutto posto in risalto che: -«l’art. 11, comma 1 ( scilicet : del D. Lgs. n. 460 del 1997 - n.d.r.) , fissa... due termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione: le organizzazioni di nuova costituzione, che si costituiscono a partire dal 1° gennaio 1998, in possesso dei requisiti elencati all’art. 10 delD. Lgs. n. 460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 entro 30 giorni dalla data di redazione dello statuto o dell'atto costitutivo, se in forma di atto pubblico, o di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata; per le organizzazioni già costituite alla data del 1° gennaio 1998 e che a tale data svolgevano le attività previste dall’art. 10, comma 1, lett. a), delD. Lgs. n. 460 del 1997 è riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1° gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni del decreto»; - «tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31 gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell’art. 11, la prescritta comunicazione alla Direzione regionale delle entrate competente». Ha, quindi, precisato che: - «il successivo D.M. 18 luglio 2003, n. 266 , emanato ai sensi dell’art. 11, comma 3, del medesimoD. Lgs. n. 460 del 1997, all’art. 1 (rubricato ”Anagrafe unica delle ONLUS“) ha previsto che ”1. L’iscrizione all’anagrafe unica delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) istituita ai sensi dell’articolo 11, comma 1, deldecreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 avviene a sèguito di apposita comunicazione degli interessati alle direzioni regionali dell’Agenzia delle entrate nel cui àmbito territoriale si trova il domicilio fiscale dell’organizzazione, previo controllo della esistenza dei requisiti, previsti dall’art. 10 del predetto D. Lgs., ed ha effetto costitutivo del diritto ad usufruire delle agevolazioni fiscali di cui allo stesso decreto“, mentre all’art. 4 (rubricato ”Effetti dell’iscrizione all’anagrafe“) che ”(1.)L’interessato usufruisce delle agevolazioni fiscali di cui aldecreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, per effetto dell’iscrizione all’anagrafe delle ONLUS. 2. Gli effetti dell’iscrizione retroagiscono alla data di effettuazione della comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1. Se la comunicazione è effettuata entro il termine di trenta giorni previsto dall’articolo 11, comma 1,del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 gli effetti retroagiscono alla data di costituzione dell’organizzazione“. Una volta ricostruito il pertinente quadro normativo, ha osservato che: - «2.4. Il dato testuale dell’art. 11 e la necessaria interpretazione restrittiva del medesimo depongono univocamente per la conclusione che ai fini delle agevolazioni fiscali si debba prendere in considerazione la data di richiesta di iscrizione al registro delle ONLUS, di cui all’art. 11 delD. Lgs. n. 460 del 1997, e, ove la stessa sia avvenuta entro trenta giorni dalla costituzione dell’ente, quest’ultima data, senza che assuma rilevanza la differenza tra imposte istantanee ed imposte periodiche, dovendosi fare riferimento ai singoli componenti rilevanti ai fini della imposizione»; - a tale soluzione si perviene alla luce di quanto evidenziato nel paragrafo 2.3, ovvero che «le disposizioni agevolatorie, al pari delle disposizioni di esenzione, derogano ai princìpi generali in materia tributaria, e in particolare al principio di assoggettamento tributario di ogni manifestazione di capacità contributiva, sancito dall’art. 53Cost.», sicchè «rivestono natura eccezionale ai sensi dell’ art. 14preleggi e debbono pertanto ritenersi di stretta interpretazione, non trovando applicazione oltre i casi espressamente e specificamente considerati»; - «2.5. … a diverse conclusioni» non può indurre la «circolare 22E del 1999 dell’Agenzia delle entrate», in quanto, «a prescindere dalla nota efficacia non vincolante per il giudice delle circolari stesse (vedi Cass. 9/10/2007, n. 23031 ), il documento di prassi in questione si riferisce chiaramente al caso delle organizzazioni già costituite alla data dell’1 gennaio 1998, preesistenti al nuovo regime normativo e che già svolgevano le attività previste dall’art. 10, caso espressamente regolato, come visto, dall’art. 11, comma 1, ultimo periodo, e all’iter necessario per le stesse per ottenere l’accesso al regime agevolativo proprio delle ONLUS; in tale evenienza l’Agenzia ha precisato che, ove esse non avessero provveduto ad effettuare entro il 31 gennaio 1998 la comunicazione prevista dall’art. 11 del d. lgs. n. 460 del 1997,la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio 1998 differisse la decorrenza del regime agevolativo, del quale era possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa; in tal caso per i tributi a rilevanza istantanea, ivi compresa l’imposta sul valore aggiunto, l’agevolazione spettava con riferimento a tutte le operazioni effettuate a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa, mentre ai fini dei tributi per i quali rileva il periodo d’imposta (imposte sui redditi) i benefici di cui trattasi si rendevano applicabili fin dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la comunicazione era effettuata»; - «il medesimo criterio era precisato per il caso di adeguamento degli statuti delle ONLUS e degli enti non commerciali di tipo associativo ma sempre già esistenti»; - « i documenti di prassi fanno riferimento al caso, espressamente contemplato dal legislatore, delle organizzazioni già esistenti alla data di entrata in vigore della nuova normativa, e che già svolgessero le attività di cui all’art. 10»; - «nel caso di specie, invece, … la Fondazione ha modificato il proprio statuto in data 14 dicembre 2009 con atto registrato in data 16 dicembre 2009, trasformandosi in ONLUS, procedendo poi a comunicare la richiesta all’anagrafe nei successivi trenta giorni». 2.6 Coerentemente con quanto argomentato in precedenza -e cioè che, ai fini delle agevolazioni fiscali spettanti alla contribuente: (a)deve aversi riguardo alla «data di richiesta di iscrizione al registro delle ONLUS, di cui all’art. 11 del d. lgs. n. 460 del 1997, e, ove la stessa sia avvenuta entro trenta giorni dalla costituzione dell’ente, a quest’ultima data»; (b)nessuna importanza assume la «differenza tra imposte istantanee ed imposte periodiche, dovendosi fare riferimento ai singoli componenti rilevanti ai fini della imposizione»; (c)non va tenuto conto delle indicazioni della circolare nell’Agenzia delle Entrate n. 22E del 1999, sia perché non vincolanti per il giudice, sia perché dettate per le sole «organizzazioni già esistenti alla data di entrata in vigore della nuova normativa, e che già svolgessero le attività di cui all’art. 10»-, ha cassato con rinvio la sentenza impugnata, affidando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, il còmpito di procedere a un nuovo esame della controversia in applicazione del principio di diritto esposto nelparagrafo 2.4. 2.7 Come, dunque, si ricava dalla complessiva lettura della menzionata sentenza n. 637/2023, questa Corte: -ha chiarito che la norma di riferimento per la soluzione del caso di specie è quella recata dall’art. 4, comma 2, del D.M. n. 266 del 2003, la quale dispone che, agli effetti delle agevolazioni fiscali previste dal D. Lgs. n. 460 del 1997, deve prendersi in considerazione «la data di richiesta di iscrizione al registro delle ONLUS…e, ove la stessa sia avvenuta entro trenta giorni dalla costituzione dell’ente, quest’ultima data»; - ha espressamente escluso ogni margine di operatività della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 22E del 1999, secondo cui, «ai fini dei tributi per i quali rileva il periodo d’imposta (imposte sui redditi), i benefici di cui trattasi si rendevano applicabili fin dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la comunicazione era effettuata»: tanto è reso evidente dall’uso della locuzione «né a diverse conclusioni si deve giungere…» e della congiunzione avversativa «invece» , poste all’inizio, rispettivamente, del primo e dell’ultimo periodo del paragrafo 2.5.; - ha, conseguentemente , negato che la Fondazione IOS rientrasse fra le «organizzazioni già costituite alla data dell’1 gennaio 1998, preesistenti al nuovo regime normativo e che già svolgevano le attività previste dall’art. 10» del D. Lgs. n. 460 del 1997 o fra gli «enti non commerciali di tipo associativo, ma sempre già esistenti», che avessero provveduto all’adeguamento dei loro statuti nei termini indicati dal summenzionato documento di prassi; -ha cassato l’impugnata sentenza d’appello che aveva riconosciuto alla contribuente, in conseguenza della sua avvenuta iscrizione all’anagrafe unica delle ONLUS, il diritto di usufruire delle agevolazioni fiscali in tema di IRES e IRAP per l’intero anno 2009, sul presupposto che si trattasse di «tributi non a rilevanza istantanea e perciò non frazionabili»; e così ha statuito in accoglimento dell’unico motivo di ricorso per cassazione articolato dall’Agenzia delle Entrate, la quale aveva sostenuto che, in base al «combinato disposto delle norme indicate» in rubrica (art. 15 del D. Lgs. n. 460 del 1997, artt. 1 e 4 del D.M. n. 266 del 2003 - n.d.r.), «la massima efficacia retroattiva dell’iscrizione, in relazione agli effetti agevolativi, sia riferibile alla data di costituzione dell’organizzazione, ove la domanda sia presentata entro trenta giorni dalla costituzione dell’ente»; -ha spiegato che non «assum(e) rilevanza la differenza tra imposte istantanee ed imposte periodiche, dovendosi fare riferimento ai singoli componenti rilevanti ai fini della imposizione»; - ha demandato al giudice del rinvio di «decider (e) secondo il principio di cui al paragrafo n. 2.4», e quindi di accertare se e in quale misura possa essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’IRES e dell’IRAP versate dalla contribuente per l’anno 2009, tenendo conto non già dell’intero periodo d’imposta (come erroneamente stabilito dalla pronuncia cassata), bensì dei «singoli componenti» reddituali «rilevanti» riferibili all’arco temporale decorrente dalla data indicata nel citato art. 4, comma 2, del D.M. n. 266 del 2003. 2.8 Le esposte considerazioni dimostrano l’inesistenza del denunciato errore di fatto revocatorio. 3. Conclusivamente, il ricorso non supera la fase rescindente e va, pertanto, dichiarato inammissibile. 4. Le spese processuali seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo. 5. Stante l’esito del giudizio, viene resa nei confronti dell’impugnante l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso per revocazione e condanna la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] di Sospiro (CR) -[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio, liquidate in complessivi 7.000 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte