Cassazione n. 01668/2025

unciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.3614/20 17 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., società incorporante la [OSCURATO:SOCIETA]., già rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, già elettivamente domiciliata presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 103 , in persona del liquidatore p.t.; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del l.r. pro tempore , domiciliata in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 48, presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa in forza di procura in calce al controricorso; Cartella di pagamento-Notifica società incorporante e società incorporata-Incompetenza dell’agente della riscossione -controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.1156/201 6 p ubblicata in data 27 / 06 / 201 6 , non notificata ; udita la relazione della causa svolta nell ’ udienza pubblica del 13/12/2024 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; udito il PM, in persona del sostituto Procuratore generale , dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto de i primi due motivi e l’accoglimento del terzo motivo diricorso; uditil’avv. [OSCURATO:PERSONA] per [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La CTR della Toscana rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.quale incorporante di [OSCURATO:SOCIETA]. contro la sentenza della CTP di Lucca che ne aveva rigettato il ricorso proposto contro due cartelle di pagamento: la n. 06220060011958881, relativa a imposte dirette dell’anno di imposta 2002, e la n. 06220130003701869, relativa a Iva dell’anno di imposta 2009; in particolare evidenziava che i motivi di appello relativi alla validità della notifica delle cartelle erano nuovi e quindi inammissibili, ai sensi dell’art. 57 d.P.R. n. 546 del 1992; mentre era infondato il motivo relativo alla incompetenza territoriale del concessionario della riscossione, in quanto il ruolo si era correttamente formato in riferimento alla sede della società incorporata, originaria debitrice, e la delega per la notifica al concessionario competente in base alla sede della incorporante era solo facoltativa. 2. Contro tale decisione propone ricorso la società contribuente sulla base di tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] di riscossione s.p.a. resiste con controricorso. Il ricorso è stato fissato per l’udienza pubblica del 7giugno 2024 e poi nuovamente per l’udienza pubblica del 13 dicembre 2024, per la quale il PM, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte per il rigetto dei primi due motivi e l’accoglimento del terzo.[OSCURATO:PERSONA] 1. C on il primo motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973, e conseguente violazione e falsa applicazione degli artt. 25 e 26 d.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 1, comma 5-bis, d.l. n. 106 del 2005, conv. nella l. n. 156 del 2005, avendo errato la CTR nel ritenere nuovi i motivi di appello relativi alla validità della notificazione delle cartelle nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., notificazione che aveva impedito la decadenza eccepita nel ricorso; e avendoquindi omesso la CTR di valutare la validità della notifica delle cartelledi pagamento, effettuata, una, ai sensi dell’art. 140 cod. proc. civ., ma senza il deposito della cartolina di ritorno che attestasse l’invio della comunicazione di avvenuto deposito del plico postale presso il Comune,e l’altra, ai sensi dell’art. 139 cod. proc. civ., senza la spedizione della raccomandata informativa. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., la società deduce la violaz i on e e falsa applicazione dell’art. 2504-biscod. civ. e degli artt. 25 e 26 d.P.R. n. 602 del 1973, lamentando che sia la cartella n. 06220130003701869501 che l’intimazione di pagamento sono state notificate alla [OSCURATO:SOCIETA] dopo l ’ incorporazione della società nella Superstar, circostanza da cui consegue l’inesistenza della notifica, effettuata nei confronti di società estinta. Col terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 46 d.P.R. n. 602 del 1973, lamentando l’incompetenza di [OSCURATO:PERSONA] all’emissione della cartella, avendo la società sede in Liguria, ambito di competenza territoriale di [OSCURATO:PERSONA], unico concessionario legittimato a ricevere la consegna del ruolo e a procedere alla riscossione, ai sensi degli artt. 24 e 46 d.P.R. n. 602 del 1973. 1.1. Occorre premettere che a seguito della cancellazione dell’originario difensore dall’albo degli avvocati, la causa è stata rinviata a nuovo ruolo con comunicazione effettuata alla parte di persona in persona del liquidatore p.t.(Cass., Sez. U. , 14/11/2017, n. 26856 ha infatti statuito che nel procedimento di cassazione è invalida la comunicazione dell’avviso di fissazione di udienza nei confronti del difensore cancellatosi dall’albo in quanto indirizzata ad un soggetto non più abilitato a riceverla perché privo di jus postulandi). 2. Il primo motivoè ammissibile, potendosi isolare ed individuare la censura di carattere processuale, relativa alla violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, unica attinente alla effettiva ratio decidendi della CTR, che ha ritenuto inammissibili,perché nuovi, i motivi con cui era contestata la validità del procedimento notificatorio delle cartelle alla società [OSCURATO:SOCIETA]., incorporata dalla ricorrente. Infatti, per questa Corte è ammissibile il ricorso per cassazione che cumuli in un unico motivo le censure di cui all'art. 360, primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se essere fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez.U., 6/05/2015, n. 9100). 2.1. Occorre premettere che l’iter processuale è pacificamente descritto dalle partie dalla sentenza impugnata; la società ricorrente infatti impugnava due cartelle di pagamento, ad essa notificate nel 2014, quale incorporante della s.r.l.[OSCURATO:SOCIETA], deducendo, tra l’altro e per quanto in questa sede rileva, l’intervenuta decadenza ai sensi dell’art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973, alla data di notifica degli atti impugnati (2014). La concessionaria si difendeva allegando la previa notifica delle cartelle alla società incorporata, in data 14/06/2013, quella relativa all’IVA dell’anno di imposta 2009, e in data 15/09/2006, quella relativa a imposte dirette anno 2002, depositando la relativa documentazione probatoria. La CTP riteneva infondata la doglianza di decadenza alla luce della prova documentale dellenotifiche alla società incorporata. La società proponeva appello contestando, tra l’altro, la prova dell’esistenza di una valida notifica (per la mancanza della prova della ricezione della comunicazione di avvenuto deposito alla casa comunale, nel primo caso, e della raccomandata informativa, nel secondo caso). La CTR affermava l’inammissibilità, ex art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, dell’eccezione preliminare relativa alla illegittimità della notifica delle cartelle, essendo stata introdotta solo in grado di appello. E tale statuizione è oggetto della censura, che però si rivela infondata. 2.2. Sull’interpretazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, per il caso di impugnazione di cartella sull’assunto della omessa notifica dell’atto presupposto o dell’estratto di ruolo per l’omessa notifica della cartella, vi è un costante orientamento della Corte che afferma che la proposizione della mera «eccezione di inesistenza»della notifica (nella specie, dell'avviso di accertamento costituente il presupposto della cartella impugnata) non può far ritenere acquisito al thema decidendum l'esame di qualsiasi vizio di invalidità del procedimento notificatorio, non ravvisandosi una relazione di continenza tra l'inesistenza ed i vizi di nullità di tale procedimento, altrimenti derivandone un'inammissibile scissione tra il tipo di invalidità denunciato con la formulata eccezione di merito e la specifica deduzione dei fatti sui quali essa si fonda, il cui onere di allegazione ricade esclusivamente sulla parte qualora si facciano valere eccezioni in senso stretto. In applicazione di tale principio, la S.C. ha più volte affermato l'inammissibilità della deduzione, per la prima volta in appello, di asseriti vizi di nullità della notifica del suddetto atto presupposto, benché quest'ultimafosse stata in primo grado prodott a dall'Agenzia fiscale a fronte dell'originaria eccezione di omessa notifica sollevata dalcontribuente ricorrente (Cass. 5/04/2013 n. 8398 ; Cass.2/03/2017, n. 5369; Cass. 22/04/2021, n. 10663; Cass. 13/09/2020, n. 18877; Cass. 22/01/2020, n. 1319). Tale prevalente orientamentoè applicabile anche al caso di specie, ove la questione dedotta in lite non è l’omessa notifica dell’atto prodromico ma la decadenza. M ancando alcuna indicazione della proposizione di motivi aggiunti nel primo grado di giudizio, nel quale erano stati prodotti i documenti attestanti la notifica delle cartelle alla società incorporata, che aveva impedito la decadenza , il motivo è quindi da respingere, ben avendo la CTR ritenuto inammissibile il motivo di appello sul punto. 3. Rigettato il primo motivo, sotto il profilo solo processuale, le ulteriori doglianze esposte nel medesimo (mancanza della comunicazione di avvenuto deposito e della raccomandata informativa) e nel secondo motivo (notifica alla società incorporata) sono inammissibili perché l’unicaratio decidendi della sentenza della CTR sul punto è l’inammissibilitàdi tali motivi in appello. 4. Il terzo motivo deduce in merito alla ritenuta incompetenza di [OSCURATO:PERSONA] a notificare la cartella , in considerazione della sede della società incorporante,ed è infondato.4.1. L’art. 12, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, prevede che «1.L'ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si riferisce». L’art. 24a sua volta prevede che «1. L'ufficio consegna il ruolo al concessionario dell'ambito territoriale cui esso si riferisce secondo le modalità indicate con decreto del ministero delle Finanze, di concerto con il ministero del Tesoro del bilancio e della programmazione economica». L’art. 25 prevede poi che il concessionario notifica la cartella al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede. Infine, l’art. 46 prevede che «1. Il concessionario cui è stato consegnato il ruolo, se l'attività di riscossione deve essere svolta fuori del proprio ambito territoriale, delega in via telematica per la stessa il concessionario nel cui ambito territoriale si deve procedere, fornendo ogniinformazione utile in suo possesso circa i beni sui quali procedere. La delega può riguardare anche la notifica della cartella». La competenza territoriale del concessionario della riscossione si instaura quindi in virtù della correlazione tra l'ambito territoriale di operatività del concessionario ed il domicilio fiscale del contribuente iscritto a ruolo(Cass. 29/03/2017, n. 8 049). 4.2. Secondo il prevalente orientamento giurisprudenziale, relativo ad un assetto della riscossione ancora organizzato su articolazioni territoriali limitate quale conseguenza della struttura delle correlate concessioni, gli atti della riscossione posti in essere da un agente della riscossione operante al di fuoridel suo ambito territoriale sono affetti da invalidità. In questo senso, Cass. 04/05/2018 , n. 10701 ( in relazione a pignoramento ex art. 72 - bis d.P.R. n. 602 del 1973eseguito in altra provincia), Cass. 17/11/2022 , n . 33862 , in tema di fermo; Cass. 29/03/2017, n. 8049 in tema di preavviso di fermo ; Cass. 30/07/2019, n. 20458 i n tema di riscossione di dazi e diritti doganali; analogamente, Cass. 01/10/2014, n. 20669 ; ed in particolare Cass. 0 4/ 08 / 2017, n. 19577 ; in termini generali, Cass.18/01/2024,n. 1950 ) . Dette sentenze ha nno altresì precisato che ciò vale anche per la cartella di pagamento, poiché il fatto che la cartella di pagamento «non (sia) ancora atto esecutivo» non esclude che, ai sensi delle generali previsioni deld.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, comma 1, e art. 24, comma 1, essa possa essere legittimamente emanata soltanto dal concessionario che opera nell'ambito territoriale in cui il contribuente iscritto a ruolo ha il proprio domicilio fiscale. 4.3. La competenza territoriale è determinata dal domicilio fiscale del debitore iscritto a ruolo; ed in effetti l’art. 46 prevede espressamente che, se la cartella debba essere notificata in luogo esterno all’ambito dicompetenza territoriale del concessionario, questi possa (abbia quindi una mera facoltà) delegarne la notifica al concessionario competente per territorio, mentre per gli atti di riscossione propriamente detti debba per forza procedere con delega. Del resto, si è sovente affermato che in tema di riscossione dei tributi, nel caso in cui l'ufficio delle entrate proceda nei confronti degli eredi, la formazione del ruolo, disciplinata dall'art. 12 del d.P.R. n. 602 del1973, va operata al nome del contribuente (Cass. 09/01/2014 , n. 228; Cass.08/04/2016, n. 6856) e notificata agli eredi. Analogamente si è detto (Cass. 27/06/2022, n. 20611, relativa ad analogo contenzioso tra le medesime parti, e anche prima Cass.23/03/2017, n. 7591 e Cass. 30/11/2012, n. 21405), che,nel caso di fusione di società per incorporazione, non viene meno l'imputazione alla società incorporata dei redditi realizzati fino alla data dell'incorporazione stessa, con la conseguenza che è legittima l'inclusione della società stessa nel ruolo, in relazione alla frazione di esercizio anteriore alla sua estinzione, ai sensi dell'art. 12 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nonché l'emissione della cartella esattoriale a suo nome, ferma restando la legittimazione passiva della società incorporante, subentrata a titolo universale nei rapporti sostanziali e processuali alla società estinta, in ordine alla notificazione della cartella stessa. 4.4. La doglianzanel caso di specie è solo relativa alla competenza alla notificazione della cartella e quindi, alla luce della espressa previsione dell’art. 46 citato,è infondat a . 5. Concludendo, il ricorso è infondatoe deve essere respinto, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] get ta il ricorso ; c ondanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., spese che liquida in euro 3.500,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie al 15 per cento, IVA e CP. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della