Cassazione n. 00713/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25535/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via del Mattonato n. 4, presso [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 183/01/16, depositata l’11 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 183/01/16 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] la Commissione tributaria regionale del Molise (di seguito CTR), respingeva l’appello principale proposto dalla Agenzia dell’entrate (di seguito AE) e l’appello incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito LMT) avverso la sentenza n. 247/01/10 della Commissione tributaria provinciale di Campobasso (di seguito CTP), la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR e per quanto ancora interessa in questa sede, l’avviso di accertamento era stato emesso, tra l’altro, per: i) maggiori ricavi in ragione della esistenza di note di credito facenti riferimento a beni dei quali LMT non aveva comprovato l’utilizzazione; ii) il mancato versamento dell’IVA su operazioni erroneamente considerate esenti; 1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello dell’Ufficio evidenziando che: a) in mancanza di differenze inventariali riscontrate dai verificatori, la presunzione di cessione di cui all’art. 44 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 non operava, con conseguente impossibilità di invertire l’onere della prova; b) quanto alla fattura emessa nei confronti della curatela fallimentare della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] a titolo di restituzione delle spese di manutenzione straordinaria sostenute per conto della stessa curatela, affittante l’azienda alla società contribuente, si trattava di prestazione senza corrispettivo alcuno e, quindi, fuori dal campo IVA. 2. Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 3. LMT resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR correttamente applicato la presunzione di cessione, né valutato le risultanze probatorieintrodotte in giudizio, addossando all’Ufficio un onere probatorio sullo stesso non gravante. 1.1. Il motivo è fondato nei termini di seguito precisati. 1.2. AE sostiene la corretta applicazione, da parte dell’Ufficio, della presunzione (relativa) di cessione di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441 del 1997, facendo rilevare che i beni di cui alle note di credito rinvenute non sono stati rinvenuti e che, in ogni caso, la società contribuente non ha fornito alcuna prova della loro utilizzazione nel processo produttivo. 1.3. In realtà, come evidenziato dalla giurisprudenza di questa Corte, «ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti, risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dal confronto - "differenza inventariale" - tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, o di altra documentazione obbligatoria». Con la conseguenza che nel caso in cui «gli ammanchi di beni non siano stati riscontrati né a seguito di un inventario fisico degli stessi, né di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria, si è fuori dall'ambito applicativo della disciplina dettata dal DPR n. 441 del 1997» (così Cass. n. 18211 del 24/06/2021, in motivazione; si vedano, altresì, Cass. n. 31273 del 04/12/2018; Cass. n. 12245 del 18/05/2018). 1.4. Nel caso di specie, pertanto, la CTR ha correttamente evidenziato che –non essendo stato effettuato alcun riscontro fisico o documentale con riferimento alle giacenze di magazzino – non può dirsi operante la menzionata presunzione. 1.5. Peraltro, ciò non significa che la rettifica delle dichiarazioni fiscali non possa avvenire anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anche dalla documentazione contabile rinvenuta dai verificatori ovvero spontaneamente esibita in sede di verifica (cfr. Cass. n. 18211 del 2018, cit.). 1.6. La CTR, dunque, indipendentemente dalla operatività della presunzione di cessione di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441 del 1997, ha errato nel non verificare se l’accertamento dell’Ufficio sia legittimamente fondato su altre presunzioni (quali, ad es., quelle ricavabili dalle menzionate note di credito e dalle dichiarazioni del legale rappresentante di LMT), idonee a supportare, comunque, la ripresa e comportanti l’onere della società contribuente di fornire la prova contraria. 1.7. Spetterà, dunque, al giudice del rinvio effettuare l’accertamento di cui la sentenza impugnata non si è fatta carico. 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 3, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso l’applicabilità dell’IVA al rimborso per spese di straordinaria manutenzione eseguite da LMT con riferimento all’azienda affittata dalla curatela fallimentare, dovendosi la società contribuente considerarsi mandatario senza rappresentanza della curatela. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. In buona sostanza e secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, LMT si è contrattualmente obbligata con la curatela fallimentare che ha affittato alla stessa l’azienda ad effettuare opere di manutenzione straordinaria salvo rimborso. La società contribuente, pertanto, effettuando le opere previste dall’accordo inter partes, ha assunto la veste di mandatario senza rappresentanza della curatela fallimentare. 2.3. Da tale qualifica consegue che l’operazione intervenuta tra il mandatario e il terzo che ha eseguito materialmente i lavori costituisce una prestazione di servizi imponibile e che, correlativamente, è imponibile anche la prestazione di rimborso resa dal mandante al mandatario (cfr. Cass. n. 30360 del 23/11/2018; Cass. n. 20591 del 29/09/2020). 2.4. Ha, quindi, errato la CTR nel considerare il rimborso reso dal mandante al mandatario non imponibile IVA. 3. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di