Cassazione n. 19724/2022

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 25453/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, Via dei [OSCURATO:PERSONA] n. 158, presso lo studio del secondo, giusta procura speciale a margine del ricorso; – ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 344/22/15, depositata il 23.03.2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:SOCIETA].) impugnava un avviso di accertamento, emesso dall'Agenzia delle Entrate per l'anno di imposta 2003, con il quale venivano recuperati costi indebitamente detratti, relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, sulla base di una verifica fiscale effettuata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva emesso una serie di fatture nei confronti della contribuente; - la CTP di Torino rigettava il ricorso; - la contribuente impugnava la decisione e la CTR del Piemonte rigettava l'appello, ritenendo che il termine per l'accertamento fiscale, previsto dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, doveva ritenersi nella specie legittimamente raddoppiato e che la contribuente non aveva provato l’effettività delle operazioni contestate; - la contribuente ricorre per la cassazione della sentenza, con due motivi, illustrati con memoria; - l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - Va preliminarmente dichiarato inammissibile il controricorso dell’Agenzia delle Entrate, posto che fa riferimento, anche nell’esposizione del fatto e nelle deduzioni, ad una diversa sentenza (la n. 326/36/2015 depositata il 18.3.2015) della stessa CTR; - con il primo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., lamentando che: a) la CTR non aveva rilevato che non era stata prodotta dall’Ufficio la segnalazione di reato nei confronti del legale rappresentante della Eurofork, inviata alla Procura della Repubblica, ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; b) aveva erroneamente 2 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 ritenuto che l'azione accertatrice intrapresa dall'Ufficio potesse fruire dell’estensione temporale prevista dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. dalla legge n. 248 del 2006, sebbene la segnalazione della notizia di reato fosse stata inoltrata dopo l'emissione dell'avviso; - il motivo è solo in parte fondato; - in base all'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modificazioni dalla l. 4 agosto 2006, n. 248, che ha modificato il terzo comma dell'art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione; - come già affermato da questa Corte, «in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31.12.2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; Cass. n. 26037 del 2016); 3 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 - nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di precisare che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che costituisce un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell'ufficio tributario, ma che deve essere accertato dal giudice; - tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)» (Cass. n. 16728/16, cit.); - è estraneo, pertanto, al perimetro del presente giudizio lo ius superveniens, consistente nelle modifiche introdotte, dapprima, dall'art. 2, primo e secondo comma, del d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, che ha limitato il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, e, in seguito, dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari; la prima modifica, infatti, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2, d.lgs. n. 128 del 2015, non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in 4 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 cui la notifica dell'avviso di accertamento è intervenuta in data 13.04.2011; - quanto alla seconda modifica, invece, il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015, per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'Amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 - riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3, secondo comma, del d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (Cass. 16/12/2016, n. 26037; Cass. 9/08/2016, n. 16728); - ciò premesso, secondo la disciplina applicabile alla fattispecie concreta, il raddoppio dei termini deriva, pertanto, dal mero riscontro di fatti comportanti "l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.”, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o, di condanna (Cass. 30/05/2016, n. 11171); - la Corte costituzionale (sentenza n. 247/2011) ha, infatti, affermato che l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento»; - la CTR ha fatto corretta applicazione delle norme come interpretate da questa Corte, per quanto riguarda l’IRES e l’IVA, dovendosi, invece, rilevare che «In tema di accertamento, il c.d. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (ex multis, Cass. n. 10483 del 03/05/2018); - poiché è pacifico che l’avviso di accertamento (emesso nel 2011 per l’anno d’imposta 2003) è stato emesso oltre il termine decadenziale "ordinario", la Corte può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, limitatamente alla intervenuta decadenza del potere accertativo con riferimento all’IRAP, e decidere la causa nel merito, visto che si tratta di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., n. 21968 del 28/10/2015); - con il secondo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, 25 del d.lgs. n. 446/1997 e 54 del d.P.R. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., lamentando che la CTR non aveva esaminato la documentazione agli atti del giudizio, dalla quale si poteva evincere la prova della effettività delle operazioni; - la censura è inammissibile; 6 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 - la CTR ha esaminato la documentazione offerta osservando che "le commesse esibite in copia riguardano per la quasi totalità aspetti relativi all'anno 2004. Per l'anno 2003, oggetto del presente accertamento fiscale, risultano allegate n. 8 email intercorse tra la_ADV Ligth e terzi che peraltro riguardano aspetti valutativi di natura tecnica su prodotti pubblicitari che non assumono in alcun caso la configurazione di commesse/ordini di fornitura ovvero di incarico di consulenze in campo pubblicitario. Non è stata fornita alcuna specifica descrizione delle operazioni fatturate così da consentire una verifica e riscontro sulla natura delle stesse. Circa le modalità di pagamento la parte si è limitata a fornire un raffronto tra gli importi delle fatture con pagamento avvenuti per contanti, mediante prelievo delle somme allo sportello bancario, ovvero con assegni senza peraltro esibire un riscontro puntuale e corretto tra i prelievi dal conto corrente bancario per il pagamento in contanti e gli importi fatturati. Valga per tutti il caso della fattura n. 16 di euro 24.000 che risulterebbe pagata totalmente in data 2.9.2003 in contanti mediante prelievo allo sportello bancario; dall'estratto del conto corrente non risulta in tale data alcun prelievo della somma succitata... "; - la sentenza impugnata ha fatto buon governo della giurisprudenza di questa Corte, laddove ha ritenuto che è rimesso all'Amministrazione fornire un riscontro istruttorio - eventualmente anche tramite uno o più elementi indiziari gravi, precisi e concordanti - che sorreggano la conclusione che alcuni costi, e le relative fatture, sono in realtà meramente fittizi e non possano quindi legittimamente ridurre il reddito imponibile del contribuente che pretenda di dedurli. All'esito di tale riscontro istruttorio fornito dall'Ufficio è quindi onere del contribuente, in conformità a quanto·ritenuto da questa Corte (Cass. 19/10/2018, n. 26453; Cass. 05/07/2018, n. 17619; Cass.7 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25453/2015 Numero sezionale 1637/2022 Numero di raccolta generale 19724/2022 Data pubblicazione 17/06/2022 06/06/2012, n. 9108), provare che le operazioni in questione, ed i correlati costi, fossero invece effettivi. Tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella mera esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. 19/12/2019, n. 33915; Cass.05/07/2018, n. 17619); - in conclusione, accolto solo parzialmente il primo motivo del ricorso, rigettato il secondo motivo, la sentenza impugnata va cassata in relazione alla parte del primo motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo della lite limitatamente all'IRAP; - stante la parziale reciproca soccombenza e l’inammissibilità del controricorso, le spese dell’intero giudizio possono essere compensate. P.Q.M. La Corte accoglie parzialmente il primo motivo del ricorso, nei limiti di cui in motivazione, rigetta il resto, cassa la sentenza impugnata in relazione alla parte del motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della lite limitatamente all'IRAP; compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 5 maggio 2022 [OSCURATO:PERSONA] 8 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N