Cassazione n. 13363/2026

na Chiolini (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA](c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 101/2025 depositata il 10/1/2025.Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti, si evince che [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto di contestazione n.T9DCOMF002442022, con il quale, in relazione all’anno di imposta 2015,gli erano state irrogate, nella qualità di amministratore di fatto dellaLuxury [OSCURATO:SOCIETA]., sanzioni per complessivi € 502.840,80 perdichiarazioni infedeli ed illegittima detrazione di IVA mediante l’impiego difatture per operazioni oggettivamente inesistenti. L’Agenzia delle Entrateaveva infatti contestato che lo stesso, inizialmente socio unico edamministratore della società, aveva continuato a gestirla, anche dopo lacessazione dalla carica, avvenuta il 6/9/2016, e la fittizia alienazione dellequote a [OSCURATO:PERSONA] (che aveva presentato le dichiarazioni in data29/12/2016) ritenuto mero prestanome.Il ricorrente sosteneva, invece, che non potesse essergli ascritta alcunaresponsabilità, trovando applicazione nei suoi confronti l’art. 7 d.l.269/2003 e che tale responsabilità giammai poteva cumularsi, ai sensidell’art. 9 d.lgs. 472/1997, con quella della società.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano rigettava il ricorso.2. Proponeva appello il contribuente.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia rigettaval’impugnazione, osservando che il Gentile era «soggetto estraneo allasocietà il quale, oltre a gestire di fatto [OSCURATO:PERSONA], aveva concorsocon la stessa nella commissione delle violazioni, ai sensi del citato art. 9,risultando anche l’effettivo promotore, artefice e in parte beneficiario deldisegno criminoso»; rilevava altresì che l’art. 9 d.lgs. 472/1997 non eraincompatibile con l’art. 7 d.l. 269/2003 e che agli illeciti avevano«partecipato entrambi i soggetti che pertanto, rispetto alla commissionedelle violazioni contestate, si trovavano in posizione concorrenziale ex art.Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/20269 cit. ([OSCURATO:PERSONA] con la presentazione di dichiarazioni infedeli e lamancata esibizione della documentazione contabile e [OSCURATO:PERSONA],ideatore del disegno criminoso, con la gestione amministrativa efinanziaria della società)».3. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato ad un solo motivo.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.È stata formulata proposta di definizione accelerata ai sensi dell’art. 380bis c.p.c., ma il contribuente ha chiesto la decisione della controversia,depositando anche memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con l’unico motivo di ricorso il contribuente lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 7 d.l. 269/2003 e 9 d.lgs. 472/1997 «nella parte in cui lasentenza d’appello ha ritenuto il sig. [OSCURATO:PERSONA] responsabile inconcorso con [OSCURATO:PERSONA] delle violazioni tributarie commesse dallasocietà da questi de facto amministrata».Il ricorrente si duole del fatto che la CGT di secondo grado, pur avendoriconosciuto il ruolo di amministratore di fatto - al quale comunque trovaapplicazione l’art. 7 d.l. 269/2003 - svolto dal Gentile, ha altresì ritenutoapplicabili le sanzioni nei suoi confronti in concorso con la società, ai sensidell’art. 9 d.lgs. 472/1997, operante solo nei confronti di soggetti terzirispetto alla compagine sociale. Ha altresì rilevato che nella sentenzaimpugnata nulla era stato indicato in ordine alla “natura fittizia” dellasocietà, indispensabile perché possano essere contestate le sanzionidirettamente a chi l’ha gestita; del resto, tanto la CGT di secondo grado,quanto l’Amministrazione avevano riconosciuto la «natura autonoma edeffettiva della società» che «aveva realmente intrattenuto rapporticommerciali con clienti esteri e italiani, realizzando pertanto operazionigenuine».Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/20261.2 Il motivo è infondato.Al riguardo va innanzi tutto ricordato che l’art. 7 d.l. 269/2003 conv. in l.326/2003 dispone, al primo comma, che «le sanzioni amministrativerelative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalitàgiuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica» ed al terzoche «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decretolegislativo 18 dicembre 1997, n 472, si applicano in quanto compatibili».Occorre quindi esaminare la portata ed i limiti di tale disposizione.Questa Corte ha chiarito che l'applicazione della norma eccezionaleintrodotta dall’art. 7 d.l. 269/2003 presuppone che la persona fisica,autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio dellasocietà rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica,poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che lasanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpiscal’autore materiale della violazione, ma sia posta in via esclusiva a caricodel diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica)quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal propriorappresentante o amministratore (cfr. Cass. n. 10651/2022; Cass. n.36037/2021; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 25757/2020; Cass. n.10975/2019) e che, qualora risulti che il rappresentante ol'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nelproprio esclusivo interesse o, comunque, per un interesse diverso daquello sociale o che abbiano artificiosamente costituito una società per finiilleciti e personali e, dunque, che la struttura societaria costituisca unmero strumento per conseguire un vantaggio fiscale indebito, viene menola ratio che giustifica l'applicazione dell’art. 7 d.l. 269/2003, diretto asanzionare la sola società con personalità giuridica (cfr. Cass. n.30755/2021; Cass. n. 8811/2021; Cass. n. 10975/2019; Cass. n.5924/2017; Cass. n. 28331/2018; Cass. n. 19716/2013).Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/2026Si è osservato, altresì, che tale ragionamento non riguarda solo il profilosanzionatorio in senso stretto, il quale, anzi, costituisce un aspettoulteriore rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario. È evidente,infatti, che se l’”amministratore di fatto” ha utilizzato lo schermo socialenel suo esclusivo interesse, sorge la presunzione che pure dei proventidell’attività egli abbia tratto esclusivo beneficio. Non va trascurato, infatti,che «la materia delle imposte sui redditi, per effetto dell’art. 19 del d.lgs.n. 46 del 1999, è regolata dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973» sicché«in via presuntiva, e secondo l’id quod plerumque accidit, può ritenersiche l’amministratore di fatto di una “cartiera” abbia direttamenteincamerato i proventi dell’evasione addebitabile alla società e che,conseguentemente, spetti all’amministratore stesso fornire la provacontraria. Con la precisazione che in simili ipotesi è ben possibile l’assenzadi evidenze contabili dell’evasione, analogamente a quanto chiarito dallaCorte a proposito dei ricavi occulti di società di capitali a ristretta base,distribuiti ai soci» (Cass. n. 36003/2021).È stato sovente ritenuto che perché ricorrano tali circostanze è necessarioche l’amministratore abbia artificiosamente costruito una società per finiilleciti e personali con una struttura societaria che costituisce un merostrumento fittizio per conseguire un proprio vantaggio fiscale indebito; perquesto si è altresì affermato che l’art. 7 d.l. 269/2003 opera anche afavore dell’amministratore di fatto, sempreché la società «non costituiscaun mero schermo e quindi un’entità fittizia, o che comunque non siautilizzato come mero soggetto interposto dall'amministratore e in generaledall'intraneus per scopi suoi propri» (Cass. n. 16454/2025; nello stessosenso cfr. Cass. n. 1946/2023).La giurisprudenza richiamata che faceva leva anche su tale ultimo aspetto,tuttavia, pur cogliendo un dato innegabile, ossia che, in tali ipotesi, esisteun soggetto che governa uti dominus la società di capitali, il quale faproprie le attività, i redditi e i proventi dell’ente, cui lascia la formaleNumero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/2026responsabilità e l’onere delle imposte non assolte, non appare pienamentesoddisfacente quando sembra prefigurare che la società costituisca unamera fictio, dunque priva di realtà giuridica.È proprio limitatamente a tale ultimo aspetto che essa, più di recente, èstata parzialmente e condivisibilmente rivista.È stato infatti precisato che «la simulazione assoluta dell'atto costitutivo diuna società di capitali, iscritta nel registro delle imprese, non èconfigurabile in ragione della natura stessa del contratto sociale, che nonè solo regolatore degli interessi dei soci, ma si atteggia, al contempo,come norma programmatica dell'agire sociale, destinata ad interferire congli interessi dei terzi, donde l'irrilevanza, dopo l'iscrizione della società nelregistro delle imprese e la nascita del nuovo soggetto giuridico, della realevolontà dei contraenti manifestata nella fase negoziale; tale fondamento,espressione del valore organizzativo dell'ente, è sotteso all'art. 2332 c.c.,imponendosi dunque una lettura restrittiva dei casi di nullità della societàda essi previsti, in nessuno dei quali è, quindi, riconducibile lasimulazione» (Cass. n. 22560/2015; Cass. n. 20888/2019; Cass. n.29700/2019, che precisa «tale nuovo autonomo soggetto giuridico, unavolta iscritto nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi aprescindere dalla volontà effettiva, vive di vita propria ed operacompiendo la propria attività per realizzare lo scopo sociale, a prescinderedall'intento preordinato dei suoi fondatori»).dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermo rispetto adeventuali attività illecite – va esaminato se, e a quali condizioni e limiti, inuna situazione come quella in considerazione, il Fisco possa imputare adun diverso soggetto i redditi maturati dall’ente e le relative imposte. «Ilmeccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attivitàsvolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quelloprevisto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone:Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/2026«In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati alcontribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando siadimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti,che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona»7.1. La norma prevede che l’Ufficio possa utilizzare elementi indiziari,dotati di pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivodell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di unreddito «per interposta persona». Giova sottolineare che, comecostantemente ribadito dalla Corte, ai fini del soddisfacimento dell’onereprobatorio dell’Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignotosussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma èsufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto comeconseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità,con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base aregole di esperienza (Cass. n. 13807 del 22/05/2019; Cass. n. 4168 del21/02/2018; Cass. n. 17833 del 19/07/2017; Cass. n. 25129 del7/12/2016; già Sez. U. n. 9961 del 13/11/1996), L’oggetto della provaincombente sull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene aglielementi costitutivi dell’interposizione ma solo – come precisa la norma –che «egli [il soggetto terzo] ne è l’effettivo possessore per interpostapersona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitare che ilcontribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultandoall’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente,ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso delreddito. In altri termini, il possesso del reddito «per interposta persona»costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell’Ufficio,quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto altitolare effettivo: la rilevanza dell’effettivo possesso del reddito rispettoalla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possessodel reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtàNumero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/2026sull'apparenza, dovendosi individuare non la natura fittizia o ingannevoledella titolarità del reddito, bensì l'effettività dell’esercizio del possesso delreddito a prescindere dalla sua formale titolarità.7.2. Tale percorso argomentativo e giuridico, per l’ampia latitudine dellanorma, non è limitato dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento e,dunque, si estende – come recentemente precisato da questa Corte (Cass.n. 5276 del 17/02/2022) - anche al reddito d’impresa e all’ipotesi in cuil’interposto sia una società di capitali, salva la necessaria specifica verificadella relazione di fatto tra contribuente e reddito per operare la traslazionedel reddito d’impresa prodotto all’effettivo titolare.7.3. Nel caso di reddito d’impresa ha rilievo, di norma, la figuradell’amministratore di fatto del soggetto imprenditoriale formalmentetitolare del reddito (i.e. la società); tuttavia, tale ruolo, per assumereincidenza, deve «assumere una particolare pregnanza al fine di integrarela presunzione del possesso del reddito perché deve essere tale dacomportare la traslazione del reddito realizzato dall’ente collettivopercettore interposto nel suo complesso (e, quindi, anche ai fini Irap eIva) al soggetto persona fisica interponente come se fosse stato prodottoda quest’ultimo» (Cass. n. 5276/2022).Ciò significa che la posizione dell’interponente non è quella di merogestore dell’ente collettivo – condizione che, in quanto tale, sarebbesignificativa ai fini reddituali solo nelle società di persone interposte e, incaso di socio, a fondamento del maggior reddito da partecipazione ai finiIrpef – ma di soggetto che disponga uti dominus delle risorse del soggettointerposto.7.4. Ne deriva che, in tale ipotesi, la prova che incombesull’Amministrazione finanziaria ha ad oggetto il totale asservimento dellasocietà interposta all’interponente, tale, quindi, da dimostrare a) larelazione di fatto tra l’interponente e la fonte del reddito del soggettoNumero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/2026imprenditoriale interposto e b) che il primo sia l’effettivo possessore deiredditi formalmente intestati alla società. Non ha rilievo, invece, ladimostrazione che l’interposizione sia reale o fittizia: l'art. 37, terzocomma, d.P.R. n. 600 del 1973, infatti, si riferisce a qualsiasi ipotesi diinterposizione, anche a quella reale, ed anche ad un uso improprio di unlegittimo strumento giuridico (ex multis Cass. n. 11055 del 27/04/2021;Cass. n. 17128 del 28/06/2018; Cass. n. 5408 del 03/03/2017). A frontedi tale prova, che può essere fornita anche solo in via presuntiva,incomberà poi al contribuente fornire la prova contraria dell’assenza diinterposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggettointerposto (Cass. n. 29228 del 20/10/2021; Cass. n. 5276 del 17/02/2022cit.).9. La delineata cornice normativa entro cui si colloca la questione inesame ha immediate conseguenze anche sul piano sanzionatorio.L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nellacondotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazioneall’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo,con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. La fattispecieè esterna al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003: il rapporto fiscaleche viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma,«proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenzadella traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzocomma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e propriodell’interponente. Il contribuente, come osservato, non riveste, in questocaso, la posizione di (mero) amministratore di fatto ma è l’effettivopossessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fosserostati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suorapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e leviolazioni che lo caratterizzano, e non quello della società» (Cass. n.Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/202623231/2022; in motivazione; cfr., in senso conforme, anche Cass. n.23987/2025).1.3 Alla luce di quanto esposto, non è dunque necessario – ed anzineppure giuridicamente configurabile – che la società costituisca una merafictio, sicché tale accertamento, che, ad avviso del ricorrente, non sarebbestato svolto è inutile. Ciò che conta è che la persona fisica –indipendentemente dal suo ruolo di amministratore di fatto o di diritto -sia il reale beneficiario dei redditi formalmente prodotti dalla società e lagestisca uti dominus.Ciò è stato verificato dalla CGT di secondo grado, con accertamento infatto insindacabile in questa sede, che al riguardo ha evidenziato che, purdopo la cessazione dalla carica e l’alienazione delle quote, l’odiernoricorrente era l’unico soggetto che poteva operare senza limiti sul contodella società – disponendo così pienamente della liquidità confluita sullostesso - a differenza dell’amministratore unico, [OSCURATO:PERSONA], che,invece, non poteva compiere operazioni bancarie.1.4 Quanto poi alla questione dell’art. 9 d.lgs. 472/1997 è evidente che, inbase alla ricostruzione qui proposta, la società non può costituire unamera fictio e la circostanza che la persona fisica sia amministratore anchesolo di fatto della società perde rilievo, essendo necessario verificare solochi sia l’effettivo beneficiario economico delle attività poste in essere; inpratica, non vi è alcun ostacolo alla alterità tra beneficiario e società – difatto accertata dalla CGT di secondo grado - con la conseguenza che talisoggetti, giuridicamente distinti, ben possono concorrere nellarealizzazione degli illeciti; l’art. 7 d.l. 269/2003 si applica invece quandol’amministratore (di diritto o di fatto) ha operato, come di regola dovrebbeavvenire, nell’interesse della società.Il ricorso va quindi rigettato.Numero registro generale 16241/2025Numero sezionale 2205/2026Numero di raccolta generale 13363/2026Data pubblicazione 08/05/20262. In considerazione della soccombenza, il ricorrente va condannato alpagamento delle spese che si liquidano in € 10.800 per compensoprofessionale.Occorre altresì disporre la condanna del ricorrente al pagamento di €5.400 in favore dell’Amministrazione, ai sensi dell’art. 96, comma 3°,c.p.c., e di € 2.700 in favore della cassa delle ammende, ai sensi dell’art.96, comma 4°, c.p.c., in quanto il giudizio è stato definito in conformitàalla proposta di definizione accelerata (art. 380 bis, comma 3°, c.p.c.). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate,delle spese del presente giudizio che liquida in € 10.800,00 per compensoprofessionale, oltre alle spese eventualmente prenotate a debito.Condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate,di € 5.400,00 ai sensi dell’art. 96, comma 3°, c.p.c. e, in favore dellacassa delle ammende, di € 2.700,00 ai sensi dell’art. 96, comma 4°,c.p.c..Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenzadei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/3/2026.Il PresidenteLucio Luciotti