Cassazione n. 30755/2021

la seguente ORDINANZA 1,1 sul ricorso 33418-2019 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 99, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - con troticorrente- avverso la sentenza n. 3226/13/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/07/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2019 n. 33418 sez. MT - ud. 07-07-2021 -2- Rg 33418/2019 [OSCURATO:PERSONA] c/ Agenzia delle entrate Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Lombardia, n. 3226/13/2018 dep. 11.7.2018, che ha accolto l'appello dell'Ufficio, in riforma della sentenza di primo grado emessa in relazione ad avvisi di accertamento per Iva e Irap anni 2008, 2009, 2010 e atto di contestazione sanzioni per le violazioni contestate nei suddetti anni d'imposta, notificati a seguito di verifica della GGFF nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione, e dell'odierno ricorrente nella qualità di amministratore di fatto, nell'ambito di una estesa verifica fiscale e di un processo penale a carico di quest'ultimo. Il contenzioso ha origine dall'impugnazione da parte del Calabria degli indicati atti tributari emessi a carico di [OSCURATO:SOCIETA], per Ires, [OSCURATO:PERSONA] e sanzioni - notificati alla società e ai suoi amministratori nonché al Calabria nella sua qualità di amministratore di fatto e responsabile solidale della [OSCURATO:SOCIETA]. - con i quali erano stati recuperati a tassazione maggiori proventi relativi a costi ritenuti fittizi, iscritti in contabilità, con indebita detrazione degli acquisti. [OSCURATO:PERSONA] contestava la qualità di amministratore di fatto, avendo prestato per la società [OSCURATO:SOCIETA] solo consulenza fiscale contabile e societaria; deduceva pertanto l'inefficacia dell'atto notificato a soggetto del tutto estraneo e carente di legittimazione passiva, oltre al difetto di motivazione dell'atto impugnato; mancanza di prova; illegittimità della sanzione. La CTP accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo non raggiunta con certezza la prova in ordine alla qualifica del Calabria come amministratore di fatto, assolto nei processi penali a suo carico quale organizzatore di una consistente frode fiscale e contributiva; quanto alle sanzioni, riteneva unica responsabile la società [OSCURATO:SOCIETA].. La CTR ha accolto l'appello dell'Ufficio, non avendo il giudice di primo grado valutato adeguatamente il materiale documentale e probatorio allegato dall'Ufficio per dimostrare il ruolo di amministratore svolto dal Calabria; ha ridimensionato la rilevanza dell'assoluzione in sede penale, stante l'autonomia del processo tributario, nonché la neutralità delle sentenze di merito, alcune delle quali favorevoli al Calabria; nel merito ha riformato la sentenza della CTP, ritenendo che avesse contraddittoriamente motivato quanto al mancato raggiungimento della prova della qualità di amministratore di fatto del Calabria; in base a plurimi elementi probatori, ha invece ritenuto acclarata la sua qualità di amministratore di fatto, in relazione all'attività svolta, caratterizzata da poteri di gestione significativi. Ha concluso sul punto che "Calabria opera con apporto concreto, senza il quale il meccanismo fraudolento non avrebbe potuto perfezionarsi e senza mai risultare in prima persona, ricorrendo alla creazione di società, strumentalmente costituite allo scopo della commissione delle violazioni fiscali descritte nel pvc di Manerbio". Ne segue che è riferibile al Calabria come amministratore di fatto una pluralità di atti di gestione e che risulta l'anello di congiunzione e il destinatario dei benefici connessi alle operazioni svolte, in ipotesi di società di capitali costituita allo scopo di porre in essere operazioni fraudolente. Ha infine ritenuto giustificato (per gli anni 2008 e 2009) il raddoppio dei termini per l'accertamento anche con riferimento all'Irap, in relazione alla rilevanza penale dei fatti contestati "in quanto ciò che rileva sono i fatti complessivi sottostanti alla unitaria imposizione". L'Agenzia si costituisce con controricorso. Il ricorrente deposita memoria nella quale insiste sul quinto motivo del ricorso, non essendo assorbita né assorbibile la questione del raddoppio dei termini in materia di Irap e sulla non imputabilità a persona fisica delle impose dovute dalla società. [OSCURATO:PERSONA] rinvia per nuova proposta. Il ricorrente deposita successiva memoria, nella quale insiste nella fondatezza del ricorso, che non riguarda le sanzioni, oggetto di separata contestazione (RG 26291/2019). Considerato che: 1.Col primo motivo si deduce motivazione inesistente e contraddittoria sulle ragioni che hanno portato la CTR a ritenere il Calabria responsabile per le sanzioni contestate alla società di capitali ([OSCURATO:SOCIETA]), ex art. 360 n. 4 c.p.c., in violazione dell'art. 32, comma 2 n. 4 del dl.gs. 546/92 e art. 132 c.p.c comma 2 n. 4 e disp. att. c.p.c.; 2. col secondo motivo si censura la sentenza impugnata per violazione a falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia poiché, dopo avere definito il Calabria come amministratore di fatto, ha poi omesso di pronunciarsi sull'estensione della responsabilità delle sanzioni dovute dalla società. 3. Gli indicati motivi sono infondati, emergendo dalla lettura della motivazione della sentenza nel suo complesso che il Calabria, al quale viene riconosciuto il ruolo di amministratore di fatto, è stato ritenuto responsabile per le imposte della società; quanto alle sanzioni, la CTR, enunciando correttamente il principio in base al quale sussiste la responsabilità dell'amministratore di fatto laddove la creazione della società costituisce una mera fictio nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, ha in tal modo giustificato l'accoglimento dell'appello dell'Ufficio e la conferma degli atti impugnati, con ciò includendo anche l'accertamento sulle sanzioni. 3.1.Questa Corte ha infatti escluso la configurabilità dell'omessa pronuncia quando, nonostante la mancanza di una specifica, espressa statuizione su una tesi difensiva o un'eccezione, la decisione adottata dal giudice risulti in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte e ne abbia comportato il suo rigetto o assorbimento, ovvero, come nel caso di specie, il rigetto di una domanda sia implicito nella costruzione logico-giuridica con la quale venga accolta una tesi incompatibile con la relativa eccezione (Cass. 15882/2007, Cass. n.12007 del 2015) 3.2.Peraltro la decisione è conforme alla giurisprudenza secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del dl. n. 269 del 2003 (conv., con modif., in I. n. 326 del 2003), che in linea di principio sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell'ipotesi di società artificiosamente costituita, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera "fictio" creata nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. n. 10975/2019). 3.3.In ogni caso, nella fattispecie non vengono in rilievo i presupposti fattuali sulla base dei quali la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto in alcuni casi che, nonostante il dettato dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, trovi applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell'autore della violazione commessa nell'interesse esclusivamente proprio, e sia quindi sanzionabile la persona fisica autrice della violazione che non abbia agito nell'interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale (Cass. 09/05/2019, n. 12334, e giurisprudenza ivi citata in motivazione, ex plurimis), trattandosi - come accertato dalla CTR con congrua motivazione - di società costituita artificiosamente per fini illeciti, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera fictio creata nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass.n. 9448/2020, n. 10975/2019; cfr. altresì, in motivazione, Cass.08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716). 3.4.1 rilievi svolti anche in memoria dal ricorrente non sono idonei a determinare una diversa decisione, posto che con essi si deducono vizi di motivazione (inesistente e contraddittoria sulle ragioni che hanno portato la CTR a ritenere il Calabria responsabile per le sanzioni contestate alla società di capitali) e omessa pronuncia sull'estensione della responsabilità delle sanzioni all'amministratore di fatto, richiedendo con essi alla Corte di verificare, così come ha fatto, la legittimità della decisione impugnata riguardo alla motivazione sulle sanzioni contestate alla società. 4. Col terzo motivo si deduce violazione dell'art. 36 d.lgs. 546/92 e art.132 c.p.c. e art. 118 disp. att. c.p.c. per motivazione inesistente o contraddittoria, ex art. 360 n. 4 c.p.c., sulle ragioni che hanno indotto la CTR a ritenere il Calabria responsabile per le imposte imputabili alla società. 5. Nel quarto motivo si censura l'estensione della responsabilità del Calabria per violazione di legge, art. 73 TUIR e art. 3 d.lgs. 446/1997 e art. 1 e 17 dpr 633/72 e art. 36 dpr 602/73 e 2642 c.c., ex art. 360 n. 3 c.p.c., mancando i presupposti per richiedere al ricorrente le imposte imputabili alla società ([OSCURATO:SOCIETA]). 6. Il terzo e il quarto motivo, esaminabili congiuntamente per la loro connessione, sono fondati. 6.1.Ed invero non può configurarsi una responsabilità diretta del Calabria in relazione al pagamento delle imposte evase dalle società [OSCURATO:SOCIETA], dovendosi escludere una responsabilità solidale dell'amministratore e liquidatore nell'obbligazione tributaria di una società di capitali. L'autonomia patrimoniale perfetta che caratterizza le società di capitali implica infatti l'esclusiva imputabilità alla società dell'attività svolta in suo nome e dei relativi debiti e tale principio non conosce alcuna deroga con riferimento alle obbligazioni di carattere tributario della società. 6.2.La particolare ipotesi di responsabilità posta dall'art. 36 d.P.R. 602/73 a carico di liquidatori, amministratori e soci di società in liquidazione, è infatti una particolare ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, ed ha natura civilistica e non tributaria, in quanto trova il suo fondamento in un credito civilistico fondato sulla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c., non ponendo detta norma alcuna coobbligazione di debiti tributari a carico di tali soggetti (Sez. Un. nn. 2079/1989 e 2767/1989; Cass. n. 9688/95, n. 12546/2001, n.10508/2008, n. 7327/2012 e n. 179/2014). 6.3.Va quindi esclusa una responsabilità diretta dell'ex amministratore per le obbligazioni tributarie della società. Nel caso di specie, non viene eccepita tale peculiare ipotesi di responsabilità dell'amministratore, né viene allegata la sussistenza dei relativi elementi costituivi. 6.4.Questa Corte (v. dal ultimo n. 15378/2020) ha statuito che la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell'integrazione delle distinte fattispecie previste dall'art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per l'ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati, è responsabilità per obbligazione propria ex lege (per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 cod. civ., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal Registro delle Imprese (cfr. Cass.n. 7327/2012; conf. Cass. nn. 29969/2019, 17020/2019). 6.5.Con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta, infatti, all'amministrazione finanziaria dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 (applicabile ratione temporis alle sole imposte sui redditi di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, ex art. 19) azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. Sez. Un. n. 2820/1985; conf. Cass. nn. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002), e tale azione è parimenti esercitabile, ai sensi dell'art. 36, 4 co., DPR n. 602/1973, nei confronti degli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili; 6.6. quello verso il liquidatore e l'amministratore è, in conclusione, credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (Sez. Un. 2767/1989), ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall'Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36 cit., penult. e ult. c.c. (cfr. Cass. nn. 7327/2012, 11968/2012); 6.7. essa è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. 12546/2001), con onere per l'Amministrazione di provare d'avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (Cass. 10508/2008). 6.8. Con riguardo al caso in esame manca quell'atto motivato che accerti la responsabilità dell'amministratore e successivamente liquidatore, in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute ed ogni eventuale integrazione avvenuta sul punto solo in corso di causa trascura che nel giudizio tributario, l'oggetto del dibattito processuale è delimitato da un lato dalle ragioni di fatto e di diritto esposte dall'Ufficio nell'atto impositivo impugnato, e dall'altro dagli specifici e correlati motivi d'impugnazione dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo (cfr. Cass. n. 10779/2007). 7. Col quinto motivo si deduce violazione o falsa applicazione dell'art. 37 dl. 2006 n. 223 e dell'art. 43 terzo comma d.p.r. 600/73 per decadenza erariale dall'esercizio dell'azione di accertamento ai fini Irap (anni 2008 e 2009) e delle relative sanzioni per mancanza dei presupposti per il raddoppio dei termini in relazione all'art. 62 dlgs. 546/92 ex art. 360 n. 3 c.p.c.. Il motivo è fondato, avendo la CTR statuito che la rilevanza penale dei fatti contestati giustifica il raddoppio dei termini anche ai fini Irap, e ciò erroneamente, in quanto il cd. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (ex multis Cass. 10483/2018, n. 4742/2020). 8. In conclusione va vanno accolti il terzo, il quarto e il quinto motivo del ricorso; rigettati il primo e secondo motivo. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla CTR della Lombardia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il terzo, il quarto e il quinto motivo del ricorso; rigetta il primo e secondo motivo; ca