Cassazione n. 13465/2026

e difesa dell’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in atti, dagli avv.tiEugenio BRIGUGLIO (pec: [OSCURATO:EMAIL]) eGianluca BOCCALATTE (pec: [OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026avverso la sentenza n. 2800/25/2022 della Commissione tributariaregionale della LOMBARDIA, Sezione staccata di BRESCIA, depositata indata 04/07/2022;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 25 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un processoverbale di constatazione redatto da funzionari dell’Ufficio delle dogane diMilano in data 18/05/2018, notificò alla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. dueavvisi di accertamento rispettivamente per gli anni d’imposta 2015 e2016 per recupero a tassazione dell’IVA risultante dalle fatture di cessionidi materiali di sicurezza (foils per documenti di identità) emesse neiconfronti della società intracomunitaria [OSCURATO:PERSONA], con sede inCipro, in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R.n. 633 del 1972 in assenza dei presupposti, in quanto i beni erano statipoi venduti dalla cessionaria ad altra società cipriota, la [OSCURATO:SOCIETA]., che successivamente aveva ceduto le merci allaHolography [OSCURATO:PERSONA]. con sede in Bielorussia ed operato iltrasferimento delle merci in tale Paese extracomunitario.2. Con la sentenza impugnata la CTR rigettava l’appello propostodall’Ufficio avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, sostenendoche:- «Dalla documentazione in atti si evince che le operazioni in esameriguardano cessioni di merce effettuate da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. infavore della cipriota [OSCURATO:PERSONA]. Le vendite risultano effettuate conclausola “ex works” (ovvero franco fabbrica) e le relative fatture indicanocome luogo di consegna Vilnius, in Lituania, nazione “comunitaria” inquanto facente parte dell’Unione Europea, sebbene destinataria dellamerce fosse la società bielorussa [OSCURATO:PERSONA].»;Numero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026- «L’operazione in tal modo configurata rientra nella previsione dinon imponibilità dell’art. 41 DPR 331/1993, sussistendo tutti i presuppostiper configurare una cessione intracomunitaria. E’ pacifico chel’operazione è a titolo oneroso, trattandosi di una vendita contrasferimento del diritto di proprietà dei beni in cambio di uncorrispettivo; non contestato è altresì che il cedente – [OSCURATO:PERSONA] DGSpa - è un operatore economico nazionale e che il cessionario BaseliorHoldings Ltd. sia operatore economico di altro stato comunitario (Cipro);documentato è altresì che la merce è stata movimentata dall’Italia adaltro stato comunitario, la Lituania ove risulta regolarmente pervenuta»;- «Ai fini del giudizio sull'operazione non appare rilevante che in unmomento successivo sia intervenuta una diversa vendita con la qualeBaselior [OSCURATO:PERSONA]. ha ceduto i beni ad altra società cipriota, laLeintwardine [OSCURATO:PERSONA], che a sua volta ha autonomamente trasferitola merce curandone il trasferimento dal luogo di partenza di Vilnius, condestinazione la sede di Minsk della [OSCURATO:PERSONA].»;- «Rispetto a tale seconda vendita la società appellata risulta deltutto estranea, non essendone parte e neppure venendo in qualche modoin essa coinvolta. In particolare non è configurabile una operazionequadrangolare, come invece ricostruito dall'Ufficio, non essendodimostrato che [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. fosse partecipe - o quanto menoa conoscenza - della cessione della merce a [OSCURATO:PERSONA] edel successivo trasferimento del materiale in Bielorussia ad opera diquest'ultima. In mancanza di prova sia della consapevolezzadell’appellata di tale seconda vendita sia di una sua partecipazione adessa, non è pertanto applicabile il principio enunciato dalla Corte diCassazione in tema di operazioni “a catena”, né può concludersi che lecessioni non imponibili sono quelle successive alla vendita da [OSCURATO:SOCIETA]. a [OSCURATO:PERSONA].».Numero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/20263. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a un unico motivo, cui replica l’intimata concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione degliartt. 41 del d.l. n. 331 del 1993, convertito, e 8, comma 1, lettere a) eb) del d.P.R. n. 633 del 1972.1.1. Sostiene la ricorrente che dalla documentazione prodotta dallasocietà contribuente in sede amministrativa emergeva che:- la società contribuente [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito “IT”)aveva effettuato cessioni di beni, con reso EXW (ex works), alla societàcipriota [OSCURATO:PERSONA] Ltd. (di seguito “CY1”) con sede legale aCipro, con causale di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lettera a), deld.P.R. n. 633 del 1972, la cui applicazione presuppone che i beni cedutidevono essere trasportati fuori dal territorio dell’Unione Europea contrasporto a cura o a nome del cedente;- i CMR emessi da IT indicavano come luogo di partenza della mercela città di Marcallo con Casone (MI), come vettore la società lituana UABTRAKTIRAS con sede legale a Vilnius (Lituania), come luogo di consegnadella merce la città di Vilnius in Lituania e come destinatario della mercela [OSCURATO:PERSONA] Ltd. con sede legale in Belorussia;- le bollette doganali indicavano come esportatore la società cipriotaLEINTWARDINE SERVICES Ltd. (di seguito “CY2”) con sede legale a Cipro,come luogo di partenza della merce la città di Vilnius (Lituania) e comeluogo di destinazione la Bielorussia, sede di Minsk della HOLOGRAPHYINDUSTRY Ltd.- gli Export notification (modello IE599) indicavano come esportatorela [OSCURATO:PERSONA] Ltd. (CY2), come destinatario laNumero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026HOLOGRAPHY INDUSTRY Ltd. (BY) e come dichiarante (presumibilmentelo spedizioniere) la società lituana [OSCURATO:PERSONA];- in diversi casi per il 2015 (fatture IT n. 150163, n. 150277, n.150389 e n. 150444) e in tutti i casi per il 2016 (ad eccezione della fatturan. 160487), è stata allegata una copia delle corrispondenti fatture emessedalla [OSCURATO:PERSONA] Ltd. (CY1) nei confronti della LEINTWARDINESERVICES Ltd. (CY2); tutte le fatture che indicavano come riferimento uncontratto stipulato l’11 agosto 2015, erano state emesse l’annosuccessivo rispetto a quello della asserita esportazione e indicavanosempre in un giorno dell’anno successivo la data di prevedibilespedizione.1.2. Sostiene la ricorrente che le transazioni in oggetto non possonoessere ascritte ad alcuna delle fattispecie tipizzate dal Legislatore.Invero:- l’operazione non è inquadrabile nella fattispecie prevista dall’art. 8,comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto le cessioni nonsono avvenute mediante trasporto o spedizione dei beni fuori del territoriodella Comunità, a cura o a nome del cedente, anche per incarico delproprio cessionario o commissionario; in caso contrario, i documentidoganali non recherebbero il nome di un soggetto estraneo alla primacompravendita (IT-CY1);- l’operazione non è inquadrabile neppure nella fattispecie previstadall’art. 8, comma 1, lettera b), del citato d.P.R. in quanto le cessioni nonsono avvenute con trasporto o spedizione fuori del territorio dell’Unioneeuropea, entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario nonresidente o per suo conto; in caso contrario, i documenti doganali nonrecherebbero il nome di un soggetto diverso da CY1;- la bolletta doganale è accompagnata da fatture diverse da quelleemesse dal cedente IT e dal primo cessionario/cedente CY1.Numero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026Conseguentemente, alla stregua di quanto affermato da Cass. n.23492/2018 sulla successione del trasferimento del potere di disporre diun bene come un proprietario e secondo cui «In tema di IVA, al fine diindividuare, tra due cessioni consecutive di beni, quella non imponibile inquanto destinata all'esportazione, occorre verificare se e quando sianostate espletate le operazioni d'imbarco delle merci ed a quale cessionesiano imputabili le operazioni, con la conseguenza che, se la cessione checomporta la spedizione per nave è la prima delle due cessioniconsecutive, sarà la stessa a fruire del regime di non imponibilità,dovendosi considerare la seconda avvenuta nello Stato di arrivo, mentrese, invece, la cessione che dà luogo alla spedizione è la seconda, la primadeve considerarsi avvenuta nello Stato membro di partenza», deveritenersi che la cessione che ha dato luogo alla spedizione è la secondadelle due cessioni successive (CY2-BY) e, pertanto, la prima cessione (IT-CY1), avvenuta per definizione prima della spedizione, ha avuto luogonello Stato membro di partenza della spedizione o trasporto.Pertanto, il soggetto comunitario CY1 avrebbe dovuto nominare unsuo rappresentante fiscale in Italia, che avrebbe così potuto ricevere unafattura con IVA italiana dal primo cedente IT, al fine di ricondurrel’operazione ad una triangolazione (CY1-CY2-BY) così come tipizzata dallegislatore nazionale (art. 8 citato).2. Va preliminarmente rigettata l’eccezione della controricorrente diinammissibilità del motivo essendo il ricorso incentrato sulla falsaapplicazione della disciplina IVA e non anche sulla revisione degliaccertamenti in fatto, né essendovi censura in ordine alla valutazione delmateriale probatorio documentale operata dal giudice di appello. Inpratica, con il motivo di ricorso viene correttamente dedotto un vizio diviolazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) pererronea sussunzione e non una modifica o una diversa lettura dei fatti dicausa e dell’accertamento compiuto al riguardo dal giudice di meritoNumero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026[Cass. n. 19651/2024, secondo cui il vizio di violazione di legge (art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c.) per erronea sussunzione si distingue dalla carenteo contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta, sottratta alsindacato di legittimità, perché postula che l'accertamento in fattooperato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso e lacensura attiene, infatti, all'erronea ricognizione della fattispecie astrattanormativa, senza contestare la valutazione delle risultanze di causa].3. Nel merito il motivo è fondato e va accolto.4. Pare opportuno ribadire quanto affermato da questa Corte nellasentenza n. 23492/2918 sopra citata, in cui si afferma che «Laqualificazione come quadrangolare dell'operazione della quale si discutenon può che avere mera rilevanza descrittiva. Anche qualora due cessioniproducano un solo movimento di beni, esse devono essere consideratecome succedute l'una all'altra nel tempo. Infatti, il primo acquirenteintermedio può trasferire al secondo acquirente il potere di disporre di unbene come un proprietario solo dopo averlo ricevuto dal primo venditore,ossia dal fornitore nazionale: dunque, la seconda cessione può avereluogo soltanto dopo che la prima si sia compiuta. Va quindi escluso cheentrambe le cessioni possano fruire del regime di non imponibilità».4.1. E ciò in linea con quanto affermato innanzitutto in sede unionale,in cui, nell'esaminare l'ipotesi di una catena di due cessioni successivefunzionali a un unico trasporto, in quel caso intracomunitario, la Corte digiustizia ha stabilito che quel trasporto può essere imputato ad una soladelle due cessioni, che sarà, pertanto, l'unica non imponibile (v., in talsenso, Corte giust. 6 aprile 2006, EMAG [OSCURATO:PERSONA], causa C-245/04,punto 45). E quindi da questa Corte in Cass. n. 13507/2008, secondo cui,nel caso di catena di cessioni, soltanto una può fruire del regime di nonimponibilità, con riferimento a un'ipotesi in cui la merce esportataproveniva da un'iniziale cessione fra soggetti residenti sul territorionazionale, mediante fattura, sia pur contenente la dicitura relativa allaNumero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026destinazione all'esportazione, ed era stata poi successivamente ceduta asoggetto residente all'estero, con altra e diversa fatturazione.4.2. Secondo la citata Cass. n. 23492/2018, al fine di stabilire aquale delle due cessioni debba essere imputato il trasporto finalizzatoall'esportazione e, quindi, quale delle due debba fruire del regime di nonimponibilità, occorre determinare in quale momento sia avvenuto, infavore dell'acquirente finale, il secondo trasferimento del potere didisporre di un bene come proprietario. Sicché, nell'ipotesi in cui il secondotrasferimento del suddetto potere, vale a dire la seconda cessione, abbiaavuto luogo prima che fosse effettuato il trasporto intracomunitario,quest'ultimo non può più essere imputato alla prima cessione in favoredel primo acquirente (Corte giust. 26 luglio 2017, causa C-386/16,«Toridas» UAB, punti 34-36; conf., da ultimo, 28 febbraio 2018, causa C-628/16, Kreuzmayr GmbH).4.3. Ha quindi stabilito il principio già sopra riprodotto, principio inbase al quale se la cessione che comporta la spedizione per nave è laprima delle due cessioni successive, sarà essa a fruire del regime di nonimponibilità, sicché la seconda cessione si considererà avvenuta nelloStato d'arrivo. Al contrario, se la cessione che dà luogo alla spedizione èla seconda delle due cessioni successive, la prima cessione, avvenuta perdefinizione prima della spedizione, si considera avvenuta nello Statomembro di partenza della spedizione o trasporto (sentenza EMAG HandelEder, cit., punto 50).5. Con riferimento alla fattispecie concreta deve preliminarmenterilevarsi che è privo di qualsiasi rilievo la circostanza affermata dallasocietà contribuente di aver erroneamente indicato il regime di nonimponibilità nelle fatture emesse negli anni 2015 e 2016, contenenti ilriferimento all’art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, e diavere, quindi, aderito alla definizione agevolata delle irregolarità formalidi cui all’art. 9 del d.l. n. 119 del 2018, convertito, ritenendo che dovesseNumero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026essere indicato l’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, conv, con modif., dallalegge n. 427 del 1993.Ed infatti, nel caso di specie si verte nell’ipotesi di esportazioni versoPaesi extra UE attraverso transazioni cd. a catena che non rientrano nellecd. operazioni triangolari che, per l'esenzione d’imposta di cui all'art. 8,primo comma, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sicaratterizzano per la presenza di un cedente nazionale, di un cessionarionazionale o dell'Unione europea e di un terzo destinatario della merce,residente fuori dal territorio dell'Unione Europea, con necessità che isoggetti partecipanti all'operazione siano effettivamente tre in sensonumerico-fisico e non con riguardo alla loro qualificazione giuridico-territoriale ed in cui le operazioni, fin dalla loro origine e nella lororappresentazione documentale, siano state volute, secondo la comunevolontà degli originari contraenti, come cessioni interne in vista deltrasporto a cessionario estero (Cass. n. 15971/2014). E non rientranoneppure nelle ipotesi di cd. esportazioni improprie di cui alla lettera b),del citato art. 8, che, ai fini della non imponibilità della cessioneall'esportazione, prevede che il trasporto o la spedizione fuori delterritorio della Comunità siano effettuati a cura o a nome dell'acquirenteestero («cessionario non residente»), che acquista la disponibilità dellamerce, nel termine di 90 giorni, che ha natura perentoria, costituendo unrequisito per l'applicazione di un regime eccezionale di non imponibilità(Cass. n. 21956/2010).6. Ne consegue che la sentenza impugnata che ha ritenutoapplicabile alla fattispecie il regime di imponibilità di cui all’art. 41 del d.l.n. 331 del 1993 è errata in diritto e non tiene conto, da un lato, che i CMRemessi dalla società contribuente indicano come destinataria della mercela società sita nel Paese extra UE (Bielorussia), e dall’altro che, applicandoil principio affermato da Cass. n. 23492/2018, già sopra citato, la cessioneche ha dato luogo alla spedizione è la seconda, quella effettuata da CY2Numero registro generale 312/2024Numero sezionale 2774/2026Numero di raccolta generale 13465/2026Data pubblicazione 09/05/2026(Leintwardine) a BY (Holografy in Bielorussia), mentre la prima cessione,tra IT (la società contribuente) e CY1 (Baselior in Lituania), deve ritenersieffettuata nello Stato membro di partenza sicché rientra nel regime diimponibilità IVA, che poteva escludersi soltanto riconducendol’operazione ad una triangolazione (tra CY1, CY2 e BY) ma il primocessionario comunitario (CY1) avrebbe dovuto nominare in Italia unrappresentante fiscale che avrebbe potuto ricevere e detrarre l’IVA sullaprima cessione (IT-CY1).7. In estrema sintesi il ricorso va accolto e la sentenza d’appellocassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, per nuovo esame, alla stregua dei principi sopra enunciati, eper la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio dilegittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA