Cassazione n. 35577/2023

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 17925del ruolo generale dell’anno 2016, proposto Da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura rilasciata a margine del controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 15; -controricorrente; Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] soggettivamente inesistenti per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 81/05/2016, depositata in data 13 gennaio 2016, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 dicembre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato adue motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Veneto aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 54 /0 1 /2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Venezia che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente attività di fabbricazione di motori, generatori e trasformatori elettrici, avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio,previo p.v.c., aveva ripreso a tassazione costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detratti ai fini Iva,in relazione a “fatture da ricevere” emesse nel 2007da [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti a prestazioni di consulenza di competenza dell’anno2006 e ritenute dall’Amministrazione soggettivamente inesis tenti; -in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) [OSCURATO:SOCIETA]. era stata costituita per limitare i rischi d’impresa e dare luogo a una diversificazione dei settori il che rappresentava un’operazione legittima espressione della libertà di iniziativa economica privata, ai sensi dell’art. 41 Cost.; 1) il contratto in base al quale [OSCURATO:SOCIETA]. aveva concesso alla contribuente in affitto la sua azienda non comportava limitazioni potendo la s.a.s. svolgere qualsiasi operazione economica, finanziaria anche non attinente allo scopo sociale; 2) l’attività di consulenza-finalizzata, nella specie, a ottenere l’omologazione del prototipo di due trasformatori trifase oggetto di una consistente ordinazione da parte dell’Enel - costituiva una “ attribuzione funzionale ” della [OSCURATO:SOCIETA].; 3) era legittima l’attribuzione da parte d e ll’ing. [OSCURATO:SOCIETA], quale amministratore di [OSCURATO:SOCIETA]., delle prestazioni di consulenza alla s.a.s. nella persona del socio accomandatario [OSCURATO:SOCIETA], avendo quest’ultimo,come riconosciuto dallo stesso Ufficio, tutti i requisiti e le qualità professionali il che rendeva irrilevante la contestazione dell’Amministrazione circa l’assenza in capo alla s.a.s. di dipendenti, collaboratori e di strumentazione tecnicanecessaria per espletare la consulenza; 4) era ininfluente il rilievo dell’Ufficio concernente la mancanza di forma scritta per la stipula del contratto essendo prassi commerciale per le piccole e medie imprese il ricorso alla forma orale ex art. 1325 c.c.; 5)l’operazione di consulenza era stata registrata tra “fatture da ricevere” con riguardo all’anno della sua realizzazione (2006); 6)i ricavi aventi origine dalle consulenze contestate eranostati effettivi e concreti ; -l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 19 del d.P.R. n. 633/72 e 2697 c.c. per avere la CTR, in violazione del principio distributivo dell’onere della prova, ritenuto illegittimo l’avviso sebbene la contestazione dell’Ufficio della inesistenza soggettiva delle fatturate prestazioni di consulenza si fondasse su una serie di elementi presuntivi, di cui alcuni basati su dati fattuali incontestati (costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]. al solo scopo di limitare i rischi di impresa della [OSCURATO:SOCIETA].; configurazione della società contribuente quale unico cliente della [OSCURATO:SOCIETA].; svolgimento della prestazione di consulenza personalmente da parte dell’ing. [OSCURATO:SOCIETA]; sostanziale identità di compagine sociale tra le due società; ruolo identico di quest’ultimo in entrambe le società, essendo, all’epoca dei fatti, socio di maggioranza erappresentanza legale; mancanza di dotazione personale e strumentale adeguata da parte della s.a.s.in considerazione della complessità tecnica del risultato prodotto; mancanza di alcun documento a dimostrazione del conferimento dell’incarico di consulenza), a fronte dei quali la società contribuente non aveva offerto la prova a contrario dell’effettivo svolgimento delle prestazioni in oggetto da parte dellafatturante [OSCURATO:SOCIETA]. . 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del d.lgs. n. 546/92, 132, comma 2, n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., 111, 6 comma, Cost. per avere la CTR confermato l’illegittimità dell’avviso di accertamento con una motivazione sostanzialmente apparente in quanto contenente argomentazioni estranee al thema decidendum(quale la statuizione circa lalegittima creazione d i [OSCURATO:SOCIETA]. al fine di limitare i rischi di impresa e di diversificare i settori, quale espressione del principio di cui all’art. 41 Cost.), prive della indicazione delle ragioni sottese alla decisione (in particolare, con riguardo all’asserito superamento della contestazione circa la mancanza di strumenti tecnici e dipendenti in capo alla s.a.s. per l’espletamento delle prestazioni fatturatein considerazione della complessità tecnica delle stesse) e al tempo stesso illogiche (laddove siera considera ta equivalente la prestazione resa dalla [OSCURATO:SOCIETA]. a quellaeventualmente resa dall’ ing. [OSCURATO:SOCIETA], per il solo fatto che quest’ultimo fossesocio accomandatario di quest’ultima ). 3.Va preliminarmente disattesa priva di pregio è l’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 366, comma 1, n. 6 c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell'intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processualie dei documenti su cui si fonda. 4.Priva di pregio è, altresì, l'eccezione d'inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento al primo motivo di ricorso in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e di ripartizione del relativo onere della prova. 5. Imotivi – da trattare congiuntamente - sono fondati. 6. Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. Sez. 5, n. 9851del 20/04/2018; Sez. 5 , n. 27566 del 30/10/2018;Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598 ; Cass. Sez. 5 , Ord. n. 15369del 20/07/2020; n. 28562 del 2021). 7.Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez.U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017, conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). 8. Orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR che ha , peraltro , reso una motivazione meramente apparente, atteso che, a fronte della contestazione dell’Ufficio dellafittizietà soggettiva delle prestazioni di consulenza oggetto delle fatture in questione, fondata di una serie di elementi presuntivi (costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]. non già per la diversificazione di attività ma al solo scopo di limitare la responsabilità e i rischi d’impresa della [OSCURATO:SOCIETA]. trasferendo il complesso aziendale operativo all’interno di altro soggetto giuridico, qual era la società di capitale, dotato di autonomia patrimoniale a garanzia della tutela del patrimonio personale dei singoli associati, limitandone la responsabilità per le obbligazioni sociali al solo capitale sociale; mancato svolgimento da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. di ulteriore attività d’impresa nei confronti di altri soggetti in aggiuntaa quella di affitto di azienda; svolgimento della consulenza – relativa al contratto di fornitura di n. 2 trasformatori stipulato tra [OSCURATO:SOCIETA]. e Enel relativamente al 2006 e finalizzata all’ottenimento dell’omologazione del prototipo di tali trasformatori- personalmente da parte dell’ing. [OSCURATO:SOCIETA] al tempo stesso socio e legale rappresentante di entrambe le società;mancanza di dipendenti e strumentazione tecnica in capo alla [OSCURATO:SOCIETA]. per la realizzazione della consulenza oggetto delle fatture in questione, avuto riguardo alla complessità tecnica del risultato prodotto; mancanza di alcun documento a dimostrazione delconferimento dell’incarico alla s.a.s.) emergenti dallo stralcio dell’avviso riprodotto in ricorso e, alcuni di essi fondati su dati fattuali incontestati – la CTR ha svalutato tali circostanze, peraltro omettendo di considerarle nel loro complesso, con argomentazioni inconsistenti e non correlate alle effettive contestazioni, limitandosi ad affermare che: 1) la costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]. era finalizzata a limitare i rischi di impresa della [OSCURATO:SOCIETA]. quale legittima espressione del principio di libertà di iniziativa economica privata ex art. 41 Cost.; 2) “in virtù di quanto disposto nell’oggetto sociale e nello statuto della società [OSCURATO:SOCIETA]. emergeva che ad essa era consentito svolgere qualsiasi operazioni economica, patrimoniale e finanziaria anche se non attinente allo scopo sociale”, e “il contratto di affitto di azienda non imponeva impedimenti”; 3)l’attività di consulenza era per la s.a.s. una sua attribuzione funzionale e quindi legittima era la decisione dell’ing. [OSCURATO:SOCIETA] di conferirla alla s.a.s.; 4) l’ing. [OSCURATO:SOCIETA], socio accomandatario della s.a.s., aveva, come riconosciuto dallo stesso Ufficio, “i requisiti e la capacità professionali richieste per l’effettuazione delle prestazioni di consulenza” per cui risultava “insignificante” la contestazione circa la mancanza in capo a lla s.a.s. di dipendenti, collaboratori, e della strumentazione tecnica per realizzare la consulenza finalizzata alla omologazione d el prototipo di trasformatori trifase oggetto di una consistente ordinazione da parte dell’Enel; 5) la mancanza di forma scritta per la stipula del contratto appariva ininfluente essendo prassi commerciale usuale per le piccole e medie imprese il ricorso alla forma orale stante il principio di libertà di forma disposto dall’art. 1325 c.c.; 6) l’operazione di consulenza era stata registrata tra “fatture da ricevere” con riguardo all’anno della sua realizzazione (2006); 7)i ricavi aventi origine dalle consulenze contestate erano stati effettivi e concreti; trattasi di argomentazioni dalle quali non è dato evincere, alla luce delle contestazioni avanzate dall’Agenzia,le ragioni per lequali il giudice di appello abbia escluso l ’assunta fittizietà soggettiva dell e operazioni fatturate. In particolare, dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato. 9.In conclusione, il ricorso va accolto,con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione; P.Q. M.[OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la det