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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 11 aprile 2026

Cassazione n. 09176/2026

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esa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dellegale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e SergioPantone, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale allegata al ricorso,Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di postaelettronica del difensore (PEC): [OSCURATO:EMAIL] e pressolo studio del difensore sito in Roma, Corso del Rinascimento n. 19;-controricorrenti-per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Puglia n. 319/03/2025 depositata in data 24 gennaio 2025;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) previo p.v.c. della GdF di Bari, l’Agenzia delle entrate aveva emesso: a) neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. avviso diaccertamento con il quale veniva contestato, per il 2015, ai sensi degli artt. 39comma 1 lett. c) e d), 40 e 41 bis d.p.r. n. 600/73, 5 e 25 d. lgs. n. 446/97 e54 comma 4 d.p.r. n. 633/72, maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Ires, Irap eIva, essendo stata la riscontrata divergenza tra le giacenze fisiche di magazzinorilevate alla data dell’accesso ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) e quelle maggiori annotate all’internodel documento extracontabile denominato “brogliaccio al 31.12.2014” ritenutaascrivibile ad una “vendita in nero“ delle merci asseritamente non reperite inmagazzino al momento della verifica; b) nei confronti dei soci ([OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) avvisi di accertamentoper reddito di partecipazione ai fini Irpef, ai sensi dell’art. 5 del DPR n. 917/86;2) avverso i suddetti avvisi la società e i soci avevano proposto separati ricorsidinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari deducendo la nonoperatività, nel caso di specie, della presunzione legale di cui al DPR n. 441/97,stante la non equiparabilità del “brogliaccio al 31 dicembre 2014” ad unascrittura contabile obbligatoria; il mancato aggiornamento di tale “foglio” alladata in cui i verificatori avevano effettuato il riscontro concreto della mercepresente nei magazzini; l’avvenuta dimostrazione della corrispondenza tra leNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026giacenze di magazzino (al 20.1.2015) e la loro rappresentazione fornita dallescritture contabili obbligatorie e dalla residua documentazione extracontabile,come emergeva dalle consulenze tecniche prodotte in atti; la mancanza dipresunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett.d)del DPR n. 600/73; in subordine la illegittimità delle sanzioni per mancataapplicazione del cumulo giuridico; 3) aveva controdedotto l’Agenzia ribadendola legittimità del proprio operato; 4) la CTP di Bari, con sentenza n. 1487/01/22, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi, ritenendo sostanzialmente nonsuperata la presunzione di cessione di cui al D.P.R. n. 441/97; 3) avverso lasentenza di primo grado, la società e i soci avevano proposto appello dinanzi allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Puglia riproponendo leargomentazioni spiegate in primo grado; 4) aveva controdedotto l’Agenziachiedendo la conferma della sentenza di prime cure; 5) con sentenza n.319/03/2025 depositata in data 24 gennaio 2025, la CGT della Puglia avevaaccolto l’appello dei contribuenti, annullando gli impugnati avvisi.2.

In punto di diritto, per quanto di interesse, la CGT di II grado ha osservatoche: 1) non era applicabile la presunzione di cessione di merce “in nero” di cuiagli artt. 1 e 4 del DPR n. 441/97 (riguardante l’assunta evasione ai fini Iva) inquanto il relativo presupposto era rappresentato dall’esistenza di una divergenzatra l’entità delle giacenze di magazzino riportate nelle scritture contabiliobbligatorie per legge e quella riscontrata in termini fisici al momentodell’accesso dei verificatori presso la sede dell’azienda laddove il documentodenominato “brogliaccio al 31.12.2014” non poteva essere annoverato tra lescritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14, comma 1, lett. d) del DPR n.600/73; in particolare, non fornendo l’art. 14, comma 1, lett. d) una definizioneo elencazione delle “scritture ausiliarie di magazzino”, limitandosi ad enunciaresolo alcune caratteristiche delle stesse, secondo la dottrina aziendalistica piùaccreditata, queste ultime erano costituite dal giornale di magazzino (registrocronologico nel quale erano rilevate, in ordine di data, tutte le merci entrate euscite dal magazzino) e dalle schede di magazzino (nelle quali era annotata laNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026data del movimento della singola merce).

Diversamente il “brogliaccio” era undocumento extracontabile nel quale i movimenti della merce non eranoorganizzati in senso cronologico come invece richiesto dall’art. 14 cit. e dallaprassi aziendalistica e che conteneva al suo interno la ricapitolazione dellemodifiche dei quantitativi di più merci eterogenee; il “brogliaccio al 31.12.2014”in quanto scrittura contabile facoltativa, provvisoria e riepilogativa, non erasoggetta alle regole dettate dall’art. 14, comma 1, lett. d) cit. per le scrittureobbligatorie; 2) quanto alla ripresa ai fini delle imposte dirette e dell’Irap, basatasul medesimo materiale probatorio valorizzato ai fini dell’applicazione dellapresunzione ex art. 1 del d.PR n. 441/97, la prova presuntiva addottadall’Agenzia della divergenza imperniata su tale “brogliaccio” non integrava unapresunzione grave e precisa, con riguardo alla richiamata applicazione dell’art.39, comma 1, lett. c) e d) del DPR n. 600/73; né l’Ufficio impositore avrebbericercato alcun altro riscontro al risultato della prova presuntiva desunta dal“brogliaccio al 31.12.2014”; 3) non potendosi applicare la presunzionecontemplata dall’art. 1 del DPR n. 441/97, non erano applicabili neanche iprevisti limiti di prova previsti dall’art. 1, comma 2, del DPR n. 441/97; 4) laconfutazione della pretesa vantata dall’Ufficio - basata su una assuntaquantificazione delle merci presenti in magazzino alla data del 20.1.2015 e nonancora annotate nel relativo giornale in contraddittorio con gli incaricati dellasocietà contribuente e sulla base di documentazione (d.d.t e fattureaccompagnatorie) da essa fornita – si fondava su documenti (schede dimagazzino, fatture di vendita e scritture di rettifica) ulteriori rispetto a quelliesaminati in contraddittorio nel corso della verifica, allegati alle due relazioni diconsulenza tecnica prodotte dai contribuenti in giudizio, dai quali era risultatoche ciascuna delle varietà di sementi e di leguminose ricapitolate nel“brogliaccio”, dopo l’acquisto dai loro produttori, era stata classificata, ripartitaconvenzionalmente in nuovi lotti delle giacenze di magazzino, destinati ad unadelle forme di impiego produttivo (vendita a terzi acquirenti, ammasso etc.)sovente ben prima della conclusione del 2014; peraltro, l’Agenzia non avevamosso alcuna contestazione nei confronti delle circostanze di fatto che taliNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026documenti erano in grado di rappresentare, come illustrate nelle relazioni; 5) lanatura extracontabile del “brogliaccio” escludeva l’obbligo di un suo tempestivoaggiornamento, tanto più che tale aggiornamento avrebbe dovuto attendere ilprevio aggiornamento delle scritture di inventario al 31.12.2014 e delle scritturedi rettifica; 6) l’annullamento dell’avviso nei confronti della società comportaval’annullamento anche dei collegati atti impositivi emessi nei confronti dei quattrosoci; 7) l’infondatezza della pretesa creditoria comportava l’annullamento anchedelle conseguenti sanzioni.3.

Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a due motivi.4.

Resistono con controricorso, [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] eSergio Pantone.

Sono rimasti intimati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R.600/1973 e degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CGT di II grado ritenutoillegittimo l’accertamento basato sul metodo analitico-induttivo, sul presuppostoche quest’ultimo fosse fondato esclusivamente sul “brogliaccio al 31.12.2014”,considerato, peraltro, erroneamente documento non contabile; ciò senzaconsiderare che, come si evinceva dal p.v.c. della GDF, la verifica in questioneera basata su molteplici fonti, tra cui i registri di carico/scarico, giornali e schededi magazzino, oltre a numerosi documenti extracontabili, utilizzati per confrontiincrociati.

La sentenza impugnata avrebbe quindi isolato indebitamente il“brogliaccio”, non considerando l’intero compendio probatorio.

La riscontratairregolarità grave e ripetuta delle scritture ausiliarie di magazzino (anche peranni precedenti a quello verificato), da un lato, e la presenza di ulterioridocumenti extracontabili (non esaminati dal giudice di merito), dall’altro,giustificava il metodo accertativo analitico-induttivo adottato dall’Ufficio el’accertamento fondato su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20262.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 15 del d.P.R. 600/1973,dell’art. 1 del d.P.R. 441/1997 e dell’art. 2709 cod. civ. per avere la CGT di IIgrado escluso l’applicabilità della presunzione legale di cessione di cui all’art. 1del DPR n. 441/97 essendo stata la ricostruzione delle rimanenze effettuatadall’Ufficio sulla base di un unico documento denominato “brogliaccio al31.12.2014” non costituente una scrittura contabile obbligatoria; invero, adavviso della ricorrente, la CTG di II grado non avrebbe considerato, da un lato,che i verificatori avevano riscontrato le giacenze fisiche rilevate con le risultanzedelle giacenze contabili, prendendo in considerazione, in contraddittorio con laparte, le scritture ausiliarie di magazzino istituite dalla società verificata (tra cuiil giornale di magazzino), i documenti di carico e scarico emessi e ricevuti nelperiodo compreso tra il 1.01.2015 e il 20.1.2015, e, dall’altro, in un contesto dirilevata irregolarità nella tenuta della contabilità (scritture ausiliarie dimagazzino, mancata registrazione delle rimanenze finali al 20.1.2015; mancataemissione e ricezione dei documenti di trasporto e delle fatture di vendita), cheanche il brogliaccio concretava una scrittura contabile obbligatoria noncorrettamente tenuta sotto il profilo formale.

Pertanto, la CGT avrebbeerroneamente escluso l’applicabilità nella fattispecie della presunzione legale dicui all’art. 1 del DPR n. 441/97, qualificando il brogliaccio un documentoextracontabile laddove, in quanto estrapolato da un inventario di magazzino,rivestiva natura di scrittura contabile ausiliaria, facendo anche piena provacontro l’imprenditore ai sensi dell’art. 2709 c.c.; pertanto, anche la prova acontrario offerta dai contribuenti avrebbe dovuto essere considerata inidonea asuperare la presunzione legale atteso che l’art. 2 del DPR n. 441/97 imponevaun regime probatorio vincolato per superarla.3.Va preliminarmente disattesa l’eccezione- sollevata nel controricorso- diinammissibilità del primo motivo di ricorso per tendere con lo stesso l’Agenziadelle entrate ad un riesame del materiale probatorio operato dal giudice diappello; in realtà, la ricorrente non hanno contestato la ricostruzione in fattooperata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione delNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026giudizio sulla prova presuntiva con riguardo al metodo analitico-induttivoapplicato dall’Ufficio.4.Quanto alle ulteriori eccezioni di inammissibilità del primo motivo in quantoriferito a documenti (relativi agli anni 2013/2014) estranei alla controversia inquestione, mai utilizzati dai verificatori né valorizzati nei gradi di merito, le stesserimangono assorbite dalle considerazioni di seguito svolte nella trattazione delmezzo medesimo.5.E’ altresì da disattendere l’eccezione di inammissibilità del secondo motivo perviolazione del principio di autosufficienza, avendo l’Agenzia richiesto il riesamedel contenuto del c.d. brogliaccio senza allegarlo al ricorso; invero, la ricorrente,lungi dal contestare in punto di fatto la ricostruzione del contenuto del dettodocumento contenuta in sentenza, lamentano la violazione degli artt. 14 e 15del DPR n. 600/73 quanto alla erronea esclusione del “brogliaccio” dal noverodelle scritture contabili obbligatorie.6.I motivi di ricorso - da trattare congiuntamente per connessione - sonoinammissibile il primo e, in parte inammissibile, in parte infondato, il secondo.6.1.In punto di fatto dalla sentenza impugnata si evince che la riscontratadivergenza tra le giacenze di magazzino al 20.1.2015 e quelle annotate nel“brogliaccio al 31.12.2014” ha fondato, da un lato, ai fini Iva, la presunzionelegale (relativa) di vendite in nero di merci ex art. 4 del DPR n. 441/97, edall’altro, ai fini delle imposte dirette e dell’Irap, l’accertamento analitico-induttivo di maggiori ricavi non dichiarati ex art.39, comma 1, lett.d) del DPR n.600/73.6.2.Infondato è il secondo motivo nella parte in cui denuncia l’erroneaqualificazione da parte del giudice di appello del “brogliaccio” come documentoextracontabile e non già- in un contesto di riscontrata irregolarità contabilerelativa alla gestione del magazzino - come scrittura contabile obbligatoria noncorrettamente tenuta sotto il profilo formale, atta a fondare la presunzione dicessione dei beni ex art. 1 del DPR n. 441/97.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.3.La disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasioned'imposta, di cui al d.P.R. n. 441 del 1997, per costante giurisprudenza di questaCorte, trovano applicazione anche con riferimento alle imposte dirette (explurimis, Sez. 5, Sentenza n. 1783 del 2019; Cass. sez. 5, 18/05/2018, n.12245, Rv. 648100-01; Cass. sez. 6-5, 10/08/2017, n. 645328- 01; Cass. sez.5, 10/03/2017, n. 6185, Rv. 643460-02; Cass. sez. 5, 23/09/2016, n. 18645,Rv. 641262-01; Cass. sez. 5, 27/05/2015, n. 10915, Rv. 635787-01).6.4.Tali presunzioni sono annoverabili tra quelle legali, relative ma c.d.

«miste»,in quanto strutturate in modo da consentire, entro i limiti di oggetto e di mezzidi prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione da parte del contribuente (enon mera allegazione) di legittima fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (perla presunzione di cessione) o di legittimo ingresso degli stessi (per la presunzionedi acquisto), tale da rendere inoperante lo stesso regime presuntivo (in tal sensosi vedano, ex plurimis, per la natura di presunzioni legali c.d.

«miste», limitandoi riferimenti alla giurisprudenza formatasi in merito al d.P.R. n. 441 del 1997 che,sul punto, ha sostituito l'art. 53 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633(Sez. 5, Ordinanza n. 37214 del 2021; Cass. sez. 5, 10/03/2017, n. 6185, Rv.643460-02; Cass. sez. 5, 23/09/2016, n. 18645, Cass. sez. 5, 27/05/2015, n.10915, Rv. 635787-01; Cass. sez. 5, 04/02/2015, n. 1976, Rv. 634566-01, chelo qualifica quale meccanismo probatorio a carattere vincolato; Cass. sez. 5,17/12/2014, n. 26477, Rv. 633653-01, anche essa evidenziante l'irrilevanzadella mera allegazione e considerante come «tassativi» i mezzi di prova esperibilidal contribuente per rendere inoperante il regime presuntivo; Cass. sez. 5,30/07/2014, n. 17298, Rv. 632349- 01; Cass. sez. 5, 25/07/2012, n. 13120,Rv. 623844-01; Cass. sez. 5, 09/03/2011, n. 5572, Rv. 617060-01, che, quantoalle differenze inventariali, evidenzia che il regime presuntivo opera medianteraffronto dei beni e non dei loro valori).6.5.In realtà, come evidenziato dalla giurisprudenza di questa Corte, «ai finidell'operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che ladifferenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati eNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026quelli acquistati, importati o prodotti, risulti o a seguito della verifica fisica deibeni giacenti, oppure dal confronto - "differenza inventariale" - tra la consistenzadelle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzinodi cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, o di altradocumentazione obbligatoria».

Con la conseguenza che nel caso in cui «gliammanchi di beni non siano stati riscontrati né a seguito di un inventario fisicodegli stessi, né di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria,si è fuori dall'ambito applicativo della disciplina dettata dal DPR n. 441 del 1997»(così Cass. n. 18211 del 24/06/2021, in motivazione; si vedano, altresì, Cass.n. 31273 del 04/12/2018; Cass. n. 12245 del 18/05/2018;Sez. 5, Ordinanza n. 713 del 2023).6.6.L’art. 14, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/73 (nella versione vigente rationetemporis) dispone che : ≪ Le societa', gli enti e gli imprenditori commerciali dicui al primo comma dell'art. 13 devono in ogni caso tenere scritture ausiliariedi magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinatacontabilita', dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negliinventari annuali.

Nelle scritture devono essere registrate le quantita' entrate eduscite delle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamenteclassificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodottifiniti nonche' delle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essifisicamente incorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento deisingoli prodotti; delle materie prime tipicamente consumate nella faseproduttiva dei servizi, nonchè delle materie prime e degli altri beniincorporati durante la lavorazione dei beni del committente.

Le rilevazionidei beni, singoli o raggruppati per categorie di inventario, possono essereeffettuate anche in forma riepilogativa con periodicita' non superiore al mese.Nelle stesse scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine delperiodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantita' che determinanoscostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritturedi carico e scarico.(…)≫Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.7.Le disposizioni di riferimento, dapprima, sul piano generale, sono l'art. 13 el'art. 14 d.P.R. n. 600/1973, che enunciano l'obbligo di tenuta delle scritturecontabili per tutti gli imprenditori, incluse quelle relative agli inventari; inparticolare trova applicazione anche all'imprenditore individuale la lett.

D)dell'art. 14 sopra richiamato, che fa riferimento a "d) scritture ausiliarie dimagazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità,dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventariannuali.

Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscitedelle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamente classificatiin inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonchédelle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamenteincorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti;delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi,nonché delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazionedei beni del committente" (Cass. sez. 5, Ordinanza n. 29105 del 2018).6.8.Posto, quanto sopra, il “brogliaccio”- quale scrittura facoltativa e riepilogativadelle esistenze di magazzino, caratterizzata dall’assenza di date e dallamancanza di una organizzazione in senso cronologico dei movimenti della merce(v. pag. 10 della sentenza impugnata) -costituisce documento non tenuto informa sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, come tale - perquanto da ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 ess. cod. civ. - non rientrante tra le scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art.14, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/73.6.9.Ne consegue che, nella sentenza impugnata, la CGT di II gradocorrettamente ha escluso l’applicabilità della presunzione legale di cui agli artt.1 e 4 del DPR n. 441/97 -e i conseguenti limiti di prova previsti dall’art. 1, comma2, del medesimo DPR - in base al rilevato scarto discendente dal raffronto tra ilquantitativo delle giacenze fisiche e le annotazioni riportate nel documento dinatura riepilogativa denominato “brogliaccio al 31.12.2014”.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.10.Il primo motivo con il quale si denuncia la violazione degli artt. 39, comma1, lett. d), del d.P.R. 600/1973 e degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CGTdi II grado escluso l’applicabilità del metodo analitico-induttivo ritenendo chel’accertamento si fondasse esclusivamente sul “brogliaccio al 31.12.2014”,laddove, alla luce delle risultanze del p.v.c. della GDF, erano molteplici glielementi presuntivi, gravi, precisi e concordanti dei contestati maggiori ricavitratti da una irregolarità grave e ripetuta delle scritture ausiliarie di magazzino(anche riferite ad annualità pregresse) e dal confronto con ulteriori documentiextracontabili è inammissibile per la ragione di seguito indicata.6.11.Orbene, il fatto che la divergenza tra l’entità delle giacenze di magazzinoriscontrata in termini fisici al momento dell’accesso dei verificatori presso la sededell’impresa e quella riportata nel “brogliaccio al 31.12.2014” non potesselegittimare il ricorso alla presunzione legale di vendita delle merci in nero di cuiagli artt. 1 e 4 del DPR n. 600/73, non significa che la rettifica delle dichiarazionifiscali non potesse avvenire anche sulla base di presunzioni semplici dotate deirequisiti di cui all'art. 2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anchedalla documentazione contabile rinvenuta dai verificatori ovverospontaneamente esibita in sede di verifica (cfr. Cass. n. 18211 del 2018, Cass.n. 713 del 2023).6.12.Non può revocarsi in dubbio che, in tema di accertamento delle imposte suiredditi, la cd.

"contabilità in nero", costituita da appunti personali ed informazionidell'imprenditore, rappresenti un valido elemento indiziario, dotato dei requisitidi gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art.39.

Nella nozione di "scrittura contabile", che - a norma dell'art. 2709 c.c. - faprova contro l'imprenditore, devono ritenersi, per vero, ricompresi - ad avvisodella Corte - tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari,i singoli atti di impresa, o che comunque siano suscettibili di rappresentareadeguatamente la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultatoeconomico dell'attività svolta.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.13.Ne discende che la predetta "contabilità in nero", per il suo valoreprobatorio, legittima di per sè, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivogliaaltro elemento, il ricorso all'accertamento induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del1973, art. 39 incombendo al contribuendo, a fronte degli elementi fortementepresuntivi desumibili da detta contabilità informale ed ufficiosa, l'onere di fornirela prova contraria, al fine di contestare l'atto impositivo notificatogli. (Fattispecierelativa alla ricostruzione di redditi di persona fisica derivanti da collaborazionecoordinata e continuativa in favore di una società, operata mediante il ricorso ai"brogliacci" reperiti presso la sede di quest'ultima, nonché presso l'abitazionedell'amministratore e dei soci) (Cass.sez. 5, Sentenza n. 24051 del 16/11/2011).

Ugualmente in tema di IVA, ilrinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio (ma anche diagende-calendario, block notes, matrici di assegni, estratti di conti correntibancari), costituisce indizio grave, preciso e concordante dell'esistenza diimponibili non riportati nella contabilità ufficiale, che legittima l'Amministrazionefinanziaria a procedere ad accertamento induttivo, ai sensi dell'art. 54 del d.P.R.26 ottobre 1972, n. 633 (Sez. 5, Sentenza n. 6949 del 27/03/2006).6.14.Posto quanto sopra, nella sentenza impugnata, se è vero che la CGT di IIgrado ha ritenuto - erroneamente- che la divergenza imperniata su tale“brogliaccio” non integrava una presunzione grave e precisa, ha comunqueinvertito l’onere della prova sui contribuenti ritenendolo assolto con puntualiargomentazioni non aggredite dal motivo di ricorso in esame (avendo l’Agenziasoltanto dedotto, sotto altro profilo, con il secondo motivo, la inidoneità delleconsulenze tecniche a superare la presunzione legale ex artt. 1 e 4 del DPR n.441/97).

Al riguardo, la CGT ha, infatti, ritenuto che gli appellanti avesserodimostrato che i quantitativi di merci presenti nel brogliaccio al 31.12.2014 inmisura superiore rispetto alle giacenze di magazzino rilevate alla data del20.1.2015, non erano stati mai venduti in nero, avendo attestato il mancatoaggiornamento del contenuto del “brogliaccio” e, dunque, la sua inattendibilitàa confutazione della pretesa vantata dall’Ufficio per cui la quantificazione delleNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026merci presenti in magazzino alla data del 20.1.2015 e, non ancora annotate nelrelativo giornale, sarebbe stata effettuata in contraddittorio con gli incaricatidalla società contribuente, sulla base di documentazione (d.d.t. e fattureaccompagnatorie) da essa fornita – dall’esame condotto nelle due relazioni diconsulenza tecnica della documentazione (schede di magazzino, fatture divendita e scritture di verifica) ad esse allegata si evinceva che “ciascuna dellevarietà di sementi e di leguminose ricapitolate nel “brogliaccio”, dopo l’acquistodai loro produttori, era stata classificata, ripartita convenzionalmente in nuovilotti delle giacenze di magazzino, destinati ad una delle forme di impiegoproduttivo (vendita a terzi acquirenti, ammasso etc.) sovente ben prima dellaconclusione del 2014.” Invero, va, al riguardo, fatta applicazione dellagiurisprudenza di questa Corte secondo cui “ove la sentenza sia sorretta da unapluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente elogicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessaimpugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, lacensura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonomamotivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun casol'annullamento della sentenza. (Cass. n. 8394/2021; Cass. Sez. 1 - , Sentenzan. 18641 del 27/07/2017; Cass. 9752/2017; Sez. 6 - L, Ordinanza n. 22753 del03/11/2011; Sez.

L, Sentenza n. 3386 del 11/02/2011; Sez. 3, Sentenza n.24540 del 20/11/2009 ;Cass. 3965 del 19/03/2002).

Nella specie, la mancataimpugnazione della ratio decidendi concretantesi nella ritenuta idoneità dellaprova a contrario offerta dai contribuenti in ordine alla sostanziale inattendibilitàdel contenuto del “brogliaccio”, rende inammissibile per difetto di interesse lacensura (mossa con il primo motivo di ricorso) avverso l’altra ragione delladecisione fondata sulla ravvisata inesistenza dei requisiti di gravità e precisionedella presunzione offerta dall’Ufficio integrata dalla divergenza imperniata sulrinvenuto “brogliaccio”.6.15.Ugualmente inammissibile per difetto di interesse si profila la (sub) censuracontenuta nel secondo motivo con cui si aggredisce l’assunto della CGT secondocui le merci non riscontrate in magazzino sarebbero state riscontrateNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026esclusivamente sulla base del “brogliaccio” fornito dalla società (avendo iverificatori preso in considerazione anche il giornale di magazzino e i d.d.t. dicarico e scarico emessi e ricevuti nel periodo compreso tra il 1.1.2015 e il20.1.2015).7.In conclusione, il ricorso va rigettato.8.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengonoliquidate come in dispositivo.9.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater,d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6-L, Ordinanza n. 1778 del29/01/2016, Rv. 638714); P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate, in persona delDirettore pro tempore, al pagamento delle spese processuali che liquida in euro10.600,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre 15% per spese generalied accessori di legge.Così deciso in Roma il 24 marzo 2026La PresidenteTania HmeljakNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026Come si evince dalla sentenza impugnata, la CGT di II grado: 1) ai fini Iva,ha escluso l’operatività della presunzione legale di cessione dei beni di cuiall’art. 4 del DPR n. 441/97 in quanto la pretesa dell’Agenzia si fondava suuno scostamento esistente al 20.1.2015 tra l’ammontare delle giacenze dimagazzino della società e quello riportato all’interno del documentodenominato c.d.

“brogliaccio al 31.12.2014” che non poteva essereannoverato tra le scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14 comma1, lett. d) del DPR n. 600/73; 2)

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
esa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dellegale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e SergioPantone, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale allegata al ricorso,Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di postaelettronica del difensore (PEC): [OSCURATO:EMAIL] e pressolo studio del difensore sito in Roma, Corso del Rinascimento n. 19;-controricorrenti-per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Puglia n. 319/03/2025 depositata in data 24 gennaio 2025;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) previo p.v.c. della GdF di Bari, l’Agenzia delle entrate aveva emesso: a) neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. avviso diaccertamento con il quale veniva contestato, per il 2015, ai sensi degli artt. 39comma 1 lett. c) e d), 40 e 41 bis d.p.r. n. 600/73, 5 e 25 d. lgs. n. 446/97 e54 comma 4 d.p.r. n. 633/72, maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Ires, Irap eIva, essendo stata la riscontrata divergenza tra le giacenze fisiche di magazzinorilevate alla data dell’accesso ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) e quelle maggiori annotate all’internodel documento extracontabile denominato “brogliaccio al 31.12.2014” ritenutaascrivibile ad una “vendita in nero“ delle merci asseritamente non reperite inmagazzino al momento della verifica; b) nei confronti dei soci ([OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) avvisi di accertamentoper reddito di partecipazione ai fini Irpef, ai sensi dell’art. 5 del DPR n. 917/86;2) avverso i suddetti avvisi la società e i soci avevano proposto separati ricorsidinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari deducendo la nonoperatività, nel caso di specie, della presunzione legale di cui al DPR n. 441/97,stante la non equiparabilità del “brogliaccio al 31 dicembre 2014” ad unascrittura contabile obbligatoria; il mancato aggiornamento di tale “foglio” alladata in cui i verificatori avevano effettuato il riscontro concreto della mercepresente nei magazzini; l’avvenuta dimostrazione della corrispondenza tra leNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026giacenze di magazzino (al 20.1.2015) e la loro rappresentazione fornita dallescritture contabili obbligatorie e dalla residua documentazione extracontabile,come emergeva dalle consulenze tecniche prodotte in atti; la mancanza dipresunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett.d)del DPR n. 600/73; in subordine la illegittimità delle sanzioni per mancataapplicazione del cumulo giuridico; 3) aveva controdedotto l’Agenzia ribadendola legittimità del proprio operato; 4) la CTP di Bari, con sentenza n. 1487/01/22, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi, ritenendo sostanzialmente nonsuperata la presunzione di cessione di cui al D.P.R. n. 441/97; 3) avverso lasentenza di primo grado, la società e i soci avevano proposto appello dinanzi allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Puglia riproponendo leargomentazioni spiegate in primo grado; 4) aveva controdedotto l’Agenziachiedendo la conferma della sentenza di prime cure; 5) con sentenza n.319/03/2025 depositata in data 24 gennaio 2025, la CGT della Puglia avevaaccolto l’appello dei contribuenti, annullando gli impugnati avvisi.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CGT di II grado ha osservatoche: 1) non era applicabile la presunzione di cessione di merce “in nero” di cuiagli artt. 1 e 4 del DPR n. 441/97 (riguardante l’assunta evasione ai fini Iva) inquanto il relativo presupposto era rappresentato dall’esistenza di una divergenzatra l’entità delle giacenze di magazzino riportate nelle scritture contabiliobbligatorie per legge e quella riscontrata in termini fisici al momentodell’accesso dei verificatori presso la sede dell’azienda laddove il documentodenominato “brogliaccio al 31.12.2014” non poteva essere annoverato tra lescritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14, comma 1, lett. d) del DPR n.600/73; in particolare, non fornendo l’art. 14, comma 1, lett. d) una definizioneo elencazione delle “scritture ausiliarie di magazzino”, limitandosi ad enunciaresolo alcune caratteristiche delle stesse, secondo la dottrina aziendalistica piùaccreditata, queste ultime erano costituite dal giornale di magazzino (registrocronologico nel quale erano rilevate, in ordine di data, tutte le merci entrate euscite dal magazzino) e dalle schede di magazzino (nelle quali era annotata laNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026data del movimento della singola merce). Diversamente il “brogliaccio” era undocumento extracontabile nel quale i movimenti della merce non eranoorganizzati in senso cronologico come invece richiesto dall’art. 14 cit. e dallaprassi aziendalistica e che conteneva al suo interno la ricapitolazione dellemodifiche dei quantitativi di più merci eterogenee; il “brogliaccio al 31.12.2014”in quanto scrittura contabile facoltativa, provvisoria e riepilogativa, non erasoggetta alle regole dettate dall’art. 14, comma 1, lett. d) cit. per le scrittureobbligatorie; 2) quanto alla ripresa ai fini delle imposte dirette e dell’Irap, basatasul medesimo materiale probatorio valorizzato ai fini dell’applicazione dellapresunzione ex art. 1 del d.PR n. 441/97, la prova presuntiva addottadall’Agenzia della divergenza imperniata su tale “brogliaccio” non integrava unapresunzione grave e precisa, con riguardo alla richiamata applicazione dell’art.39, comma 1, lett. c) e d) del DPR n. 600/73; né l’Ufficio impositore avrebbericercato alcun altro riscontro al risultato della prova presuntiva desunta dal“brogliaccio al 31.12.2014”; 3) non potendosi applicare la presunzionecontemplata dall’art. 1 del DPR n. 441/97, non erano applicabili neanche iprevisti limiti di prova previsti dall’art. 1, comma 2, del DPR n. 441/97; 4) laconfutazione della pretesa vantata dall’Ufficio - basata su una assuntaquantificazione delle merci presenti in magazzino alla data del 20.1.2015 e nonancora annotate nel relativo giornale in contraddittorio con gli incaricati dellasocietà contribuente e sulla base di documentazione (d.d.t e fattureaccompagnatorie) da essa fornita – si fondava su documenti (schede dimagazzino, fatture di vendita e scritture di rettifica) ulteriori rispetto a quelliesaminati in contraddittorio nel corso della verifica, allegati alle due relazioni diconsulenza tecnica prodotte dai contribuenti in giudizio, dai quali era risultatoche ciascuna delle varietà di sementi e di leguminose ricapitolate nel“brogliaccio”, dopo l’acquisto dai loro produttori, era stata classificata, ripartitaconvenzionalmente in nuovi lotti delle giacenze di magazzino, destinati ad unadelle forme di impiego produttivo (vendita a terzi acquirenti, ammasso etc.)sovente ben prima della conclusione del 2014; peraltro, l’Agenzia non avevamosso alcuna contestazione nei confronti delle circostanze di fatto che taliNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026documenti erano in grado di rappresentare, come illustrate nelle relazioni; 5) lanatura extracontabile del “brogliaccio” escludeva l’obbligo di un suo tempestivoaggiornamento, tanto più che tale aggiornamento avrebbe dovuto attendere ilprevio aggiornamento delle scritture di inventario al 31.12.2014 e delle scritturedi rettifica; 6) l’annullamento dell’avviso nei confronti della società comportaval’annullamento anche dei collegati atti impositivi emessi nei confronti dei quattrosoci; 7) l’infondatezza della pretesa creditoria comportava l’annullamento anchedelle conseguenti sanzioni.3. Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a due motivi.4. Resistono con controricorso, [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] eSergio Pantone. Sono rimasti intimati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R.600/1973 e degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CGT di II grado ritenutoillegittimo l’accertamento basato sul metodo analitico-induttivo, sul presuppostoche quest’ultimo fosse fondato esclusivamente sul “brogliaccio al 31.12.2014”,considerato, peraltro, erroneamente documento non contabile; ciò senzaconsiderare che, come si evinceva dal p.v.c. della GDF, la verifica in questioneera basata su molteplici fonti, tra cui i registri di carico/scarico, giornali e schededi magazzino, oltre a numerosi documenti extracontabili, utilizzati per confrontiincrociati. La sentenza impugnata avrebbe quindi isolato indebitamente il“brogliaccio”, non considerando l’intero compendio probatorio. La riscontratairregolarità grave e ripetuta delle scritture ausiliarie di magazzino (anche peranni precedenti a quello verificato), da un lato, e la presenza di ulterioridocumenti extracontabili (non esaminati dal giudice di merito), dall’altro,giustificava il metodo accertativo analitico-induttivo adottato dall’Ufficio el’accertamento fondato su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20262.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 15 del d.P.R. 600/1973,dell’art. 1 del d.P.R. 441/1997 e dell’art. 2709 cod. civ. per avere la CGT di IIgrado escluso l’applicabilità della presunzione legale di cessione di cui all’art. 1del DPR n. 441/97 essendo stata la ricostruzione delle rimanenze effettuatadall’Ufficio sulla base di un unico documento denominato “brogliaccio al31.12.2014” non costituente una scrittura contabile obbligatoria; invero, adavviso della ricorrente, la CTG di II grado non avrebbe considerato, da un lato,che i verificatori avevano riscontrato le giacenze fisiche rilevate con le risultanzedelle giacenze contabili, prendendo in considerazione, in contraddittorio con laparte, le scritture ausiliarie di magazzino istituite dalla società verificata (tra cuiil giornale di magazzino), i documenti di carico e scarico emessi e ricevuti nelperiodo compreso tra il 1.01.2015 e il 20.1.2015, e, dall’altro, in un contesto dirilevata irregolarità nella tenuta della contabilità (scritture ausiliarie dimagazzino, mancata registrazione delle rimanenze finali al 20.1.2015; mancataemissione e ricezione dei documenti di trasporto e delle fatture di vendita), cheanche il brogliaccio concretava una scrittura contabile obbligatoria noncorrettamente tenuta sotto il profilo formale. Pertanto, la CGT avrebbeerroneamente escluso l’applicabilità nella fattispecie della presunzione legale dicui all’art. 1 del DPR n. 441/97, qualificando il brogliaccio un documentoextracontabile laddove, in quanto estrapolato da un inventario di magazzino,rivestiva natura di scrittura contabile ausiliaria, facendo anche piena provacontro l’imprenditore ai sensi dell’art. 2709 c.c.; pertanto, anche la prova acontrario offerta dai contribuenti avrebbe dovuto essere considerata inidonea asuperare la presunzione legale atteso che l’art. 2 del DPR n. 441/97 imponevaun regime probatorio vincolato per superarla.3.Va preliminarmente disattesa l’eccezione- sollevata nel controricorso- diinammissibilità del primo motivo di ricorso per tendere con lo stesso l’Agenziadelle entrate ad un riesame del materiale probatorio operato dal giudice diappello; in realtà, la ricorrente non hanno contestato la ricostruzione in fattooperata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione delNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026giudizio sulla prova presuntiva con riguardo al metodo analitico-induttivoapplicato dall’Ufficio.4.Quanto alle ulteriori eccezioni di inammissibilità del primo motivo in quantoriferito a documenti (relativi agli anni 2013/2014) estranei alla controversia inquestione, mai utilizzati dai verificatori né valorizzati nei gradi di merito, le stesserimangono assorbite dalle considerazioni di seguito svolte nella trattazione delmezzo medesimo.5.E’ altresì da disattendere l’eccezione di inammissibilità del secondo motivo perviolazione del principio di autosufficienza, avendo l’Agenzia richiesto il riesamedel contenuto del c.d. brogliaccio senza allegarlo al ricorso; invero, la ricorrente,lungi dal contestare in punto di fatto la ricostruzione del contenuto del dettodocumento contenuta in sentenza, lamentano la violazione degli artt. 14 e 15del DPR n. 600/73 quanto alla erronea esclusione del “brogliaccio” dal noverodelle scritture contabili obbligatorie.6.I motivi di ricorso - da trattare congiuntamente per connessione - sonoinammissibile il primo e, in parte inammissibile, in parte infondato, il secondo.6.1.In punto di fatto dalla sentenza impugnata si evince che la riscontratadivergenza tra le giacenze di magazzino al 20.1.2015 e quelle annotate nel“brogliaccio al 31.12.2014” ha fondato, da un lato, ai fini Iva, la presunzionelegale (relativa) di vendite in nero di merci ex art. 4 del DPR n. 441/97, edall’altro, ai fini delle imposte dirette e dell’Irap, l’accertamento analitico-induttivo di maggiori ricavi non dichiarati ex art.39, comma 1, lett.d) del DPR n.600/73.6.2.Infondato è il secondo motivo nella parte in cui denuncia l’erroneaqualificazione da parte del giudice di appello del “brogliaccio” come documentoextracontabile e non già- in un contesto di riscontrata irregolarità contabilerelativa alla gestione del magazzino - come scrittura contabile obbligatoria noncorrettamente tenuta sotto il profilo formale, atta a fondare la presunzione dicessione dei beni ex art. 1 del DPR n. 441/97.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.3.La disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasioned'imposta, di cui al d.P.R. n. 441 del 1997, per costante giurisprudenza di questaCorte, trovano applicazione anche con riferimento alle imposte dirette (explurimis, Sez. 5, Sentenza n. 1783 del 2019; Cass. sez. 5, 18/05/2018, n.12245, Rv. 648100-01; Cass. sez. 6-5, 10/08/2017, n. 645328- 01; Cass. sez.5, 10/03/2017, n. 6185, Rv. 643460-02; Cass. sez. 5, 23/09/2016, n. 18645,Rv. 641262-01; Cass. sez. 5, 27/05/2015, n. 10915, Rv. 635787-01).6.4.Tali presunzioni sono annoverabili tra quelle legali, relative ma c.d. «miste»,in quanto strutturate in modo da consentire, entro i limiti di oggetto e di mezzidi prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione da parte del contribuente (enon mera allegazione) di legittima fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (perla presunzione di cessione) o di legittimo ingresso degli stessi (per la presunzionedi acquisto), tale da rendere inoperante lo stesso regime presuntivo (in tal sensosi vedano, ex plurimis, per la natura di presunzioni legali c.d. «miste», limitandoi riferimenti alla giurisprudenza formatasi in merito al d.P.R. n. 441 del 1997 che,sul punto, ha sostituito l'art. 53 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633(Sez. 5, Ordinanza n. 37214 del 2021; Cass. sez. 5, 10/03/2017, n. 6185, Rv.643460-02; Cass. sez. 5, 23/09/2016, n. 18645, Cass. sez. 5, 27/05/2015, n.10915, Rv. 635787-01; Cass. sez. 5, 04/02/2015, n. 1976, Rv. 634566-01, chelo qualifica quale meccanismo probatorio a carattere vincolato; Cass. sez. 5,17/12/2014, n. 26477, Rv. 633653-01, anche essa evidenziante l'irrilevanzadella mera allegazione e considerante come «tassativi» i mezzi di prova esperibilidal contribuente per rendere inoperante il regime presuntivo; Cass. sez. 5,30/07/2014, n. 17298, Rv. 632349- 01; Cass. sez. 5, 25/07/2012, n. 13120,Rv. 623844-01; Cass. sez. 5, 09/03/2011, n. 5572, Rv. 617060-01, che, quantoalle differenze inventariali, evidenzia che il regime presuntivo opera medianteraffronto dei beni e non dei loro valori).6.5.In realtà, come evidenziato dalla giurisprudenza di questa Corte, «ai finidell'operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che ladifferenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati eNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026quelli acquistati, importati o prodotti, risulti o a seguito della verifica fisica deibeni giacenti, oppure dal confronto - "differenza inventariale" - tra la consistenzadelle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzinodi cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, o di altradocumentazione obbligatoria». Con la conseguenza che nel caso in cui «gliammanchi di beni non siano stati riscontrati né a seguito di un inventario fisicodegli stessi, né di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria,si è fuori dall'ambito applicativo della disciplina dettata dal DPR n. 441 del 1997»(così Cass. n. 18211 del 24/06/2021, in motivazione; si vedano, altresì, Cass.n. 31273 del 04/12/2018; Cass. n. 12245 del 18/05/2018;Sez. 5, Ordinanza n. 713 del 2023).6.6.L’art. 14, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/73 (nella versione vigente rationetemporis) dispone che : ≪ Le societa', gli enti e gli imprenditori commerciali dicui al primo comma dell'art. 13 devono in ogni caso tenere scritture ausiliariedi magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinatacontabilita', dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negliinventari annuali. Nelle scritture devono essere registrate le quantita' entrate eduscite delle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamenteclassificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodottifiniti nonche' delle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essifisicamente incorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento deisingoli prodotti; delle materie prime tipicamente consumate nella faseproduttiva dei servizi, nonchè delle materie prime e degli altri beniincorporati durante la lavorazione dei beni del committente. Le rilevazionidei beni, singoli o raggruppati per categorie di inventario, possono essereeffettuate anche in forma riepilogativa con periodicita' non superiore al mese.Nelle stesse scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine delperiodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantita' che determinanoscostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritturedi carico e scarico.(…)≫Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.7.Le disposizioni di riferimento, dapprima, sul piano generale, sono l'art. 13 el'art. 14 d.P.R. n. 600/1973, che enunciano l'obbligo di tenuta delle scritturecontabili per tutti gli imprenditori, incluse quelle relative agli inventari; inparticolare trova applicazione anche all'imprenditore individuale la lett. D)dell'art. 14 sopra richiamato, che fa riferimento a "d) scritture ausiliarie dimagazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità,dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventariannuali. Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscitedelle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamente classificatiin inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonchédelle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamenteincorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti;delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi,nonché delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazionedei beni del committente" (Cass. sez. 5, Ordinanza n. 29105 del 2018).6.8.Posto, quanto sopra, il “brogliaccio”- quale scrittura facoltativa e riepilogativadelle esistenze di magazzino, caratterizzata dall’assenza di date e dallamancanza di una organizzazione in senso cronologico dei movimenti della merce(v. pag. 10 della sentenza impugnata) -costituisce documento non tenuto informa sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, come tale - perquanto da ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 ess. cod. civ. - non rientrante tra le scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art.14, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/73.6.9.Ne consegue che, nella sentenza impugnata, la CGT di II gradocorrettamente ha escluso l’applicabilità della presunzione legale di cui agli artt.1 e 4 del DPR n. 441/97 -e i conseguenti limiti di prova previsti dall’art. 1, comma2, del medesimo DPR - in base al rilevato scarto discendente dal raffronto tra ilquantitativo delle giacenze fisiche e le annotazioni riportate nel documento dinatura riepilogativa denominato “brogliaccio al 31.12.2014”.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.10.Il primo motivo con il quale si denuncia la violazione degli artt. 39, comma1, lett. d), del d.P.R. 600/1973 e degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CGTdi II grado escluso l’applicabilità del metodo analitico-induttivo ritenendo chel’accertamento si fondasse esclusivamente sul “brogliaccio al 31.12.2014”,laddove, alla luce delle risultanze del p.v.c. della GDF, erano molteplici glielementi presuntivi, gravi, precisi e concordanti dei contestati maggiori ricavitratti da una irregolarità grave e ripetuta delle scritture ausiliarie di magazzino(anche riferite ad annualità pregresse) e dal confronto con ulteriori documentiextracontabili è inammissibile per la ragione di seguito indicata.6.11.Orbene, il fatto che la divergenza tra l’entità delle giacenze di magazzinoriscontrata in termini fisici al momento dell’accesso dei verificatori presso la sededell’impresa e quella riportata nel “brogliaccio al 31.12.2014” non potesselegittimare il ricorso alla presunzione legale di vendita delle merci in nero di cuiagli artt. 1 e 4 del DPR n. 600/73, non significa che la rettifica delle dichiarazionifiscali non potesse avvenire anche sulla base di presunzioni semplici dotate deirequisiti di cui all'art. 2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anchedalla documentazione contabile rinvenuta dai verificatori ovverospontaneamente esibita in sede di verifica (cfr. Cass. n. 18211 del 2018, Cass.n. 713 del 2023).6.12.Non può revocarsi in dubbio che, in tema di accertamento delle imposte suiredditi, la cd. "contabilità in nero", costituita da appunti personali ed informazionidell'imprenditore, rappresenti un valido elemento indiziario, dotato dei requisitidi gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art.39. Nella nozione di "scrittura contabile", che - a norma dell'art. 2709 c.c. - faprova contro l'imprenditore, devono ritenersi, per vero, ricompresi - ad avvisodella Corte - tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari,i singoli atti di impresa, o che comunque siano suscettibili di rappresentareadeguatamente la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultatoeconomico dell'attività svolta.Numero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/20266.13.Ne discende che la predetta "contabilità in nero", per il suo valoreprobatorio, legittima di per sè, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivogliaaltro elemento, il ricorso all'accertamento induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del1973, art. 39 incombendo al contribuendo, a fronte degli elementi fortementepresuntivi desumibili da detta contabilità informale ed ufficiosa, l'onere di fornirela prova contraria, al fine di contestare l'atto impositivo notificatogli. (Fattispecierelativa alla ricostruzione di redditi di persona fisica derivanti da collaborazionecoordinata e continuativa in favore di una società, operata mediante il ricorso ai"brogliacci" reperiti presso la sede di quest'ultima, nonché presso l'abitazionedell'amministratore e dei soci) (Cass.sez. 5, Sentenza n. 24051 del 16/11/2011). Ugualmente in tema di IVA, ilrinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio (ma anche diagende-calendario, block notes, matrici di assegni, estratti di conti correntibancari), costituisce indizio grave, preciso e concordante dell'esistenza diimponibili non riportati nella contabilità ufficiale, che legittima l'Amministrazionefinanziaria a procedere ad accertamento induttivo, ai sensi dell'art. 54 del d.P.R.26 ottobre 1972, n. 633 (Sez. 5, Sentenza n. 6949 del 27/03/2006).6.14.Posto quanto sopra, nella sentenza impugnata, se è vero che la CGT di IIgrado ha ritenuto - erroneamente- che la divergenza imperniata su tale“brogliaccio” non integrava una presunzione grave e precisa, ha comunqueinvertito l’onere della prova sui contribuenti ritenendolo assolto con puntualiargomentazioni non aggredite dal motivo di ricorso in esame (avendo l’Agenziasoltanto dedotto, sotto altro profilo, con il secondo motivo, la inidoneità delleconsulenze tecniche a superare la presunzione legale ex artt. 1 e 4 del DPR n.441/97). Al riguardo, la CGT ha, infatti, ritenuto che gli appellanti avesserodimostrato che i quantitativi di merci presenti nel brogliaccio al 31.12.2014 inmisura superiore rispetto alle giacenze di magazzino rilevate alla data del20.1.2015, non erano stati mai venduti in nero, avendo attestato il mancatoaggiornamento del contenuto del “brogliaccio” e, dunque, la sua inattendibilitàa confutazione della pretesa vantata dall’Ufficio per cui la quantificazione delleNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026merci presenti in magazzino alla data del 20.1.2015 e, non ancora annotate nelrelativo giornale, sarebbe stata effettuata in contraddittorio con gli incaricatidalla società contribuente, sulla base di documentazione (d.d.t. e fattureaccompagnatorie) da essa fornita – dall’esame condotto nelle due relazioni diconsulenza tecnica della documentazione (schede di magazzino, fatture divendita e scritture di verifica) ad esse allegata si evinceva che “ciascuna dellevarietà di sementi e di leguminose ricapitolate nel “brogliaccio”, dopo l’acquistodai loro produttori, era stata classificata, ripartita convenzionalmente in nuovilotti delle giacenze di magazzino, destinati ad una delle forme di impiegoproduttivo (vendita a terzi acquirenti, ammasso etc.) sovente ben prima dellaconclusione del 2014.” Invero, va, al riguardo, fatta applicazione dellagiurisprudenza di questa Corte secondo cui “ove la sentenza sia sorretta da unapluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente elogicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessaimpugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, lacensura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonomamotivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun casol'annullamento della sentenza. (Cass. n. 8394/2021; Cass. Sez. 1 - , Sentenzan. 18641 del 27/07/2017; Cass. 9752/2017; Sez. 6 - L, Ordinanza n. 22753 del03/11/2011; Sez. L, Sentenza n. 3386 del 11/02/2011; Sez. 3, Sentenza n.24540 del 20/11/2009 ;Cass. 3965 del 19/03/2002). Nella specie, la mancataimpugnazione della ratio decidendi concretantesi nella ritenuta idoneità dellaprova a contrario offerta dai contribuenti in ordine alla sostanziale inattendibilitàdel contenuto del “brogliaccio”, rende inammissibile per difetto di interesse lacensura (mossa con il primo motivo di ricorso) avverso l’altra ragione delladecisione fondata sulla ravvisata inesistenza dei requisiti di gravità e precisionedella presunzione offerta dall’Ufficio integrata dalla divergenza imperniata sulrinvenuto “brogliaccio”.6.15.Ugualmente inammissibile per difetto di interesse si profila la (sub) censuracontenuta nel secondo motivo con cui si aggredisce l’assunto della CGT secondocui le merci non riscontrate in magazzino sarebbero state riscontrateNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026esclusivamente sulla base del “brogliaccio” fornito dalla società (avendo iverificatori preso in considerazione anche il giornale di magazzino e i d.d.t. dicarico e scarico emessi e ricevuti nel periodo compreso tra il 1.1.2015 e il20.1.2015).7.In conclusione, il ricorso va rigettato.8.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengonoliquidate come in dispositivo.9.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater,d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6-L, Ordinanza n. 1778 del29/01/2016, Rv. 638714); P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate, in persona delDirettore pro tempore, al pagamento delle spese processuali che liquida in euro10.600,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre 15% per spese generalied accessori di legge.Così deciso in Roma il 24 marzo 2026La PresidenteTania HmeljakNumero registro generale 16280/2025Numero sezionale 2664/2026Numero di raccolta generale 9176/2026Data pubblicazione 11/04/2026Come si evince dalla sentenza impugnata, la CGT di II grado: 1) ai fini Iva,ha escluso l’operatività della presunzione legale di cessione dei beni di cuiall’art. 4 del DPR n. 441/97 in quanto la pretesa dell’Agenzia si fondava suuno scostamento esistente al 20.1.2015 tra l’ammontare delle giacenze dimagazzino della società e quello riportato all’interno del documentodenominato c.d. “brogliaccio al 31.12.2014” che non poteva essereannoverato tra le scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14 comma1, lett. d) del DPR n. 600/73; 2)
Sentenza Cassazione n. 09176/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris