Cassazione n. 18377/2024

iato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12653/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro Oggetto: sanzioni –mas- simo compensabile –abo- litio criminis –amplia- mento soglia liceità – principio di diritto [OSCURATO:PERSONA]. COOP. A .R.L., in persona del legale rap- presentantep.t.; –intimata– avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Pu- glia,sez. staccata di Lecce, n. 2740 / 2 4 /201 6 depositata il 16 novembre 2016,e che non risulta notificata. Uditala relazione svolta nell a pubblica udienza del 1 3 marzo 202 4 dal consiglierePierpaolo Gori. Uditoper l’ Avvocatura dello Stato l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . Uditele conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA]- curatore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] , nel senso del l’accoglimento delricorso. Fattidi causa 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, sez.staccata di Lecce, veniva rigettato l’appello propost o d a ll'Agenzia delleEntrate avverso l a sentenz a della [OSCURATO:PERSONA]- cialedi Brindisi n. 1 4 1 / 3 /1 3 l a qual e aveva accolto i l ricors o introdut- tivoproposto dalla società cooperativa a r .l. [OSCURATO:PERSONA] , avent e adoggetto l’ atto di contestazione sanzioni n. TVHCOA100725/2012 ir- rogateper gli anni di imposta 2009, 2010 e 2011 . 2.A seguito di verifica fiscale l’Amministrazione finanziaria contestava peri tre anni di imposta indebite compensazioni per un importo ecce- dente il limite annuale compensabile, determinato ex art.34 l . 388/2000nel testo vigente ratione temporis , in un miliardo di lire pari a euro 516.456,90. Il limite massimo veniva superato per il 2009 in quantol’importo compensato era stato di euro 766.965,00, per il 2010 ilcredito compensato era stato di euro 884.384,34 e anche per il 2011 illimite non era stato rispettato , essendo stat o portat o in compensa- zioneun credito complessivo pari ad euro 525.995,16. Per l’effetto, in applicazionedell'art.13, 4° comma, d.lgs. n. 471/1997 , l’Agenzia ap- plicavala sanzione del 30% sull'ammontare dei crediti indebitamente compensatiper l’eccedenza . 3.[OSCURATO:PERSONA] di Brindisi accoglie va il ricorso quantoall'annualità 2010 e riduce va al 10% la sanzione applicata per glianni di imposta 2009 e 2011 , decisione confermata dal giudice d’ap- pello. 4.Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delleEntrate , affidato a due motiv i, mentre la contribuente è rimasta intimata. Ragionidella decisione 5.Con il primo motivo, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc.civ., viene dedotta la v iolazione e falsa applicazione da parte del giudiced’appello degli artt . 25 del d.lgs. n.241/1997, 34 l. n. 388/2000 e13 d.lqs . n. 471/1997 vigente ratione temporis . 6.Il motivo è infondato . 6.1.Il quadro normativo applicabile e la sua interpretazione sono rico- struiticome segue. L 'articolo 25, comma 2, d . l gs. n. 241/1997 fissa, perciascun periodo d'imposta, un limite quantitativo alla possibilità di compensazione,stabilendo che « il limite massimo dei crediti d'imposta edei contributi che possono essere co m pensati, è , fino all'anno 2000, fissatoin 500 milioni per ciascun periodo d'imposta » , soglia successi- vamente elevata a norma dell'articolo 34, comma 1, della legge n. 388/2000,il quale prevede che « a decorrere dal 1 ° gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi co m pensabili ai sensidell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ov- verorimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in lire 1miliardo per ciascun anno solare » . Intema di agevolazioni tributarie, la compensazione di un credito di imposta superiore al limite massimo previsto dalla legge equivale al mancatoversamento di parte del tributo alle scadenze previste, sicché siapplica la sanzione prevista dall'art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997, cosìcome accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in as- senza dei relativi presupposti (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 10708del 17/04/2019) . L'art.34 della l. n. 388 del 2000 , sancendo un limite massimo dei cre- diti d'imposta e dei contributi compensabili, ai sensi dell' art . 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, per i soggetti intestatari di conto fiscale, ha intesointrodurre per ogni periodo d'imposta un limite invalicabile alla compensazione di crediti IVA e debiti relativi ad altre imposte, al fine di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale an- nuale(Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 35385 del 01/12/2022). Inoltre, la violazione del superamento del plafond annuale compensa- bile non è una violazione meramente formale, in quanto non rispon- dente ai due concorrenti requisiti di non arrecare pregiudizio all'eserci- zio delle operazioni di controllo e, al contempo, di non incidere sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22430 del 22/10/2014). 6.2.Il combinato disposto delle previsioni sull e soglie di compensabilità trova coerente conseguenza sul piano sanzionatorio nell’ art.13, 4° comma, d.lgs. n. 471/1997 , il quale dispone: « Nel caso di utilizzo di un'eccedenzao di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quellaspettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggivigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzionepari al trenta per cento del credito utilizzato . ». 6.3. Tale soglia ha poi subito un ulteriore innalzamento da euro 516.546,90a euro 700.000,00 per la compensazione dei crediti IVA, inforza dell'art. 9, comma 2, del d.l. n. 35 del 2013, conv, in l. n. 64 del2013. La Sezione ha stabilito che tale innalzamento ha determinato unariduzione della condotta rilevante ai fini dell'applicazione della san- zioneex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che risulta pertanto circo- scrittaall'omesso versamento di importi eccedenti il più elevato tetto, conconseguente applicazione, ai processi ancora in corso, del regime sanzionatoriopiù favorevole per il contribuente, in ossequio al principio del "favor rei" di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 18367 del 30/06/2021) . 6.4. S 6.5. L’art.22 del d.l. 25 maggio 2021 n.73, c.d. [OSCURATO:PERSONA], ha ulteriormente elevato il limite a 2 milioni di euro per ciascuna an- nualità, estendendo la soglia annuale dei crediti compensabili o rim- borsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale per l'anno 2021. 6.6.Un’ultima precisazione, rilevante sul piano sistematico della rico- struzione normativa, è necessaria. L’incremento della soglia a 2 milioni di euro ai fini dell’abolitio criminis parziale è stato operato da parte dell'articolo 22 del [OSCURATO:PERSONA], per il solo anno 2021. Tale perimetro temporale è stato mantenuto dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 recante la "conversione in legge con modificazioni, del decreto- legge25 maggio 2021, n. 73, recante misure urgenti connesse all'e- mergenza da COVID-19,per le imprese, il lavoro, i giovani, la salute e i servizi”. Tale misura è stata stabilizzata dall’art.1, comma 72, della legge 30 dicembre 2021,n.234 (legge di bilancio 2022): «A decorrere dal 1° gennaio 2022, il limite previstodall'articolo 34, comma 1, primo periodo, della legge 23 dicembre2000, n. 388, è elevato a 2 milioni di euro». Solo la legge di bilancio 2022 ha dunque ha permanentemente modi- ficato, con decorrenza dal 2022, a 2 milione di euro il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale. 7. Quanto al versante interpretativo della vorticosa attività di novella da parte del legislatore, la Sezione (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 35385del 01/12/2022) ha affermato , i n tema di imposta armonizzata , chela violazione del limite previsto per legge alla compensabilità equi- vale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, la cui misura tuttavia, nei processi ancora in corso ed in ossequio al principio del favor rei, di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, deve tener conto dell'innalza- mento del limite d'importo compensabile dei crediti IVA, disposto dalla normativa successiva, così da determinare la riduzione della condotta sanzionabile all'omesso versamento di importi eccedenti il più elevato tetto. 8.Tale orientamento, condiviso dal Collegio e cui merita data ulteriore continuitàper le ragioni che seguono, porta a fare applicazione dello ius superveniens più favorevole,secondo il quale non costituisce viola- zione sanzionabile la compensazione effettuata sino alla soglia di euro 2.000.000,00, ed è pacifico che nella fattispecie la compensazione è stata effettuata per importi contenuti entro il limite consentito dalla legge più favorevole sopravvenuta, dal momento che per il 2009 euro l’importo totale compensato è di euro 766.965,00, per il 2010 di euro 884.384,34 e per il 2011 di euro 525.995,16. 9. Sul piano della ricostruzione di sistema taleorientamento interpre- tativo innanzituttonon si pone in contrasto con i principi di diritto de- sumibili dalla sentenza delle Sez.U. n. 13145 del 27/04/2022, resa in materia di agevolazioni per l'acquisto della prima casa. 9.1. È costante l’affermazione da parte della Sezione Tributaria che, qualora da una certa data un'imposta non sia pì dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non si verifica alcuna abolitio criminis, la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo. Se, dunque, l'imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all'intervento normativo che l'ha poi esclusa, per quel periodo sono do- vute anche le sanzioni (cfr. in materia di successione dell'IRAPall'ILOR (Cass. nn. 8717/03, 25053/06, 21168/08, 17981/12, 16610/15; al su- bentro di un aspetto della disciplina dell'IMUa quella dell'ICI, Cass. nn. 8554 e 8555/16). 9.2.Nel caso regolato dalla sentenza delle Sezioni Unite da ultimo ri- chiamata, il precetto consiste nell'obbligo di rendere la dichiarazione in ordine ai presupposti dell'agevolazione IVA prima casa, che dev'essere rispondente al vero in ragione della fruizione automatica del beneficio, e l'infrazione consiste nella dichiarazione mendace e, a fronte dell'in- frazione, la sanzione èrimasta immutata. Dunque, in quel caso non si è discusso dell'applicazione di un trattamento sanzionatorio mitigato e quindi pì favorevole, ma si è affermato che il trattamento sanzionato- rio debbaessere escluso, in ragione della sopravvenuta eliminazione dell'oggetto della dichiarazione, dovuta all'espunzione dei criteri stabi- liti dal d.m. 2 agosto 1969, il quale prevedeva che l'immobile fosse qualificatodi lusso laddove avesse una superficie superiore ai 240 mq. Siffatticriteri sono stati sostituiti dal classamento catastali A/1, A/8 e A/9, corrispondente alle abitazioni signorili, a quelle in ville e ai castelli e ai palazzi di eminenti pregi architettonici e storici, per effetto della novella introdotta dall'art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in vigore dal 13 dicembre 2014. 9.3.In quella fattispecie il mendacio è rimasto rilevante e, consequen- zialmente,le Sezioni Unite hanno stabilito che la modifica dei parametri ai quali ancorare i presupposti per il riconoscimento del beneficio, di- sposta, quanto all'IVA, dall'art. 33 del d.lgs. n. 175 del 2014, non ha inciso retroattivamente e l'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, della quale è soltanto cambiato l'oggetto, è rimasta immu- tata. In altri termini, in quella fattispecienon si è verificata alcuna abo- litio criminis. 9.4. Da tale caso va distinta la fattispecie in esame, nella quale vi è stata la modifica di una norma tributaria estranea alla sanzione, con innalzamento della soglia di compensabilità (plafond). L’interrogativo sulla misura in cui questa modifica incid a retroattivamente sulla san- zione per un comportamento tenuto anteriormente alla modificacon- ducenel caso di specie a conclusioni diverse dalla fattispecie dell’age- volazione IVA prima casa. Infatti, nell’innalzamento del plafondai fini della compensazione del credito IVA vi è stato, a differenza del caso regolato dalle Sezioni Unite,un ampliamento della soglia di liceità. 9.5.L’applicazione del principio del favor rei in senso stretto con riferi- mento alle sanzioni, di cui hanno fatto applicazione le Sezioni Unite con riferimento ai benefici prima casa, è cosa diversa dall’abolitio criminis che investela fattispecie sostanziale. In quel caso è stata esclusa l’ abo- litio criminis perché l'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, è stata mantenuta. Nel caso in esame al contrario, in conseguenza dell’innalzamento del plafondai fini della compensazione del credito ai fini IVA, da ultimo come sopra vistosino alla soglia di e uro 2.000.000 per effetto dell’articolo 22 del d.l. 73/2021, la condotta è rimasta la stessa e si configura solo un’abolitio criminis parziale. 10. L’interpretazione proposta è inoltre coerente anche con la giuri- sprudenza della Sezione che ha interpretato le citate Sez. Unite, con riferimento all’applicabilità del trattamento sanzionatorio pì lieve in- trodotto dall’art. 20 del d.lgs. n. 472 del 1997 nella fattispecie della cessione ad esportatore abituale, con riferimento alla dichiarazione di intenti (Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 23695 del 28/07/2022). In sif- fatta fattispecie,la Corte ha ritenuto che la modifica dell'art. 7, comma 4 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997 ad opera dell'art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, poi ulteriormente novellato con riguardo al regime sanziona- torio dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015, non abbia comportato un’abolitiocriminis attesa la persistente illiceità del fatto . Quanto alla condotta del cedente/prestatore, la continuità strutturale tra l'originaria previsione e le modifiche sopravvenute che hanno ri- guardato un mutamento di ordine solo quantitativo degli adempimenti richiesti. Inoltre,mentre va esclusa l'applicazione retroattiva della di- sciplina introdotta dalla prima novella in forza dell'esplicita norma tran- sitoria contenuta nell'ultimo comma dell'art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, la Corte ha ritenutoapplicabile, per il principio del favor rei e in assenza di norme derogatorie dei principi generali di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, il regime sanzionatorio più lieve introdotto con l'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015. 11. La soluzioneinterpretativa qui proposta è del resto coerente con la stessagiurisprudenza delle Sezioni Unite penali della Corte in materia di successione di norme extrapenali (cfr. Cass. pen. n. 19601/2008, Niccoli), quanto al mutamento del presupposto oggettivo dello stato di insolvenza dell'impresa e dei presupposti soggettivi inerenti alle condi- zioni previste per la fallibilità dell'imprenditore, ai fini del giudizio sul reato di bancarotta. Infatti,l'atto giuridico richiamato in una fattispecie penale conta per gli effetti giuridici che esso produce e non per i fatti con esso definiti e, pertanto, se muta per ius superveniens la defini- zione legale dei presupposti di un certo atto, non pù dirsi che le norme sopravvenute, che quei presupposti mutino, incidano sulla struttura del reato. ̀ con riguardo alla struttura della fattispecie che va condotta l'indagine sugli effetti della successione di norme che hanno regolato quell'elemento. 12. Dev’essere conclusivamente affermato il seguente principio di di- ritto: «In materia di IVA, l’innalzamento del limite previstodall'arti- colo 34, comma 1, primo periodo, della legge 23 dicembre2000, n. 388 per i crediti di imposta e dei contributi compensabili, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, pre- visto per l’anno 2021 dall’art.22, del d.l. 25 maggio 2021, n.73 convertito con modificazioni in legge 23 luglio 2021, n. 106 e reso permanente a decorrere dal 1.1.2022 dall’art.1, comma 72, della legge 30 dicembre 2021, n.234 (legge di bilancio 2022), ha comportato una "abolitio criminis " parziale, in quanto ha inciso sulla fattispecie sostanziale alla base della compensazione ampliando la liceità della condotta, con conse- guente applicazione non di un principio di “favor rei” in senso stretto ai fini del trattamento sanzionatorio, bensì direttamente della retroattivitàdella novella.». Dall’applicazionedel principio che precede deriva la reiezione del mo- tivo,in quanto la decisione di appello è immune dalla censura in disa- mina. 13. Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., si prospetta la violazione e falsa applica- zione dell'articolo 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia sul motivo di appello in cui l’Agenzia aveva evidenziato che il giudice di prime cure aveva deciso su una questione non sollevata nel ricorso introduttivo, afferente all’interpretazione dell’art.34 della l. n.388/2000.La censura inoltre pone anche la questione della contraddittorietà della sentenza di primo grado, condivisa dal giudice d’appello, nella parte in cui da un lato il giudice afferma che il superamento del plafondnon sarebbe san- zionato e poi, per due dei tre anni di imposta in contestazione, riduce la sanzione applicata al 10%. 14. Il motivo è inammissibileper carenza di interesse. La contraddit- torietà denunciata ètra la parte in cui il giudice, all’ultima pagina della sentenza impugnata, afferma di aver « accertato che non vi è alcuna norma che sanzioni lo sforamento del limiti di euro 516.456,90 dell'u- tilizzo in compensazione o a rimborso dei crediti vantati dai contribuenti nei riguardi dell'[OSCURATO:PERSONA]»e il dispositivo che con- ferma integralmente la sentenza impugnata, anche nella parte in cui haapplicato le sanzioni nella misura del 10% per le annualità 2009 e 2011. La doglianza incentrata sull’interpretazione dell’art.34 della l. n.388/2000 investe una questione di diritto rimessa al giudice che è chiamato ad applicare tale previsione sulla base dei fatti prospettati dalla parte e, alla luce del principio di diritto affermato dal Collegio quanto al primo motivo, difetta l’interesse ex art.100 cod. proc. civ. in capo all’Agenzia sulla questione della contraddittorietà della decisione. 15.Il ricorso è in ultima analisi complessivamente rigettato, e nessun provvedimento dev’essere adottato sulle spese di lite, per assenza di costituzionedell’intimata. 16.Si dà