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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 7 aprile 2026

Cassazione n. 08627/2026

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sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 883/2024 depositata il 21/3/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/20261.

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che [OSCURATO:PERSONA] impugnava, innanzi alla Corte digiustizia tributaria di Milano, gli avvisi di accertamento n.T9D03EC00062/2022 relativo all’anno 2015 e n.

T9D03EC00064/2022relativo all’anno 2016 con riguardo alle sanzioni allo stesso irrogate qualeobbligato in solido con la [OSCURATO:SOCIETA]. in qualità di amministratore difatto.

Con l’avviso si contestava, tra l’altro, alla società di averillegittimamente dedotto costi ai fini IRAP e detratto IVA utilizzandofatture emesse da società cartiere per operazioni oggettivamenteinesistenti.La CGT di primo grado rigettava il ricorso, ritenendo che il Gigliotti fosseeffettivamente amministratore di fatto della società e che quest’ultimafosse un mero schermo, sicché il ricorrente era il reale fruitore dei beneficiderivanti dalla frode.2.

Il contribuente proponeva appello al quale resisteva l’Amministrazione.Con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT di secondo grado dellaLombardia rigettava l’impugnazione sulla base di considerazioni analoghea quelle svolte dal giudice di primo grado.3.

Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, il contribuente ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2729 e 2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. 546/1992.

Lo stesso siduole del fatto che il giudice d’appello avrebbe fondato la propria decisioneesclusivamente sull’ordinanza di custodia cautelare emessa dal G.I.P. diParma e senza considerare gli altri elementi probatori raccolti nelNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026processo; si sarebbe pertanto limitato a richiamare principi astratti inordine alla figura dell’amministratore di fatto senza prendere inconsiderazione elementi concreti dai quali desumere il ruolo rivestito dalGigliotti.1.2 Va innanzi tutto osservato che il motivo è ammissibile, contrariamentea quanto sostenuto dall’Amministrazione; lo stesso, infatti, non contieneuna richiesta di nuova valutazione nel merito della vicenda, quantopiuttosto la denuncia della violazione della disciplina in materia di prove,con particolare riguardo al valore probatorio degli atti del procedimentopenale.1.3 Il motivo è tuttavia infondato.Va rilevato in primo luogo che il richiamo all’art. 2697 c.c. appareinappropriato, giacché, con il motivo in esame, il ricorrente non ha dedottola violazione del principio dell’onere della prova.Va osservato poi che costituisce principio consolidato quello per il quale,nelle controversie che abbiano ad oggetto accertamenti in materiatributaria, la sentenza penale, ancorché riguardante i medesimi fatti postia fondamento dell’accertamento, «costituisce semplice indizio od elementodi prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmente accertati sulla basedelle prove raccolte nel relativo giudizio» (Cass. n. 4924/2013).

Si ritienecomunque utilizzabile nel processo tributario il materiale probatorioacquisito nell’ambito del procedimento penale con strumenti propri diquest’ultimo (Cass. n. 9593/2019; Cass. n. 2916/2013; Cass. n.4645/2020) persino quando non siano state rispettate le formalità previstedal codice di procedura penale e ciò abbia determinato la loroinutilizzabilità nel processo penale purché risultino rispettate ledisposizioni degli artt. 33 d.P.R. 600/1973, 52 e 63 d.P.R. 633/1972(Cass. n. 38750/2021; Cass. n. 959/2018).Orbene, nel caso di specie, la CGT di secondo grado non ha fondato lapropria decisione esclusivamente sull’ordinanza di custodia cautelare,Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026facendo discendere, quale mera conseguenza dell’adozione di taleprovvedimento, la responsabilità del Gigliotti anche con riguardo allesanzioni oggetto del presente giudizio, ma ha preso in considerazione glielementi probatori sui quali tale provvedimento si fondava - in particolarele indagini documentali e le intercettazioni telefoniche espressamentemenzionate – nonché la circostanza, cui è stata attribuita particolareimportanza, che il Gigliotti era altresì amministratore unico di un’altrasocietà, la GF [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., pure coinvolta nella frode.

Sullabase di tali elementi il giudice d’appello è giunto alla conclusione che lostesso fosse il reale amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]. che gestiva utidominus.1.4 Quanto al fatto che, ad avviso del ricorrente, la CGT di secondo gradonon avrebbe adeguatamente valorizzato altri elementi di segno contrario,va osservato innanzi tutto che non vengono specificamente indicati talielementi, sicché il motivo è, in parte qua, inammissibile per difetto dispecificità.Anche ove volesse tralasciarsi tale aspetto, si tratterebbe comunque diuna doglianza che non potrebbe essere esaminata nel giudizio dilegittimità.

Va infatti ricordato che, con il ricorso per cassazione, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017).

Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile.Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026Nel caso di specie, la doglianza non è stata articolata con tali modalità, inquanto, come già rilevato, nell’ultima parte del motivo in esame, ilricorrente si è limitato a richiamare elementi di fatto che la CGT disecondo grado non avrebbe adeguatamente valutato senza neppureindicarli specificamente.1.5 Irrilevante infine è il richiamo al comma 5 bis dell’art. 7 del d.lgs.546/1992 introdotto dalla l. 130/2022 perché, trattandosi di normasostanziale e non processuale, si applica solo ai giudizi introdottisuccessivamente al 16/9/2022 (Cass. n. 20816/2024), mentre deveritenersi che quello in esame sia stato introdotto anteriormente a taledata, in quanto nel ricorso per cassazione si afferma che gli avvisi sonostati notificati il 21 ed il 28/2/2022.

In ogni caso, questa Corte haosservato che tale norma «nel prevedere che «L’amministrazione prova ingiudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato.

Il giudice fonda ladecisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annullal’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o ècontraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modocircostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativatributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesaimpositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale» (Cass. n.31878/2022).2.1 Con il secondo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 11 d.lgs. 472/1997 e 7 d.l. 269/2003.

Il ricorrente lamenta chela CGT lo avrebbe erroneamente ritenuto responsabile per la sanzione, insolido con la società, ai sensi dell’art. 11 d.lgs. 472/1997, inconsiderazione della sola posizione di amministratore di fatto, senzaNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026tenere presente che l’art. 7 d.l. 269/2003 esclude la responsabilità degliamministratori anche di fatto delle società e degli enti dotati di personalitàgiuridica, salvo che non si dimostri che la società costituisca una merafictio e che l’unico beneficiario dei vantaggi derivanti dalla frode èl’amministratore stesso; nel caso di specie tale prova non sarebbe maistata fornita.2.2 Il motivo è infondato.Al riguardo va innanzi tutto ricordato che l’art. 7 d.l. 269/2003 conv. in l.326/2003 dispone, al primo comma, che «le sanzioni amministrativerelative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalitàgiuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica» ed al terzoche «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decretolegislativo 18 dicembre 1997, n 472, si applicano in quanto compatibili».Occorre quindi esaminare la portata ed i limiti di tale disposizione.Questa Corte ha chiarito che l'applicazione della norma eccezionaleintrodotta dall’art. 7 d.l. 269/2003 presuppone che la persona fisica,autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio dellasocietà rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica,poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che lasanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpiscal’autore materiale della violazione, ma sia posta in via esclusiva a caricodel diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica)quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal propriorappresentante o amministratore (cfr. Cass. n. 10651/2022; Cass. n. n.36037/2021; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 25757/2020; Cass. n.10975/2019) e che, qualora risulti che il rappresentante ol'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nelproprio esclusivo interesse o, comunque, per un interesse diverso daquello sociale o che abbiano artificiosamente costituito una società per finiilleciti e personali e, dunque, che la struttura societaria costituisca unNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026mero strumento per conseguire un vantaggio fiscale indebito, viene menola ratio che giustifica l'applicazione dell’art. 7 d.l. 269/2003, diretto asanzionare la sola società con personalità giuridica (cfr. Cass. n.30755/2021; Cass. n. 8811/2021; Cass. n. 10975/2019; Cass.5924/2017; Cass. n. 28331/2018; Cass. n. 19716/2013).Si è osservato, altresì, che tale ragionamento non riguarda solo il profilosanzionatorio in senso stretto, il quale, anzi, costituisce un aspettoulteriore rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario.

È evidente,infatti, che se l’”amministratore di fatto” ha utilizzato lo schermo socialenel suo esclusivo interesse, sorge la presunzione che pure dei proventidell’attività egli abbia tratto esclusivo beneficio.

Non va trascurato, infatti,che «la materia delle imposte sui redditi, per effetto dell’art. 19 del d.lgs.n. 46 del 1999, è regolata dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973» sicché«in via presuntiva, e secondo l’id quod plerumque accidit, può ritenersiche l’amministratore di fatto di una “cartiera” abbia direttamenteincamerato i proventi dell’evasione addebitabile alla società e che,conseguentemente, spetti all’amministratore stesso fornire la provacontraria.

Con la precisazione che in simili ipotesi è ben possibile l’assenzadi evidenze contabili dell’evasione, analogamente a quanto chiarito dallaCorte a proposito dei ricavi occulti di società di capitali a ristretta base,distribuiti ai soci» (Cass. n. 36003/2021).È stato sovente ritenuto che perché ricorrano tali circostanze è necessarioche l’amministratore abbia artificiosamente costruito una società per finiilleciti e personali con una struttura societaria che costituisce un merostrumento fittizio per conseguire un proprio vantaggio fiscale indebito; perquesto si è anche affermato che l’art. 7 d.l. 269/2003 opera anche afavore dell’amministratore di fatto, sempreché la società «non costituiscaun mero schermo e quindi un’entità fittizia, o che comunque non siautilizzato come mero soggetto interposto dall'amministratore e in generaleNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026dall'intraneus per scopi suoi propri» (Cass. n. 16454/2025; nello stessosenso cfr. Cass. n. 1946/2023).La giurisprudenza richiamata che faceva leva anche su tale ultimo aspetto,tuttavia, pur cogliendo un dato innegabile, ossia che, in tali ipotesi, esisteun soggetto che governa uti dominus la società di capitali, il quale faproprie le attività, i redditi e i proventi dell’ente, cui lascia la formaleresponsabilità e l’onere delle imposte non assolte, non appare pienamentesoddisfacente quando sembra prefigurare che la società costituisca unamera fictio, dunque priva di realtà giuridica.È proprio limitatamente a tale ultimo aspetto che essa, più di recente, èstata parzialmente e condivisibilmente rivista.È stato infatti precisato che «la simulazione assoluta dell'atto costitutivo diuna società di capitali, iscritta nel registro delle imprese, non èconfigurabile in ragione della natura stessa del contratto sociale, che nonè solo regolatore degli interessi dei soci, ma si atteggia, al contempo,come norma programmatica dell'agire sociale, destinata ad interferire congli interessi dei terzi, donde l'irrilevanza, dopo l'iscrizione della società nelregistro delle imprese e la nascita del nuovo soggetto giuridico, della realevolontà dei contraenti manifestata nella fase negoziale; tale fondamento,espressione del valore organizzativo dell'ente, è sotteso all'art. 2332 c.c.,imponendosi dunque una lettura restrittiva dei casi di nullità della societàda essi previsti, in nessuno dei quali è, quindi, riconducibile lasimulazione» (Cass. n. 22560/2015; Cass. n. 20888/2019; Cass. n.29700/2019, che precisa «tale nuovo autonomo soggetto giuridico, unavolta iscritto nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi aprescindere dalla volontà effettiva, vive di vita propria ed operacompiendo la propria attività per realizzare lo scopo sociale, a prescinderedall'intento preordinato dei suoi fondatori»).dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermo rispetto adNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026eventuali attività illecite – va esaminato se, e a quali condizioni e limiti, inuna situazione come quella in considerazione, il Fisco possa imputare adun diverso soggetto i redditi maturati dall’ente e le relative imposte.

«Ilmeccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attivitàsvolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quelloprevisto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone:«In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati alcontribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando siadimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti,che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona»7.1.

La norma prevede che l’Ufficio possa utilizzare elementi indiziari,dotati di pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivodell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di unreddito «per interposta persona».

Giova sottolineare che, comecostantemente ribadito dalla Corte, ai fini del soddisfacimento dell’onereprobatorio dell’Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignotosussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma èsufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto comeconseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità,con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base aregole di esperienza (Cass. n. 13807 del 22/05/2019; Cass. n. 4168 del21/02/2018; Cass. n. 17833 del 19/07/2017; Cass. n. 25129 del7/12/2016; già Sez.

U. n. 9961 del 13/11/1996), L’oggetto della provaincombente sull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene aglielementi costitutivi dell’interposizione ma solo – come precisa la norma –che «egli [il soggetto terzo] ne è l’effettivo possessore per interpostapersona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitare che ilcontribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultandoall’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente,ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso delNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026reddito.

In altri termini, il possesso del reddito «per interposta persona»costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell’Ufficio,quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto altitolare effettivo: la rilevanza dell’effettivo possesso del reddito rispettoalla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possessodel reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtàsull'apparenza, dovendosi individuare non la natura fittizia o ingannevoledella titolarità del reddito, bensì l'effettività dell’esercizio del possesso delreddito a prescindere dalla sua formale titolarità.7.2.

Tale percorso argomentativo e giuridico, per l’ampia latitudine dellanorma, non è limitato dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento e,dunque, si estende – come recentemente precisato da questa Corte (Cass.n. 5276 del 17/02/2022) - anche al reddito d’impresa e all’ipotesi in cuil’interposto sia una società di capitali, salva la necessaria specifica verificadella relazione di fatto tra contribuente e reddito per operare la traslazionedel reddito d’impresa prodotto all’effettivo titolare.7.3.

Nel caso di reddito d’impresa ha rilievo, di norma, la figuradell’amministratore di fatto del soggetto imprenditoriale formalmentetitolare del reddito (i.e. la società); tuttavia, tale ruolo, per assumereincidenza, deve «assumere una particolare pregnanza al fine di integrarela presunzione del possesso del reddito perché deve essere tale dacomportare la traslazione del reddito realizzato dall’ente collettivopercettore interposto nel suo complesso (e, quindi, anche ai fini Irap eIva) al soggetto persona fisica interponente come se fosse stato prodottoda quest’ultimo» (Cass. n. 5276/2022).Ciò significa che la posizione dell’interponente non è quella di merogestore dell’ente collettivo – condizione che, in quanto tale, sarebbesignificativa ai fini reddituali solo nelle società di persone interposte e, incaso di socio, a fondamento del maggior reddito da partecipazione ai finiNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026Irpef – ma di soggetto che disponga uti dominus delle risorse del soggettointerposto.7.4.

Ne deriva che, in tale ipotesi, la prova che incombesull’Amministrazione finanziaria ha ad oggetto il totale asservimento dellasocietà interposta all’interponente, tale, quindi, da dimostrare a) larelazione di fatto tra l’interponente e la fonte del reddito del soggettoimprenditoriale interposto e b) che il primo sia l’effettivo possessore deiredditi formalmente intestati alla società.

Non ha rilievo, invece, ladimostrazione che l’interposizione sia reale o fittizia: l'art. 37, terzocomma, d.P.R. n. 600 del 1973, infatti, si riferisce a qualsiasi ipotesi diinterposizione, anche a quella reale, ed anche ad un uso improprio di unlegittimo strumento giuridico (ex multis Cass. n. 11055 del 27/04/2021;Cass. n. 17128 del 28/06/2018; Cass. n. 5408 del 03/03/2017).

A frontedi tale prova, che può essere fornita anche solo in via presuntiva,incomberà poi al contribuente fornire la prova contraria dell’assenza diinterposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggettointerposto (Cass. n. 29228 del 20/10/2021; Cass. n. 5276 del 17/02/2022cit.).9.

La delineata cornice normativa entro cui si colloca la questione inesame ha immediate conseguenze anche sul piano sanzionatorio.L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nellacondotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazioneall’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo,con conseguente imputazione anche delle condotte evasive.

La fattispecieè esterna al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003: il rapporto fiscaleche viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma,«proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenzadella traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzoNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e propriodell’interponente.

Il contribuente, come osservato, non riveste, in questocaso, la posizione di (mero) amministratore di fatto ma è l’effettivopossessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fosserostati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suorapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e leviolazioni che lo caratterizzano, e non quello della società» (Cass. n.23231/2022; in motivazione; cfr., in senso conforme, anche Cass. n.23987/2025).Alla luce di quanto esposto non è dunque necessario – ed anzi neppuregiuridicamente configurabile – che la società costituisca una mera fictio,sicché tale accertamento è superfluo.

Ciò che conta è che la persona fisica– indipendentemente dal suo ruolo di amministratore di fatto o di diritto -sia il reale beneficiario dei redditi formalmente prodotti dalla società e lagestisca uti dominus.2.3 Nel caso di specie, dalla sentenza impugnata risulta che sia il giudicedi primo grado che quello d’appello hanno compiuto tale valutazione.

Silegge infatti, a pagina 2 della sentenza di secondo grado, che «la Corte diprimo grado ha considerato provata la qualifica di amministratore di fattodella società da parte del ricorrente, con conseguente imputazione delleconseguenti responsabilità anche ai fini sanzionatori, ritenendo la personafisica individuata come amministratore di fatto il beneficiario della frode aidanni dell’erario che si è servito della società come mera copertura».Inoltre, la CGT di secondo grado, nel valutare il motivo di appello, haaffermato che l’art. 7 d.l. 269/2003 «non può ritenersi operante anchenell'ipotesi di società artificiosamente costituita, come nel caso in esame».È stata quindi fatta corretta applicazione delle norme in esame, mentre lacontestazione circa la mancanza di prova dei benefici ottenuti dal Gigliottiper effetto della frode non può essere valutata, trattandosi di questione dimerito.

Al più il ricorrente avrebbe dovuto far valere il vizio di motivazioneNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026nei limiti in cui ciò è ancora consentito dall’art. 360, comma 1°, n. 5)c.p.c. (inapplicabile, peraltro, nel caso di specie, ai sensi del 4° comma, inconsiderazione della cd. doppia conforme), sicché il motivo deve essererigettato.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 19 e 21 d.lgs. 74/2000.

Ha lamentato che la CGT di secondogrado non aveva fatto corretta applicazione del principio di specialità,affermando che le condotte sanzionate con il procedimento penale e conquello amministrativo erano diverse; in realtà il Gigliotti, con sentenza delTribunale di Parma n. 501/2020, depositata il 09/12/2020 era «statocondannato alla pena di anni sei e mesi quattro di reclusione nell’ambitodel procedimento penale n. 3646/2020 R.G.

GIP (stralcio dal n.3135/2020 R.G.

GIP) n. 3900/2020 N.R. (anche) per il reato di cui all’art.2 del D.Lgs. n. 74/2000 in concorso ai sensi dell’art. 110 c.p.(Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti peroperazioni inesistenti); procedimento in cui si afferma che “in unione e inconcorso tra loro, anche con condotte tra loro indipendenti, [OSCURATO:SOCIETA], avente sede e domicilio fiscale in Parma, con il concorsodell’amministratore di diritto ROMEO Pasquale, al fine di evadere leimposte sui redditi, avvalendosi di fatture per operazioni inesistentiemesse dalla società [OSCURATO:PERSONA]”, indicavano nelle dichiarazioni aifini delle imposte sui redditi relative agli anni d’imposta 2015 e 2016,elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile complessivo perl’anno 2015 di € 1.781.664,00 ed un’IVA indetraibile per euro 391.966,00,ed elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile complessivo perl’anno 2016 di € 1.015.200,00».Ad avviso del ricorrente, si tratta delle medesime condotte; peraltro l’art.2, comma 1, d.lgs. 74/2000 contiene elementi di specialità rispetto all’art.Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/20265, comma 1, d.lgs. 471/1997, richiedendo il dolo specifico, così che non visarebbe spazio per l’applicazione della sanzione amministrativa.3.2 Il motivo è infondato.Va innanzi tutto rilevato che non risulta che la sentenza penale siadefinitiva, giacché non reca l’attestazione del passaggio in giudicato.In ogni caso il procedimento penale e quello amministrativo sonoindipendenti l’uno dall’altro ed al più, ove le condotte oggetto di condannapenale coincidessero con quelle sanzionate con i provvedimenti oggettodel presente giudizio, al più potrebbe essere sospesa l’attività diesecuzione (art. 21, comma 2, d.lgs. 74/2000) non anche quella diaccertamento ed irrogazione della sanzione.Questa Corte ha infatti osservato (con riguardo alla formulazione dellenorme anteriore alle modifiche introdotte con d.lgs. 87/2024, comunqueirrilevanti in relazione alla vicenda in esame) che «L'art. 19 introducenell'ordinamento il principio di specialità tra disposizioni amministrative epenali («1.

Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni deltitolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, siapplica la disposizione speciale.

2. Permane, in ogni caso, la responsabilitàper la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non sianopersone fisiche concorrenti nel reato.»).L'art. 20 esclude ogni rapporto di pregiudizialità tra processo penale eprocedimento amministrativo («Il procedimento amministrativo diaccertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per lapendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti ofatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione»).Determinante ai fini che qui rilevano, peraltro, è l'art. 21 (la cui rubrica è«Sanzioni amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti»),secondo il quale:Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026«1.

L'ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrativerelative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato.2.

Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi daquelli indicali dall'articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penalesia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile diassoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanzapenale del fatto.

In quest'ultimo caso, i termini per la riscossionedecorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenzasono comunicati all'ufficio competente; alla comunicazione provvede lacancelleria del giudice che li ha emessi.3.

Nei casi di irrogazione di un'unica sanzione amministrativa per piùviolazioni tributarie in concorso o continuazione fra loro, a normadell'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, alcunedelle quali soltanto penalmente rilevanti, la disposizione del comma 2 delpresente articolo opera solo per la parte della sanzione eccedente quellache sarebbe stata applicabile in relazione alle violazioni non penalmenterilevanti.».30.7.

La disposizione, di non pronta esegesi e priva di sostanziali riscontrinella giurisprudenza della Corte, ha natura strumentale e delinea lo stessocontenuto del principio di specialità introdotto con l'art. 19, poichéstabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve, in ogni caso,essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale ecostituisca oggetto di notizia di reato.

Il principio di specialità, infatti, incoerenza con la direttiva enunciata dall'art. 9, lett. i), della legge delega n.205 del 1999 («prevedere l'applicazione della sola disposizione specialequando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da unadisposizione che prevede una sanzione amministrativa»), va riferito, inevidenza, alla materiale applicazione della sanzione, senza incidere sullefasi, anteriori, dell'accertamento, della contestazione e dell'irrogazione,che procedono in autonomia e, anzi, devono necessariamente essereNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026realizzate.

Invero, la rara dottrina che si è occupata della questione havalutato con severità la norma, osservando, principalmente, che illegislatore ha consolidato, sul piano processuale, la liceità delladuplicazione dei procedimenti tributario e penale ed ha determinato unrovesciamento del principio della sussidiarietà della sanzione penale, che,in contrasto con l'esigenza di extrema ratio dello strumento penale, finisceper operare come reazione punitiva aggiuntiva rispetto alla sanzioneamministrativa.

Ed in effetti, la norma, in via di stretta interpretazione,legittima e ratifica a livello di disciplina positiva l'esistenza di un doppiobinario procedimentale e processuale: non solo deve ritenersi consentitoma diviene doveroso per l'Amministrazione avviare il procedimento diirrogazione della sanzione ancorché il medesimo fatto sia, al contempo,oggetto di rilievo penale.

Va peraltro sottolineato, alla luce dei principiunionali su esposti, che la norma va necessariamente intesa nel senso chel'attività dell'Amministrazione deve svolgersi sostanzialmente insimultanea con l'accertamento in sede penale; depone in tale direzione,del resto, lo stesso art. 20 cit., che, nell'escludere qualsiasi (reciproca)sospensione dei procedimenti, postula che essi siano pariteticamente incorso.

In conclusione, pertanto, la disciplina in questione non codifica unbis processuale, ossia la liceità di un nuovo procedimento dopo ladefinizione del primo, ma la necessità che i procedimenti sorgano, eproseguano, in parallelo quali ambiti autonomi, benché coordinati,rendendo palese la ratio dell'intervento normativo fondato su un globaleed unitario apprezzamento legislativo funzionale ad una risposta punitivaarticolata e concretamente dissuasiva.30.8.

Il necessario avvio del procedimento sanzionatorio, infatti, trova ilsuo bilanciamento nella previsione del comma 2, il quale esclude che lasanzione possa essere posta in esecuzione (salvo che per i soggettisolidalmente responsabili non concorrenti nel reato) fino a che il giudiziopenale è pendente.Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026Solo la definizione del giudizio penale è suscettibile di attivare laprocedura di esecuzione ma in termini selettivi.In particolare:a) se la sentenza è di condanna la sanzione amministrativa restadefinitivamente ineseguibile; b) se invece la sentenza penale è favorevoleal contribuente la sanzione diviene eseguibile solamente se ilprocedimento penale è definito «con provvedimento di archiviazione osentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula cheesclude la rilevanza penale del fatto».30.9.

Occorre porre in evidenza, infine, che le questioni da ultimo esposterestano comunque estranee alla fase di cognizione poiché investonol'eventuale esecuzione della sanzione.

L'ultimo periodo del comma 2, delresto, è esplicito nel riferirsi ai «termini della riscossione», che decorronodalla comunicazione all'ufficio competente.

Ne deriva che la problematicanon è suscettibile di essere sollevata nel corso del giudizio di cognizionepromosso avverso l'atto di contestazione.

In tale ambito, del resto, ladomanda si porrebbe in contrasto con il divieto di ius novorum, neppurevenendo in considerazione, alla luce dei principi esposti, una lesione diprincipi di ordine pubblico unionale.30.10.

È appena il caso di sottolineare, infine, che qualora la condottasanzionata in via amministrativa-tributaria non sia stata oggetto diparallela imputazione in sede penale o, comunque, abbia una oggettivitàgiuridica diversa e autonoma rispetto a quanto contestato in sede penale,la questione esula dall'applicazione del meccanismo di cui agli artt. 19-21d.lgs. n. 74 del 2000» (Cass. 21694/2020).In definitiva, solo in sede di esecuzione dovrà compiersi la valutazione,peraltro di natura fattuale, in ordine al rapporto di specialità, confrontandole fattispecie oggetto di accertamento nel processo penale e nelprocedimento sanzionatorio amministrativo.

La questione resta inveceNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026irrilevante nel procedimento di cognizione avente ad oggetto l’atto con ilquale viene contestata la sanzione.Il ricorso va dunque rigettato.4.

In considerazione della soccombenza, il ricorrente va condannato alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità che si liquidanoin € 18.000 per compenso professionale.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimità,che liquida in € 18.000,00 per compenso professionale, oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17 l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/2/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 883/2024 depositata il 21/3/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/20261. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che [OSCURATO:PERSONA] impugnava, innanzi alla Corte digiustizia tributaria di Milano, gli avvisi di accertamento n.T9D03EC00062/2022 relativo all’anno 2015 e n. T9D03EC00064/2022relativo all’anno 2016 con riguardo alle sanzioni allo stesso irrogate qualeobbligato in solido con la [OSCURATO:SOCIETA]. in qualità di amministratore difatto. Con l’avviso si contestava, tra l’altro, alla società di averillegittimamente dedotto costi ai fini IRAP e detratto IVA utilizzandofatture emesse da società cartiere per operazioni oggettivamenteinesistenti.La CGT di primo grado rigettava il ricorso, ritenendo che il Gigliotti fosseeffettivamente amministratore di fatto della società e che quest’ultimafosse un mero schermo, sicché il ricorrente era il reale fruitore dei beneficiderivanti dalla frode.2. Il contribuente proponeva appello al quale resisteva l’Amministrazione.Con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT di secondo grado dellaLombardia rigettava l’impugnazione sulla base di considerazioni analoghea quelle svolte dal giudice di primo grado.3. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, il contribuente ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2729 e 2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. 546/1992. Lo stesso siduole del fatto che il giudice d’appello avrebbe fondato la propria decisioneesclusivamente sull’ordinanza di custodia cautelare emessa dal G.I.P. diParma e senza considerare gli altri elementi probatori raccolti nelNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026processo; si sarebbe pertanto limitato a richiamare principi astratti inordine alla figura dell’amministratore di fatto senza prendere inconsiderazione elementi concreti dai quali desumere il ruolo rivestito dalGigliotti.1.2 Va innanzi tutto osservato che il motivo è ammissibile, contrariamentea quanto sostenuto dall’Amministrazione; lo stesso, infatti, non contieneuna richiesta di nuova valutazione nel merito della vicenda, quantopiuttosto la denuncia della violazione della disciplina in materia di prove,con particolare riguardo al valore probatorio degli atti del procedimentopenale.1.3 Il motivo è tuttavia infondato.Va rilevato in primo luogo che il richiamo all’art. 2697 c.c. appareinappropriato, giacché, con il motivo in esame, il ricorrente non ha dedottola violazione del principio dell’onere della prova.Va osservato poi che costituisce principio consolidato quello per il quale,nelle controversie che abbiano ad oggetto accertamenti in materiatributaria, la sentenza penale, ancorché riguardante i medesimi fatti postia fondamento dell’accertamento, «costituisce semplice indizio od elementodi prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmente accertati sulla basedelle prove raccolte nel relativo giudizio» (Cass. n. 4924/2013). Si ritienecomunque utilizzabile nel processo tributario il materiale probatorioacquisito nell’ambito del procedimento penale con strumenti propri diquest’ultimo (Cass. n. 9593/2019; Cass. n. 2916/2013; Cass. n.4645/2020) persino quando non siano state rispettate le formalità previstedal codice di procedura penale e ciò abbia determinato la loroinutilizzabilità nel processo penale purché risultino rispettate ledisposizioni degli artt. 33 d.P.R. 600/1973, 52 e 63 d.P.R. 633/1972(Cass. n. 38750/2021; Cass. n. 959/2018).Orbene, nel caso di specie, la CGT di secondo grado non ha fondato lapropria decisione esclusivamente sull’ordinanza di custodia cautelare,Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026facendo discendere, quale mera conseguenza dell’adozione di taleprovvedimento, la responsabilità del Gigliotti anche con riguardo allesanzioni oggetto del presente giudizio, ma ha preso in considerazione glielementi probatori sui quali tale provvedimento si fondava - in particolarele indagini documentali e le intercettazioni telefoniche espressamentemenzionate – nonché la circostanza, cui è stata attribuita particolareimportanza, che il Gigliotti era altresì amministratore unico di un’altrasocietà, la GF [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., pure coinvolta nella frode. Sullabase di tali elementi il giudice d’appello è giunto alla conclusione che lostesso fosse il reale amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]. che gestiva utidominus.1.4 Quanto al fatto che, ad avviso del ricorrente, la CGT di secondo gradonon avrebbe adeguatamente valorizzato altri elementi di segno contrario,va osservato innanzi tutto che non vengono specificamente indicati talielementi, sicché il motivo è, in parte qua, inammissibile per difetto dispecificità.Anche ove volesse tralasciarsi tale aspetto, si tratterebbe comunque diuna doglianza che non potrebbe essere esaminata nel giudizio dilegittimità. Va infatti ricordato che, con il ricorso per cassazione, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017). Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile.Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026Nel caso di specie, la doglianza non è stata articolata con tali modalità, inquanto, come già rilevato, nell’ultima parte del motivo in esame, ilricorrente si è limitato a richiamare elementi di fatto che la CGT disecondo grado non avrebbe adeguatamente valutato senza neppureindicarli specificamente.1.5 Irrilevante infine è il richiamo al comma 5 bis dell’art. 7 del d.lgs.546/1992 introdotto dalla l. 130/2022 perché, trattandosi di normasostanziale e non processuale, si applica solo ai giudizi introdottisuccessivamente al 16/9/2022 (Cass. n. 20816/2024), mentre deveritenersi che quello in esame sia stato introdotto anteriormente a taledata, in quanto nel ricorso per cassazione si afferma che gli avvisi sonostati notificati il 21 ed il 28/2/2022. In ogni caso, questa Corte haosservato che tale norma «nel prevedere che «L’amministrazione prova ingiudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda ladecisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annullal’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o ècontraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modocircostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativatributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesaimpositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale» (Cass. n.31878/2022).2.1 Con il secondo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 11 d.lgs. 472/1997 e 7 d.l. 269/2003. Il ricorrente lamenta chela CGT lo avrebbe erroneamente ritenuto responsabile per la sanzione, insolido con la società, ai sensi dell’art. 11 d.lgs. 472/1997, inconsiderazione della sola posizione di amministratore di fatto, senzaNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026tenere presente che l’art. 7 d.l. 269/2003 esclude la responsabilità degliamministratori anche di fatto delle società e degli enti dotati di personalitàgiuridica, salvo che non si dimostri che la società costituisca una merafictio e che l’unico beneficiario dei vantaggi derivanti dalla frode èl’amministratore stesso; nel caso di specie tale prova non sarebbe maistata fornita.2.2 Il motivo è infondato.Al riguardo va innanzi tutto ricordato che l’art. 7 d.l. 269/2003 conv. in l.326/2003 dispone, al primo comma, che «le sanzioni amministrativerelative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalitàgiuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica» ed al terzoche «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decretolegislativo 18 dicembre 1997, n 472, si applicano in quanto compatibili».Occorre quindi esaminare la portata ed i limiti di tale disposizione.Questa Corte ha chiarito che l'applicazione della norma eccezionaleintrodotta dall’art. 7 d.l. 269/2003 presuppone che la persona fisica,autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio dellasocietà rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica,poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che lasanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpiscal’autore materiale della violazione, ma sia posta in via esclusiva a caricodel diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica)quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal propriorappresentante o amministratore (cfr. Cass. n. 10651/2022; Cass. n. n.36037/2021; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 25757/2020; Cass. n.10975/2019) e che, qualora risulti che il rappresentante ol'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nelproprio esclusivo interesse o, comunque, per un interesse diverso daquello sociale o che abbiano artificiosamente costituito una società per finiilleciti e personali e, dunque, che la struttura societaria costituisca unNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026mero strumento per conseguire un vantaggio fiscale indebito, viene menola ratio che giustifica l'applicazione dell’art. 7 d.l. 269/2003, diretto asanzionare la sola società con personalità giuridica (cfr. Cass. n.30755/2021; Cass. n. 8811/2021; Cass. n. 10975/2019; Cass.5924/2017; Cass. n. 28331/2018; Cass. n. 19716/2013).Si è osservato, altresì, che tale ragionamento non riguarda solo il profilosanzionatorio in senso stretto, il quale, anzi, costituisce un aspettoulteriore rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario. È evidente,infatti, che se l’”amministratore di fatto” ha utilizzato lo schermo socialenel suo esclusivo interesse, sorge la presunzione che pure dei proventidell’attività egli abbia tratto esclusivo beneficio. Non va trascurato, infatti,che «la materia delle imposte sui redditi, per effetto dell’art. 19 del d.lgs.n. 46 del 1999, è regolata dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973» sicché«in via presuntiva, e secondo l’id quod plerumque accidit, può ritenersiche l’amministratore di fatto di una “cartiera” abbia direttamenteincamerato i proventi dell’evasione addebitabile alla società e che,conseguentemente, spetti all’amministratore stesso fornire la provacontraria. Con la precisazione che in simili ipotesi è ben possibile l’assenzadi evidenze contabili dell’evasione, analogamente a quanto chiarito dallaCorte a proposito dei ricavi occulti di società di capitali a ristretta base,distribuiti ai soci» (Cass. n. 36003/2021).È stato sovente ritenuto che perché ricorrano tali circostanze è necessarioche l’amministratore abbia artificiosamente costruito una società per finiilleciti e personali con una struttura societaria che costituisce un merostrumento fittizio per conseguire un proprio vantaggio fiscale indebito; perquesto si è anche affermato che l’art. 7 d.l. 269/2003 opera anche afavore dell’amministratore di fatto, sempreché la società «non costituiscaun mero schermo e quindi un’entità fittizia, o che comunque non siautilizzato come mero soggetto interposto dall'amministratore e in generaleNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026dall'intraneus per scopi suoi propri» (Cass. n. 16454/2025; nello stessosenso cfr. Cass. n. 1946/2023).La giurisprudenza richiamata che faceva leva anche su tale ultimo aspetto,tuttavia, pur cogliendo un dato innegabile, ossia che, in tali ipotesi, esisteun soggetto che governa uti dominus la società di capitali, il quale faproprie le attività, i redditi e i proventi dell’ente, cui lascia la formaleresponsabilità e l’onere delle imposte non assolte, non appare pienamentesoddisfacente quando sembra prefigurare che la società costituisca unamera fictio, dunque priva di realtà giuridica.È proprio limitatamente a tale ultimo aspetto che essa, più di recente, èstata parzialmente e condivisibilmente rivista.È stato infatti precisato che «la simulazione assoluta dell'atto costitutivo diuna società di capitali, iscritta nel registro delle imprese, non èconfigurabile in ragione della natura stessa del contratto sociale, che nonè solo regolatore degli interessi dei soci, ma si atteggia, al contempo,come norma programmatica dell'agire sociale, destinata ad interferire congli interessi dei terzi, donde l'irrilevanza, dopo l'iscrizione della società nelregistro delle imprese e la nascita del nuovo soggetto giuridico, della realevolontà dei contraenti manifestata nella fase negoziale; tale fondamento,espressione del valore organizzativo dell'ente, è sotteso all'art. 2332 c.c.,imponendosi dunque una lettura restrittiva dei casi di nullità della societàda essi previsti, in nessuno dei quali è, quindi, riconducibile lasimulazione» (Cass. n. 22560/2015; Cass. n. 20888/2019; Cass. n.29700/2019, che precisa «tale nuovo autonomo soggetto giuridico, unavolta iscritto nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi aprescindere dalla volontà effettiva, vive di vita propria ed operacompiendo la propria attività per realizzare lo scopo sociale, a prescinderedall'intento preordinato dei suoi fondatori»).dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermo rispetto adNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026eventuali attività illecite – va esaminato se, e a quali condizioni e limiti, inuna situazione come quella in considerazione, il Fisco possa imputare adun diverso soggetto i redditi maturati dall’ente e le relative imposte. «Ilmeccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attivitàsvolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quelloprevisto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone:«In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati alcontribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando siadimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti,che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona»7.1. La norma prevede che l’Ufficio possa utilizzare elementi indiziari,dotati di pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivodell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di unreddito «per interposta persona». Giova sottolineare che, comecostantemente ribadito dalla Corte, ai fini del soddisfacimento dell’onereprobatorio dell’Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignotosussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma èsufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto comeconseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità,con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base aregole di esperienza (Cass. n. 13807 del 22/05/2019; Cass. n. 4168 del21/02/2018; Cass. n. 17833 del 19/07/2017; Cass. n. 25129 del7/12/2016; già Sez. U. n. 9961 del 13/11/1996), L’oggetto della provaincombente sull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene aglielementi costitutivi dell’interposizione ma solo – come precisa la norma –che «egli [il soggetto terzo] ne è l’effettivo possessore per interpostapersona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitare che ilcontribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultandoall’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente,ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso delNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026reddito. In altri termini, il possesso del reddito «per interposta persona»costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell’Ufficio,quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto altitolare effettivo: la rilevanza dell’effettivo possesso del reddito rispettoalla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possessodel reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtàsull'apparenza, dovendosi individuare non la natura fittizia o ingannevoledella titolarità del reddito, bensì l'effettività dell’esercizio del possesso delreddito a prescindere dalla sua formale titolarità.7.2. Tale percorso argomentativo e giuridico, per l’ampia latitudine dellanorma, non è limitato dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento e,dunque, si estende – come recentemente precisato da questa Corte (Cass.n. 5276 del 17/02/2022) - anche al reddito d’impresa e all’ipotesi in cuil’interposto sia una società di capitali, salva la necessaria specifica verificadella relazione di fatto tra contribuente e reddito per operare la traslazionedel reddito d’impresa prodotto all’effettivo titolare.7.3. Nel caso di reddito d’impresa ha rilievo, di norma, la figuradell’amministratore di fatto del soggetto imprenditoriale formalmentetitolare del reddito (i.e. la società); tuttavia, tale ruolo, per assumereincidenza, deve «assumere una particolare pregnanza al fine di integrarela presunzione del possesso del reddito perché deve essere tale dacomportare la traslazione del reddito realizzato dall’ente collettivopercettore interposto nel suo complesso (e, quindi, anche ai fini Irap eIva) al soggetto persona fisica interponente come se fosse stato prodottoda quest’ultimo» (Cass. n. 5276/2022).Ciò significa che la posizione dell’interponente non è quella di merogestore dell’ente collettivo – condizione che, in quanto tale, sarebbesignificativa ai fini reddituali solo nelle società di persone interposte e, incaso di socio, a fondamento del maggior reddito da partecipazione ai finiNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026Irpef – ma di soggetto che disponga uti dominus delle risorse del soggettointerposto.7.4. Ne deriva che, in tale ipotesi, la prova che incombesull’Amministrazione finanziaria ha ad oggetto il totale asservimento dellasocietà interposta all’interponente, tale, quindi, da dimostrare a) larelazione di fatto tra l’interponente e la fonte del reddito del soggettoimprenditoriale interposto e b) che il primo sia l’effettivo possessore deiredditi formalmente intestati alla società. Non ha rilievo, invece, ladimostrazione che l’interposizione sia reale o fittizia: l'art. 37, terzocomma, d.P.R. n. 600 del 1973, infatti, si riferisce a qualsiasi ipotesi diinterposizione, anche a quella reale, ed anche ad un uso improprio di unlegittimo strumento giuridico (ex multis Cass. n. 11055 del 27/04/2021;Cass. n. 17128 del 28/06/2018; Cass. n. 5408 del 03/03/2017). A frontedi tale prova, che può essere fornita anche solo in via presuntiva,incomberà poi al contribuente fornire la prova contraria dell’assenza diinterposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggettointerposto (Cass. n. 29228 del 20/10/2021; Cass. n. 5276 del 17/02/2022cit.).9. La delineata cornice normativa entro cui si colloca la questione inesame ha immediate conseguenze anche sul piano sanzionatorio.L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nellacondotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazioneall’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo,con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. La fattispecieè esterna al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003: il rapporto fiscaleche viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma,«proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenzadella traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzoNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e propriodell’interponente. Il contribuente, come osservato, non riveste, in questocaso, la posizione di (mero) amministratore di fatto ma è l’effettivopossessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fosserostati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suorapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e leviolazioni che lo caratterizzano, e non quello della società» (Cass. n.23231/2022; in motivazione; cfr., in senso conforme, anche Cass. n.23987/2025).Alla luce di quanto esposto non è dunque necessario – ed anzi neppuregiuridicamente configurabile – che la società costituisca una mera fictio,sicché tale accertamento è superfluo. Ciò che conta è che la persona fisica– indipendentemente dal suo ruolo di amministratore di fatto o di diritto -sia il reale beneficiario dei redditi formalmente prodotti dalla società e lagestisca uti dominus.2.3 Nel caso di specie, dalla sentenza impugnata risulta che sia il giudicedi primo grado che quello d’appello hanno compiuto tale valutazione. Silegge infatti, a pagina 2 della sentenza di secondo grado, che «la Corte diprimo grado ha considerato provata la qualifica di amministratore di fattodella società da parte del ricorrente, con conseguente imputazione delleconseguenti responsabilità anche ai fini sanzionatori, ritenendo la personafisica individuata come amministratore di fatto il beneficiario della frode aidanni dell’erario che si è servito della società come mera copertura».Inoltre, la CGT di secondo grado, nel valutare il motivo di appello, haaffermato che l’art. 7 d.l. 269/2003 «non può ritenersi operante anchenell'ipotesi di società artificiosamente costituita, come nel caso in esame».È stata quindi fatta corretta applicazione delle norme in esame, mentre lacontestazione circa la mancanza di prova dei benefici ottenuti dal Gigliottiper effetto della frode non può essere valutata, trattandosi di questione dimerito. Al più il ricorrente avrebbe dovuto far valere il vizio di motivazioneNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026nei limiti in cui ciò è ancora consentito dall’art. 360, comma 1°, n. 5)c.p.c. (inapplicabile, peraltro, nel caso di specie, ai sensi del 4° comma, inconsiderazione della cd. doppia conforme), sicché il motivo deve essererigettato.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 19 e 21 d.lgs. 74/2000. Ha lamentato che la CGT di secondogrado non aveva fatto corretta applicazione del principio di specialità,affermando che le condotte sanzionate con il procedimento penale e conquello amministrativo erano diverse; in realtà il Gigliotti, con sentenza delTribunale di Parma n. 501/2020, depositata il 09/12/2020 era «statocondannato alla pena di anni sei e mesi quattro di reclusione nell’ambitodel procedimento penale n. 3646/2020 R.G. GIP (stralcio dal n.3135/2020 R.G. GIP) n. 3900/2020 N.R. (anche) per il reato di cui all’art.2 del D.Lgs. n. 74/2000 in concorso ai sensi dell’art. 110 c.p.(Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti peroperazioni inesistenti); procedimento in cui si afferma che “in unione e inconcorso tra loro, anche con condotte tra loro indipendenti, [OSCURATO:SOCIETA], avente sede e domicilio fiscale in Parma, con il concorsodell’amministratore di diritto ROMEO Pasquale, al fine di evadere leimposte sui redditi, avvalendosi di fatture per operazioni inesistentiemesse dalla società [OSCURATO:PERSONA]”, indicavano nelle dichiarazioni aifini delle imposte sui redditi relative agli anni d’imposta 2015 e 2016,elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile complessivo perl’anno 2015 di € 1.781.664,00 ed un’IVA indetraibile per euro 391.966,00,ed elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile complessivo perl’anno 2016 di € 1.015.200,00».Ad avviso del ricorrente, si tratta delle medesime condotte; peraltro l’art.2, comma 1, d.lgs. 74/2000 contiene elementi di specialità rispetto all’art.Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/20265, comma 1, d.lgs. 471/1997, richiedendo il dolo specifico, così che non visarebbe spazio per l’applicazione della sanzione amministrativa.3.2 Il motivo è infondato.Va innanzi tutto rilevato che non risulta che la sentenza penale siadefinitiva, giacché non reca l’attestazione del passaggio in giudicato.In ogni caso il procedimento penale e quello amministrativo sonoindipendenti l’uno dall’altro ed al più, ove le condotte oggetto di condannapenale coincidessero con quelle sanzionate con i provvedimenti oggettodel presente giudizio, al più potrebbe essere sospesa l’attività diesecuzione (art. 21, comma 2, d.lgs. 74/2000) non anche quella diaccertamento ed irrogazione della sanzione.Questa Corte ha infatti osservato (con riguardo alla formulazione dellenorme anteriore alle modifiche introdotte con d.lgs. 87/2024, comunqueirrilevanti in relazione alla vicenda in esame) che «L'art. 19 introducenell'ordinamento il principio di specialità tra disposizioni amministrative epenali («1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni deltitolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, siapplica la disposizione speciale. 2. Permane, in ogni caso, la responsabilitàper la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non sianopersone fisiche concorrenti nel reato.»).L'art. 20 esclude ogni rapporto di pregiudizialità tra processo penale eprocedimento amministrativo («Il procedimento amministrativo diaccertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per lapendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti ofatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione»).Determinante ai fini che qui rilevano, peraltro, è l'art. 21 (la cui rubrica è«Sanzioni amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti»),secondo il quale:Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026«1. L'ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrativerelative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato.2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi daquelli indicali dall'articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penalesia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile diassoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanzapenale del fatto. In quest'ultimo caso, i termini per la riscossionedecorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenzasono comunicati all'ufficio competente; alla comunicazione provvede lacancelleria del giudice che li ha emessi.3. Nei casi di irrogazione di un'unica sanzione amministrativa per piùviolazioni tributarie in concorso o continuazione fra loro, a normadell'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, alcunedelle quali soltanto penalmente rilevanti, la disposizione del comma 2 delpresente articolo opera solo per la parte della sanzione eccedente quellache sarebbe stata applicabile in relazione alle violazioni non penalmenterilevanti.».30.7. La disposizione, di non pronta esegesi e priva di sostanziali riscontrinella giurisprudenza della Corte, ha natura strumentale e delinea lo stessocontenuto del principio di specialità introdotto con l'art. 19, poichéstabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve, in ogni caso,essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale ecostituisca oggetto di notizia di reato. Il principio di specialità, infatti, incoerenza con la direttiva enunciata dall'art. 9, lett. i), della legge delega n.205 del 1999 («prevedere l'applicazione della sola disposizione specialequando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da unadisposizione che prevede una sanzione amministrativa»), va riferito, inevidenza, alla materiale applicazione della sanzione, senza incidere sullefasi, anteriori, dell'accertamento, della contestazione e dell'irrogazione,che procedono in autonomia e, anzi, devono necessariamente essereNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026realizzate. Invero, la rara dottrina che si è occupata della questione havalutato con severità la norma, osservando, principalmente, che illegislatore ha consolidato, sul piano processuale, la liceità delladuplicazione dei procedimenti tributario e penale ed ha determinato unrovesciamento del principio della sussidiarietà della sanzione penale, che,in contrasto con l'esigenza di extrema ratio dello strumento penale, finisceper operare come reazione punitiva aggiuntiva rispetto alla sanzioneamministrativa. Ed in effetti, la norma, in via di stretta interpretazione,legittima e ratifica a livello di disciplina positiva l'esistenza di un doppiobinario procedimentale e processuale: non solo deve ritenersi consentitoma diviene doveroso per l'Amministrazione avviare il procedimento diirrogazione della sanzione ancorché il medesimo fatto sia, al contempo,oggetto di rilievo penale. Va peraltro sottolineato, alla luce dei principiunionali su esposti, che la norma va necessariamente intesa nel senso chel'attività dell'Amministrazione deve svolgersi sostanzialmente insimultanea con l'accertamento in sede penale; depone in tale direzione,del resto, lo stesso art. 20 cit., che, nell'escludere qualsiasi (reciproca)sospensione dei procedimenti, postula che essi siano pariteticamente incorso. In conclusione, pertanto, la disciplina in questione non codifica unbis processuale, ossia la liceità di un nuovo procedimento dopo ladefinizione del primo, ma la necessità che i procedimenti sorgano, eproseguano, in parallelo quali ambiti autonomi, benché coordinati,rendendo palese la ratio dell'intervento normativo fondato su un globaleed unitario apprezzamento legislativo funzionale ad una risposta punitivaarticolata e concretamente dissuasiva.30.8. Il necessario avvio del procedimento sanzionatorio, infatti, trova ilsuo bilanciamento nella previsione del comma 2, il quale esclude che lasanzione possa essere posta in esecuzione (salvo che per i soggettisolidalmente responsabili non concorrenti nel reato) fino a che il giudiziopenale è pendente.Numero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026Solo la definizione del giudizio penale è suscettibile di attivare laprocedura di esecuzione ma in termini selettivi.In particolare:a) se la sentenza è di condanna la sanzione amministrativa restadefinitivamente ineseguibile; b) se invece la sentenza penale è favorevoleal contribuente la sanzione diviene eseguibile solamente se ilprocedimento penale è definito «con provvedimento di archiviazione osentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula cheesclude la rilevanza penale del fatto».30.9. Occorre porre in evidenza, infine, che le questioni da ultimo esposterestano comunque estranee alla fase di cognizione poiché investonol'eventuale esecuzione della sanzione. L'ultimo periodo del comma 2, delresto, è esplicito nel riferirsi ai «termini della riscossione», che decorronodalla comunicazione all'ufficio competente. Ne deriva che la problematicanon è suscettibile di essere sollevata nel corso del giudizio di cognizionepromosso avverso l'atto di contestazione. In tale ambito, del resto, ladomanda si porrebbe in contrasto con il divieto di ius novorum, neppurevenendo in considerazione, alla luce dei principi esposti, una lesione diprincipi di ordine pubblico unionale.30.10. È appena il caso di sottolineare, infine, che qualora la condottasanzionata in via amministrativa-tributaria non sia stata oggetto diparallela imputazione in sede penale o, comunque, abbia una oggettivitàgiuridica diversa e autonoma rispetto a quanto contestato in sede penale,la questione esula dall'applicazione del meccanismo di cui agli artt. 19-21d.lgs. n. 74 del 2000» (Cass. 21694/2020).In definitiva, solo in sede di esecuzione dovrà compiersi la valutazione,peraltro di natura fattuale, in ordine al rapporto di specialità, confrontandole fattispecie oggetto di accertamento nel processo penale e nelprocedimento sanzionatorio amministrativo. La questione resta inveceNumero registro generale 21887/2024Numero sezionale 1256/2026Numero di raccolta generale 8627/2026Data pubblicazione 07/04/2026irrilevante nel procedimento di cognizione avente ad oggetto l’atto con ilquale viene contestata la sanzione.Il ricorso va dunque rigettato.4. In considerazione della soccombenza, il ricorrente va condannato alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità che si liquidanoin € 18.000 per compenso professionale. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimità,che liquida in € 18.000,00 per compenso professionale, oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17 l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/2/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]