Cassazione n. 26687/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23949/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso ed elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo difensore in Roma, Via della Giuliana n. 32; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della Lombardia - sez. staccata di BRESCIA - n. 4485/67/2016 depositata il 17/08/2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio delll’11 settembre 2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte depositate dal Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] Dell’Erba; Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Brescia notificò alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. due distinti avvisi di accertamento: il IRES, IVA, IRAP, DEDUCIBILITA’ [OSCURATO:PERSONA] primo numero T9H03A202455/2014 relativo all’anno 2009 e recante maggiori imposte a titolo di Ires, Irap e Iva per euro 222.895,00; il secondo numero T9H03A202458/2014 relativo all’anno 2010 e recante maggiori imposte a titolo di Ires, Irap e Iva per euro 146.182,00. Con l’avviso per l’anno di imposta 2009 l’Agenzia delle Entrate contestava cinque profili di indeducibilità di costi sostenuti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nell’esercizio dell’impresa. Con riguardo al primo profilo – ripetuto per entrambi gli anni di imposta - si trattava di acquisto di spazi pubblicitari dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per i quali l’Ufficio contestava manifesta sproporzione di costo rispetto ai prezzi di mercato e ad analoghe operazioni della società che aveva emesso le fatture; l’Ufficio, per questa via, riduceva l’importo deducibile fino a una somma pari al costo del servizio in linea con i prezzi di mercato. Sotto il secondo profilo l’Ufficio contestava la relazione contrattuale tra il [OSCURATO:SOCIETA]. e l’ASD il [OSCURATO:PERSONA] ritenendola priva di inerenza con l’attività di impresa della società contribuente e trattandosi di società che –a quanto ritenuto dalla Amministrazione –era destinata a finalità ludiche dei familiari dei soci delle società. Per questa via l’Ufficio disconosceva la deduzione della somma di euro 75.000,00 euro per la sponsorizzazione e la detrazione iva per euro 15.000,00. Con il terzo rilievo l’Ufficio riprendeva a tassazione la somma di euro 100.000,00 trattandosi di costo sostenuto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per la sponsorizzazione del fornitore B B [OSCURATO:PERSONA] ritenendola indeducibile e recuperando l’Iva detratta per euro 20.000,00. Tanto perché il costo era ritenuto irrazionale, abnorme e antieconomico e non giustificato da un immediato e tangibile ritorno pubblicitario. Il quarto rilievo non veniva impugnato dalla società contribuente. Con il quinto rilievo l’Ufficio disconosceva la deduzione di costi per euro 20.991,66 euro sostenuti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per acquisto di beni – gioielli, vasi ed orologi – donati a clienti di rilievo della società contribuente per finalità promozionali. Con riguardo all’avviso di accertamento 2010, l’Ufficio contestava alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di avere indebitamente dedotto costi per sponsorizzazioni effettuate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. perché sovrafatturate per euro 284.000,00 con un recupero della somma indebitamente detratta a titolo di Iva per euro 56.880,00; tanto in ragione di motivazioni sovrapponibili a quelle spese dall’Ufficio con riguardo alla stessa sponsorizzazione con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per l’anno di imposta 2009. 2. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava gli avvisi di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia; l’adita Commissione riuniva i ricorsi e li accoglieva parzialmente con riguardo all’anno di imposta 2009 (dichiarando interamente deducibili i costi di cui ai primi due rilievi descritti) e li accoglieva totalmente con riguardo all’unico rilievo formulato per l’anno 2010; venivano respinte le ulteriori richieste della società. 3. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva appello verso la sentenza per ottenere l’annullamento dell’accertamento anche con riguardo ai rilievi terzo e quinto mossi rispetto all’anno di imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio spiegando appello incidentale per la riforma della parte della sentenza di primo grado che aveva annullato l’accertamento per i rilievi primo e secondo dell’anno 2009 e che aveva annullato l’accertamento per l’anno 2010. 4. Con la sentenza 4485/67/2016 del 17.8.2016 la CTR della Lombardia - sezione staccata di Brescia - respingeva l’appello principale de [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., accoglieva integralmente l’appello incidentale della Agenzia delle Entrate e, per questa via, confermava per intero i due accertamenti rigettando ogni profilo di impugnazione spiegato dalla società contribuente. 5. Avverso tale decisione ha proposto ricorso il contribuente, affidandolo a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso concludendo per il rigetto dell’impugnazione. 6. La Procura generale ha rassegnato le proprie conclusioni chiedendo l’accoglimento parziale dell’impugnazione. 7. Il ricorso è stato trattato e deciso nella camera di consiglio dell’11 settembre 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., sotto il profilo della illegittima applicazione alla fattispecie di causa della disciplina sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette. 2. Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. dell’art. 19 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633 e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. sotto il profilo della corretta ripartizione dell’onere probatorio tra amministrazione e contribuente in materia di contestazione circa l’antieconomicità delle prestazioni fatturate anche con riguardo alla detrazione dell’Iva assolta. 3. Con il terzo motivo di ricorso la società contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per carenza del requisito essenziale della motivazione, motivazione apparente e contrasto con il combinato disposto degli artt. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31/12/1992 n. 546, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 111, comma sesto, cost. per omessa esposizione delle ragioni che avrebbero giustificato il rigetto dell’appello principale della società e tanto perché la sentenza impugnata si sarebbe limitata a richiamare le motivazioni della sentenza di primo grado senza valutare le critiche dell’appellante. 4. Dei motivi di ricorso il terzo, attinente alla dedotta nullità della motivazione della sentenza, va logicamente esaminato per primo ed è parzialmente fondato. In particolare, coglie nel segno la critica che la società contribuente muove alla sentenza impugnata nella parte in cui la decisione ha omesso di pronunciarsi, con riguardo ai rilievi dell’accertamento riferiti alle sponsorizzazioni della B B Sporting ASD e della [OSCURATO:PERSONA] ASD per l’anno 2009, al motivo di appello che insisteva circa l’applicabilità dell’art. 90 della legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 289. La motivazione della sentenza ha disatteso il motivo di appello e ha negato l’inerenza dei relativi costi sostenuti senza confrontarsi con il consolidato orientamento di questa Corte che, nell’interpretare la disposizione in questione, afferma: «in tema di detrazioni fiscali, le spese di sponsorizzazione di cui all'art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, sono assistite da una "presunzione legale assoluta" circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza, a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa di € 200.000; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l'immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale» (Cass., 7 giugno 2017, n. 14232), «senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori» (Cass., 6 aprile 2017, n. 8981; Cass., 19 gennaio 2018, n. 1420; Cass., 30 maggio 2018, n. 13508; Cass., 6 maggio 2020, n. 8540). La sentenza avrebbe dovuto anche verificare le predette sponsorizzazioni alla luce del principio di diritto secondo il quale: «in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002, la presunzione legale assoluta di qualificazione, nei limiti di 200.000,00 euro, come spese di pubblicità volte alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante il corrispettivo in denaro necessita della prova che il beneficiario dellasponsorizzazione sia una società o associazione sportiva dilettantistica, che dal 2005, anno di istituzione del relativo registro del CONI, va data tramite l'iscrizione nello stesso, anche con riferimento a quegli anni d’imposta anteriori alla previsione dell'obbligatorietà di tale adempimento» (Cass. 21/03/2017, n. 7202). La sentenza impugnata va, allora, cassata nei limiti appena esposti. 4.1. Il terzo motivo va respinto, nel resto, con riguardo alla critica spiegata nei confronti della sentenza impugnata nella parte in cui ha confermato l’indeducibilità dei costi per spese e regalie di cui al quinto rilievo dell’accertamento per l’anno di imposta 2009, dal momento che la pronuncia, sebbene in via sintetica e con riferimento alle argomentazioni spese dall’Ufficio e dalla sentenza di primo grado, ha negato la deducibilità dei relativi costi perché non legati ad attività di sponsorizzazione né a un ritorno pubblicitario relativo alla attività principale di impresa con una motivazione che va esente da censure nella misura in cui ha verificato, con accertamento in fatto incensurabile in sede di legittimità, l’estraneità delle spese rispetto alla attività di impresa gestita dalla società. 5. Con il primo motivo di ricorso la società il [OSCURATO:SOCIETA]. deduce, come rilevato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., sotto il profilo della illegittima applicazione alla fattispecie di causa della disciplina sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette. Secondo la ricorrente la motivazione della sentenza avrebbe errato nel confermare l’accertamento nella parte in cui l’Ufficio aveva ritenuto i costi dell’acquisto degli spazi pubblicitari dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non inerenti e indeducibili perché così avrebbe disconosciuto la libertà dell’impresa di scegliere e dirigere gli investimenti pubblicitari, pur a fronte del ritorno in termini di fatturato come dimostrato in atti. 5.1. Il motivo, che va considerato assorbito con riguardo ai rilievi oggetto di cassazione in ragione dell’accoglimento del terzo motivo nei limiti di cui al paragrafo 4), è, per il resto, infondato: l’accertamento si fonda su una attenta analisi dei costi praticati dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per analoghe prestazioni, sulla analisi dei costi di mercato e sul raffronto di essi con la spesa affrontata dalla società ricorrente, palesemente fuori mercato. In tal senso la motivazione della sentenza, che ha confermato l’accertamento, va esente da censure perché si muove nel solco tracciato da consolidati orientamenti di questa Corte nell’interpretazione delle norme invocate: «in tema di redditi di impresa, la nozione di inerenza che connota i costi deducibili, fondata sull'art. 109 (già 75) del d.P.R. n. 917 del 1986, esprime la riferibilità dei medesimi all'attività d'impresa ed implica, al contempo, quella di congruità, sicché deve escludersi la deducibilità dei costi sproporzionati, incongrui o eccessivi, in quanto l'antieconomicità degli stessi è indice della mancanza di inerenza, risultando i medesimi contrari alle regole di corretta gestione dell'impresa (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 14579)». Ed ancora: «in tema di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di uncosto per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicitàdella spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali» (Cass. 17/07/2018, n. 18904). Orbene, come rilevato nella motivazione, l’accertamento dell’Ufficio muoveva da un accurato studio sui prezzi praticati dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sui prezzi di mercato e sul prezzo corrisposto dalla società ricorrente e ne emergeva una chiara sproporzione, tale da giustificare di per sé la non inerenza: a fronte di queste circostanze la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha omesso di offrire concreti elementi idonei a giustificare la spesa e ad assolvere all’onere probatorio su di essa gravante; per questa via la sentenza impugnata va esente da censure e il primo motivo di ricorso va respinto. 6. Con il secondo motivo di ricorso la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha dedotto, come rilevato, violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ. dell’art. 19 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633 e degli artt.115 e 116 cod. proc. civ. sotto il profilo della corretta ripartizione dell’onere probatorio tra amministrazione e contribuente in materia di contestazione circa l’antieconomicità delle prestazioni fatturate anche con riguardo alla detrazione dell’Iva assolta. Secondo la parte ricorrente era l’Agenzia delle Entrate che, assumendo le vesti di attrice in senso sostanziale, avrebbe dovuto provare l’antieconomicità delle operazioni dal momento che la società aveva provato le prestazioni con le fatture regolari inserite in una corretta contabilità. Le spese riguardavano investimenti pubblicitari, con valorizzazione sul marchio dell’impresa e senza alcuna lesione recata ai conti sociali. 6.1. Il motivo va considerato assorbito con riguardo ai rilievi oggetto di cassazione in ragione dell’accoglimento del terzo motivo nei limiti di cui al paragrafo 4) ed è, per il resto, infondato: la sentenza è conforme al principio di diritto espresso da questa Corte secondo il quale «in tema di IVA, il diritto alla detrazione dell'imposta - in ragione di costi antieconomici sostenuti dal contribuente ispirato al criterio della neutralità, in base al quale ogni fornitore o prestatore di servizio che abbia corrisposto l'IVA può detrarla dai costi sostenuti ed interrompendosi il meccanismo allorché il bene o il servizio siano resi al consumatore finale - va escluso, ferma la non immediata applicazione dei principi espressi con riguardo all'imposizione diretta, se l'Amministrazione finanziaria dimostri l'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell'operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all'imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all'attività svolta» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 22130); ed ancora: «in tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi, non è sufficiente l'avvenuta contabilizzazione degli stessi, dovendo il contribuente dimostrarne, nell'ipotesi di contestazione dell'amministrazione finanziaria, anche l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica" (Cass. 26/09/2018, n. 22940). 6.2. Peraltro, ferma la corretta applicazione dei principi di cui sopra, un eventuale accoglimento del ricorso presupporrebbe che si rivalutino le emergenze istruttorie dei giudizi di merito nei quali, a fronte delle precise contestazioni circa il costo sproporzionato delle prestazioni pubblicitarie pagate, non risulta siano stati acquisiti elementi offerti dalla società per adempiere all’onere probatorio su di essa gravante né la società enuncia detti elementi con il ricorso in cassazione proseguendo a parlare di generica proporzionalità rispetto al fatturato della spesa contestata. 7. La sentenza va cassata in accoglimento del terzo motivo e nei limiti innanzi specificati, con rinvio alla CGT di secondo grado competente, in diversa composizione, cui è demandata anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. rigetta il primo e il secondo motivo di ricorso; accoglie il ricorso con riguardo al terzo motivo nei termini di cui in motivazione, cassa per l’effetto la sentenza impugnata nei medesimi term