Cassazione n. 29503/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5362/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]-SOCIETA’ [OSCURATO:PERSONA] A R.L.; –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell a Sicilia – sezione staccata di Catania,n. 405 / 17 /201 6 , depositata il 2 febbraio 201 6 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 settembre 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevato che: 1. L’A genzi a delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, che ha rigettato l’appello erariale contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Catania, che aveva accolto il ricorso dellaCooperativa Onda N uova- societa’ cooperativa sociale a r.l., contro la cartella di pagamento avente ad oggetto mancati versamenti dell’Irpefdi cui agli anni 1991 e 1992, dell’importo di euro 104.276,26, oltre sanzioni ed interessi. IRPEF – [OSCURATO:PERSONA] –SICILIA-ART. 9 CO. 17 L. N. 289/2002-COOPERATIVARisulta dalla sentenza impugnata (e dal ricorso introduttivo in atti) che, secondo la contribuente, il credito erariale originario ammontava piuttosto ad euro 77.960,00, che la società riteneva di aver definito ai sensi dell’art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002, vigentepro temporis, che consentiva ai soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa( individuati ai sensi dell'articolo 3 dell'ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile), destinatari dei provvedimenti agevolativi in materia di versamento delle somme dovute a titolo di tributi e contributi, di definire in maniera automatica la propria posizione relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, versando l'intero ammontare dovuto per ciascun tributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di capitale ed interessi, diminuito al 10 per cento. Qualora gli importi da versare complessivamente eccedessero la somma di 5.000 euro, gli importi eccedenti avrebbero potuto essere versati in un massimo di otto rate semestrali, con l'applicazione degli interessi legali, a decorrere dal 17 marzo.L'omesso versamento delle predette eccedenze entro le scadenze delle rate semestrali non determinava l'inefficacia della definizione automatica e per il recupero delle somme non corrisposte si applicavano le disposizioni dell'articolo 14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, e sono altresì dovuti una sanzione amministrativa pari al 30 per cento delle somme non versate, ridotta alla metà in caso di versamento eseguito entro i trenta giorni successivi alla scadenza medesima, e gli interessi legali. La contribuentededuceva di aver pagato il 16 maggio 2003 il 10 per cento ( euro 7.976,00) dovuto ai sensi dell’agevolazione, e di non dovere altri importi. In subordine, lasocietà chiedeva di accertare che era ancora dovuta soltanto la differenza tra il il 10 per cento (10.427,63 ) dell’importo originariamente preteso dall’Amministrazione (euro 104.276,26) e la somma ( euro 7.976,00) comunque già pagata dalla stessa contribuente a titolo di definizione agevolata automatica , oltre sanzi oni ed interessi . I giudici di meritodi primo e di secondo grado hanno accolto tale domanda subordinata . E’ rimasta intimata la controricorrente.Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 138 della legge n. 388 del 2000 e degli artt. 9 (per errore materiale indicato come “19”), comma 17, e 9-bisdella legge n. 289 del 2002, oltre che del disposto della Decisione (2015) 5549 finaldel 14 agosto 2015 della Commissione europea, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., pernon avere il giudice a quo ritenuto che fosse interamente dovuto il carico tributario rappresentato dalleomesse ritenute non versate per l’anno d’imposta 1992, che non poteva ritenersi definito a causa del pagamento solo parziale, da parte della contribuente, delle somme dovute per la definizione agevolata. Inoltre, secondo la ricorrente, la sentenza sarebbe altresì censurabile per il contrasto con la Decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C (2015) 5549 final. 1.1.Preliminarmente, deve darsi atto che la stessa Amministrazione riconosce nel ricorso (ma già nel merito, come risulta dalla sentenza impugnata) che, per effetto di sgravie tenuto conto dell’importo versato dalla contribuente in sede di definizione agevolata, il carico tributario , di cui alla cartella controversa, tuttora preteso è limitato ad euro 66.998,68 per le sole omesse ritenute non versate per l’anno d’imposta 1992, oltre ai relativi interessi e sanzioni. 1.2.Tanto premesso, il motivo èfondato, nei termini che seguono. E’ preliminare, per la sua potenziale rilevanza assorbente, la questione relativa al denunciato contrasto della sentenza impugnata con la Decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C (2015) 5549 final, c he stabilisce all'art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29novembre 2008, n. 185, art. 6, colma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), cheriducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamit̀ naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'art.108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno». È fatta salva l'ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis(art. 2 dec. cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo l del regolamento (CE) n. 994/98» (sull'applicazione degli artt. 92e 93 -ora 87 e 88- del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato» ma «fino a concorrenza dell'intensit̀̀ massima prevista per questo tipo di aiuti» (art. 3 dec. cit.). Secondo la Commissione UE «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilit̀̀ che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per ś aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perch́́ il beneficio individuale ̀ concesso a soggetti che non svolgono un'attivit̀̀ economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perch́́ il beneficio individuale ̀ in linea (con) il regolamento de minimisapplicabile oppure perch ́́ il beneficio individuale ̀ concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)» ( § 134 dec. cit.). Peraltro, la decisione della Commissione UE, impugnata da una societ̀̀ siciliana (T-172/16), è stata confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018. Una volta assodato lo svolgimento di un'attivit̀̀ economica da parte del contribuente, il giudice di merito ̀ tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.), «tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92, n. 1, TFUE, può̀ considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovr̀̀ essere negato nella sua interezza» (Cass., n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017,cit.). In difetto, il giudice di merito deve valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la ridetta decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'art. 107, par. 2, lett. b), TFUE, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamit̀ naturale» (§ 150, lett. b), dec. cit.), sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamit̀ naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» (§ 136 dec. cit.). Il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamit̀ naturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovra-compensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto:§ 148 dec cit.). Inoltre, per il rispetto del principio de minimis, non basta che l'importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell'UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l'ammontare massimo totale dell'aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. Sez, lav., 09/06/2017, n. 14465). 1.3.Le decisioni adottate dalla Commissione UE, nell'ambito delle funzioni ad essa conferite dal Trattato CE sull'attuazione e lo sviluppo della politica della concorrenza nell'interesse comunitario, ancorch́́ prive dei requisiti della generalit̀̀ e dell'astrattezza, costituiscono fonte di produzione di diritto comunitario, anche con specifico riguardo alla materia degli aiuti di Stato, e quindi vincolano il giudice nazionale nell'ambito dei giudizi portati alla sua cognizione, obbligandolo a dare attuazione al diritto comunitario, se necessario anche attraverso la disapplicazione delle norme interne che siano in contrasto con esso (Cass. 26/09/2017, n. 22377, in motivazione, ex plurimis). Nel caso di specie, recando una normativa che, all'evidenza, detta una nuova disciplina del rapporto controverso, la decisione della Commissione costituisce ius superveniens ( Cass. 26/06/2019, n. 17199, cit., ex plurimis ) - sopravvenuto all’udienza, del 4 giugno 2015, di discussione e deliberazione della sentenza impugnata, che ha concluso il contraddittorio nel giudizio d’appello-ed è stata dedotta, quale norma violata, dal ricorso per cassazione erariale. 1.4.E’ quindi necessario, ai fini della spettanza a monte dell’agevolazione in questione, che sia accertato, in fatto, se la contribuente in questione, cooperativa sociale a r.l., ai sensi della predetta Decisione, svolgesse o meno un'attivit̀̀ economica e debba pertanto esser e considerata , per quanto qui rileva, come impresa. In caso di accertamento positivo, sarà poi necessario ulteriormente accertare se il beneficio individualede quo sia, o meno, in linea conil regolamento de minimis applicabile . Ai fini di tali verifiche, dovrà, in diritto, considerarsi che, come questa Corte ha gì chiarito, la nozione eurounitaria di “impresa” comprende «qualsiasi soggetto che eserciti un'attività economica, consistente nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato, a prescindere dallo "status" giuridico e dalle modalità di finanziamento» (Cass. 10/12/2019, n. 32184, ex plurimis). Al riguardo, appare utile ricordare quanto ha illustrato, sul punto la Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (2016/C 262/01), in particolare al paragrafo 2 : « Le norme in materia di aiuti di Stato si applicano solo se il beneficiario di una misura ̀ «un'impresa». […] Secondo la costante giurisprudenza della Corte di giustizia, la nozione di impresa abbraccia qualsiasi ente che esercita un'attivit̀̀ economica, a prescindere dal suo stato giuridico e dalle sue modalit̀̀ di finanziamento [sentenza della Corte di giustizia del 12 settembre 2000, Pavlov e altri, cause riunite da C-180/98 a C-184/98, ECLI:EU:C:2000:428,punto 74; sentenza della Corte di giustizia del 10 gennaio 2006, [OSCURATO:SOCIETA] e altri, C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, punto 107] La qualificazione di un determinato ente come impresa dipende pertanto interamente dalla natura delle sue attivit̀̀ . Questo principio generale presenta tre importanti conseguenze. In primo luogo, lo stato giuridico dell'ente in questione ai sensi del diritto nazionale ̀ ininfluente. […] L'unico criterio pertinente ̀ l'esercizio di un'attivit̀̀ economica.[…] In secondo luogo, l'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato non dipende dal fatto che l'ente venga costituito per conseguire degli utili. Anche gli enti senza scopo di lucro possono offrire beni e servizi su un mercato [ sentenza della Corte di giustizia del 29 ottobre 1980, [OSCURATO:PERSONA], cause riunite da 209/78 a 215/78 e 218/78, ECLI:EU: C:1980:248, punto 88; sentenza della Corte di giustizia del 16 novembre 1995, FFSA e altri, C- 244/94, ECLI:EU:C:1995:392, punto 21; sentenza della Corte di giustizia del 1o luglio 2008, MOTOE, C-49/07, ECLI:EU:C:2008:376, punti 27 e 28 ]. Qualora ciò̀ non avvenga, essi non sono sogge tti al controllo sugli aiuti di Stato. In terzo luogo, un ente viene qualificato come impresa sempre in relazione a un'attivit̀̀ specifica. Un ente che svolga sia attivit ̀̀ economiche sia attivit ̀̀ non economiche ̀ considerato come un'impresa solo per quanto riguarda le prime [ sentenza del Tribunale del 12 dicembre 2000, A ́ roports de Paris/Commissione,T-128/98,ECLI:EU:T:2000:290,punto108]. Per chiarire la distinzione tra attivit̀̀ economiche e non economiche, la Corte di giustizia ha costantemente affermato che qualsiasi attivit̀̀ consisten te nell'offrire beni e servizi in un mercato costituisce attivit̀̀ economica [ cfr. la sentenza della Corte di giustizia del 16 giugno 1987, Commissione/Italia, C- 118/85, ECLI:EU:C:1987:283, punto 7; la sentenza della Corte di giustizia del 18 giugno 1998, Commissione/Italia, C - 35/96, ECLI:EU:C:1998:303, punto 36; la sentenza della Corte di giustizia del 12 settembre 2000, Pavlov e altri, cause riunite da C-180/98 a C-184/98, ECLI:EU:C:2000:428, punto 75].».Dopo aver premesso che non ̀ possibile redigere un elenco esaustivo di attivit̀̀ che a priori non presentano mai carattere economico, la Comunicazione, a proposito delle società cooperative (sia pur al diverso fine di verificare la compatibilità con i principi comunitari di un loro trattamento fiscale preferenziale), richiamato il preambolo del regolamento (CE) n. 1435/2003 del Consiglio, del 22 luglio 2003, relativo allo statuto della Società cooperativa europea (SCE), ha considerato che « In linea di principio, le societ̀̀ cooperative vere e proprie sono disciplinate da principi di funzionamento diversi da quelli applicabili ad altri operatori economici. In particolare, esse sono soggette arequisiti specifici relativi alla qualit̀̀ di socio e le loro attivit̀̀ sono finalizzate al reciproco vantaggio dei soci, non all'interesse di investitori esterni. Inoltre, le riserve e gli attivi non sono distribuibili e devono essere dedicati all'interesse comune dei membri. Infine, le cooperative hanno di solito un accesso limitato ai mercati azionari e generano esigui margini di profitto.Alla luce di tali caratteristiche particolari, le cooperative non possono essere considerate in una situazione di fatto e di diritto analoga a quella delle societ̀̀ commerciali e di conseguenza il loro trattamento fiscale preferenziale può̀non rientrare nel campo di applicazione delle norme sugli aiuti di Stato, a condizione che[..sentenza della Corte di giustizia dell'8 settembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e altri, cause riunite da C- 78/08 a C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550]: —le societ̀̀ cooperative operino nell'interesse economico dei loro soci; —le societ̀̀ cooperative intrattengano con i soci una relazione non puramente commerciale, bensì̀personale particolare; —i soci partecipino attivamente all'attivit̀̀ economica; —i soci abbiano diritto ad un'equa ripartizione dei risultati economici. Se tuttavia risulta comparabile alle societ ̀̀ commerciali, la societ ̀̀ cooperativa in esame dovrebbe essere inclusa nello stesso quadro di riferimento delle societ̀̀ commerciali […]» La necessit̀, a prescindere dall’attribuzione della relativa qualifica all’esito di procedimenti amministrativi, di una verifica dell’attivit̀ svolta in concreto da una “cooperativa sociale” come quella sub iudice, è del resto comune allo stesso diritto nazionale, sia pur al diverso fine dell’assoggettabilità a procedure concorsuali, avendo questa Corte affermato che « E' assoggettabile a fallimento la società cooperativa sociale che risulti svolgere un'attività commerciale secondo criteri di economicità (cd. lucro oggettivo) all'esito di un accertamento riservato in via esclusiva all'autorità giudiziaria, senza che abbiano natura vincolante i pareri e gli atti adottati dal Ministero dello sviluppo economico, nell'esercizio dei poteri di vigilanza attribuitigli dalla legge, e senza che rilevi l'eventuale assunzione della qualifica di Onlus, ai sensi dell'art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997, trattandosi di norma speciale di carattere fiscale che non integra la "diversa previsione di legge" contemplata dal secondo comma dell'articolo 2545 terdecies c.c.». 1.5.Nel caso di specie, la CTR ha omesso la verifica in concreto della sussistenza dei presupposti, in ragione dei principi richiamati, dell’”attivit̀ economica “ e dell’”impresa”, ed eventualmente del c.d. regime de minimis, resaperò indispensabil e dal ridetto ius superveniens , rappresentato dalla decisione della Commissione. Tutto ciò premesso, la sentenza impugnata va quindi cassata e la causa va rinviata al giudice a quo, per i necessari accertamenti in fatto. Resta assorbita ogni altra censura proposta nel motivo, che non può prescindere dall’accertamento dell’ an, ed eventualmente dal quantum, del beneficio compatibile con i principi comunitari eventualmente applicabile. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di primo grado della Sicilia- sezione staccata di Catan