Cassazione n. 15451/2023

Rep. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 3250-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappr. e dif. dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Brescia, giusta procura speciale ex artt. 365 e 370 cod. proc. civ. -resistente- avverso la sentenza n. 1185/25/2020 della [OSCURATO:PERSONA], Sez. staccata di Brescia, depositata il 22/06/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 1185/25/2020, dep. il 22/06/2020 che, in controversia su impugnazione da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. del silenzio - rifiuto oppo sto dall’Agenzia delle entrate su istanza di rimborso avente ad oggetto versamenti IRES per le annualità 2011-2012-2013 e 2014, ha rigettato l’appello dell’Agenzia, confermando la decisione di primo grado. [OSCURATO:PERSONA] contribuente affermava di aver attivat o un impianto fotovoltaico con fruizione della tariffa incentivante di cui al D.M. 5/5/2011 ma, dubitando della sua cumulabilità con l’agevolazione prevista dalla Legge 388/2000, c.d. [OSCURATO:PERSONA], aveva ritenuto di non inserirla nella dichiarazione UNICO 2011. A seguito della possibilità, prevista dall’art. 19 del D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA], di cumulare la tariffa incentivante di cui al solo D.M. 19/2/2007 (c.d. “Secondo conto energia”) con l’agevolazione “[OSCURATO:PERSONA]”- nel limite del 20% dell’investime nto - la contribuente provvedeva a rideterminare l’IRES dovuta. Formatosi il silenzio-rifiuto sull’istanza presentata, la contribuente aveva proposto ricorso, con il quale ribadiva la legittimità del cumulo dell’agevolazione prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000 (c.d. Tremonti ambientale) con la tariffa incentivante di cui al D.M. 5/5/2011 (c.d. [OSCURATO:PERSONA]). Di contro, l’Agenzia si opponeva, sostenendo che solo per le tariffe riferite al “Secondo conto energia” (D.M. 19/02/2007), sussisteva la possibilità di cumulare le agevolazioni, ma non per coloro che beneficiavano delle tariffe incentivanti di cui al terzo, quarto (come nella fattispecie) e quinto conto energia. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente, ritenendo che “nel caso che riguarda, l’impianto non ha beneficiato di vantaggi e contributi pubblici finalizzati alla realizzazione dell’impianto perché l’impianto è stato realizzato dalla società ricorrente che ha sostenuto i relativi costi senza alcun beneficio o contributo pubblico concesso nella fase di realizzazione dell’impianto sotto forma di incentivo pubblico di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi”, mentre “ la detassazione dell’investimento riguarda la successiva fase di funzionamento e utilizzazione dell’impianto dopo la sua ultimazione”. Ciò posto, per la CTP “nessuna norma in materia è contraria ed esclude la cumulabilità fra la tariffa incentivante e la detassazione degli investimenti”. Avverso tale sentenza ha proposto appello l’Ufficio, ribadendo l’impossibilità di cumulo tra la detassazione ambientale e gli incentivi statali per la installazione di impianti di produzione fotovoltaici previsti dal c.d. Quarto conto energia. La CTR dopo aver osservato che “la normativa fiscale non esplicita alcun limite di cumulabilità tra detassazione ambientale ed altri incentivi come si desume dalla risoluzione 132/E 20.12.2010 della [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate” ha statuito che “[OSCURATO:SOCIETA]. ha realizzato e messo in funzione l’impianto fotovoltaico entro il termine del 31.12.2022; d’altro canto l’Agenzia delle Entrate, dopo aver testualmente affermato non sussistere alcuna norma fiscale impeditiva del cumulo, ha rimesso ogni valutazione al GSE il cui deliberato è stato tuttavia annullato in sede giurisdizionale amministrativa. Non c’è dunque luogo a procedere all’ulteriore disamina delle argomentazioni esposte dall’ufficio nella memoria aggiuntiva in termini di critica alla motivazione espressa nelle citate sentenza del [OSCURATO:PERSONA]”. L’agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della indicata sentenza in ordine ad un motivo di ricorso. [OSCURATO:PERSONA] contribuente deposita procura speciale ex artt. 365 e 370 cod. proc. civ.. Considerato che: 1. Con l’unico motivo del ricorso si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19 della legge n. 388/2000, dell’art. 5 del decreto [OSCURATO:PERSONA] 5 maggio 2011 e dell’art. 19 del decreto [OSCURATO:PERSONA] 5 luglio 2012, anche nel relativo combinato disposto, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., per avere la CTR ammesso la cumulabilità delle agevolazioni della Tremonti ambientale con le agevolazioni previste dal c.d. Quarto conto energia. 2. Il motivo è fondato. 3. Va premesso che l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella GUCE C 37 del 3.02.2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. 4. L’art. 5 del d.m. 5 maggio 2011, “Quarto conto energia”, stabilisce che la fruizione delle tariffe incentivanti ivi previste è cumulabile esclusivamente con i benefici tassativamente elencati nella norma stessa, tra i quali non figura la detassazione per gli investimenti ambientali prevista dall’art. 6 commi da 13 a 19 della legge 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambientale). 5. Accanto alle difficoltà operative per il calcolo dell’agevolazione, si è posto il problema, che riguarda la causa in oggetto, relativo alla possibilità di cumulo tra l’agevolazione fiscale della detassazione ambientale e l’agevolazione della c.d. “tariffa incentivante” introdotta dall’art. 7 del D.Lgs. 387/2003 per garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio. La questione non è di semplice soluzione a causa della frammentazione normativa e del susseguirsi nel tempo di tre diversi decreti attuativi che hanno disciplinato la tariffa incentivante, con formulazioni diverse con riguardo alla cumulabilità degli incentivi. 5.1.Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto ladetassazione della quota di reddito imponibile destinata agliinvestimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. 5.2.In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza. 5.3.Con nota del 22 novembre 2017 il GSE, Gestore dei [OSCURATO:PERSONA],in merito alla possibilità di cumulare gli incentivi in [OSCURATO:PERSONA] (agevolazioni di natura non tributaria) con le agevolazioni fiscali della Tremonti ambiente, chiariva che la detassazione fiscalenon è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivantispettanti ai sensi del III, IV e V [OSCURATO:PERSONA]. Secondo il GSE, “in considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa si specifica che, nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V [OSCURATO:PERSONA], è necessario che il [OSCURATO:PERSONA] rinunci al beneficio fiscale goduto. A tal fine, sarà necessario manifestarne la volontà all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità e le prassi già rese disponibili dalla stessa, entro dodici mesi successivi alla pubblicazione della presente news, dando evidenza al GSE dell’avvenuta richiesta e quindi dell’effettiva rinuncia ai benefici fiscali”. 6. In tale contesto si è inserito l’intervento del legislatore, che, per risolvere le indicate incertezze interpretative, ha definitivamente chiarito il divieto di cumulo, sancendo a livello di normazione primaria la regola della non cumulabilità dei benefici. Nella specie, l’art. 36 del d.l. 26 ottobre 2019, n. 124 recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, convertito con modificazioni dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, ha disposto il divieto di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui al III, IV e V Conto energia con la detassazione per investimenti ambientali prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, riconoscendo ai produttori incorsi nel predetto divieto la facoltà di continuare a godere delle più vantaggiose tariffe incentivanti (cfr. Corte conti, sez. centr. contr., delib. 2 agosto 2021, n. 13/2021/G; Cons. Di Stato,ord. sez. 2, ord. n. 6861/2022). 6.1.A conferma della non cumulabilità dei due benefici, l’art. 36 del d.l. n. 124/2019 ha stabilito che i soggetti che sono decaduti dalla possibilità di rinunciare alla detassazione prevista dalla Tremonti ambientale mediante dichiarazione integrativa (al fine di poter mantenere il beneficio delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V conto energia), possono ugualmente conservare il beneficio (economicamente maggiore) previsto dagli incentivi del conto energia, mediante il pagamento di una somma corrispondente alla aliquota di imposta applicabile alla variazione in diminuzione effettuata nella dichiarazione con la quale si sono avvalsi della Tremonti ambientale. 6.2. La norma di cui all’art. 36 d.l. n. 124/2019 , subordina tale facoltà alla condizione che, entro il termine del 30 giugno 2020, i produttori rinuncino espressamente, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate, al beneficio della c.d. [OSCURATO:PERSONA], contestualmente rimettendo all’Agenzia medesima il compito di definire le modalità di presentazione e il contenuto di siffatta comunicazione. La Legge 11 settembre 2020 n. 120, che ha convertito con modificazioni il Decreto-Legge 16 luglio 2020 n. 76, cd. “Decreto Semplificazioni”, ha poi differito dal 30 giugno 2020 al 31 dicembre 2020 il termine per operare la rinuncia, su base volontaria, delle agevolazioni fiscali previste dalla cosiddetta “[OSCURATO:PERSONA]” (articolo 6, commi 13-19, Legge 23 dicembre 2000, n. 388) da parte degli operatori che intendono mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V [OSCURATO:PERSONA]). 6.3.Conclusivamente, se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici, hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE, sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “primo” e “secondo” conto, per cui la cumulabilità è possibile. Negli altri casi, quindi con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, il decreto fiscale 2020, collegato alla legge di Bilancio, chiarisce che il cumulo tra le due misure non è possibile. Le imprese che ricadono nel secondo caso, e che quindi hanno usufruito del cumulo con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell’imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei [OSCURATO:PERSONA]. Comunicazione che nella fattispecie non risulta essere stata effettuata. 7. Indirettamente questa Corte ha già ritenuto la non cumulabilità dei benefici, quando ha pronunciato sugli atti amministrativi (la cui giurisdizione spetta al giudice amministrativo) funzionali a regolare i rapporti fra i due benefici alternativi. Ed infatti, rientra nella giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, ai sensi dell’art. 133, comma 1, lett. o), d.lgs. n. 104 del 2010, l’impugnazione proposta dal responsabile di un impianto fotovoltaico contro il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 6 marzo 2020 con cui, in attuazione dell’art. 36, comma 3, d.l. n. 124 del 2019, conv., con modif., dalla l. 157 del 2019, sono stati indicati le modalità di presentazione e il contenuto essenziale della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione fiscale ex art. 6, commi 13 ss., l. n. 388 del 2000, e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali del 2011 possono, avvalendosi della speciale facoltà introdotta proprio dal citato art. 36, assoggettare alle imposte dirette l’importo dedotto dalle rispettive basi imponibili (Cass. 4429/2023). Infatti, tale provvedimento si configura come atto tipicamente amministrativo, generale, meramente ricognitivo e attuativo del disposto di legge, non contenente una pretesa tributaria sostanziale e non rientrante nell’elenco riportato nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 (Cass. S.U. n. 25479/2021). 8. Nel caso di specie, non è controverso che la società - che ha chiesto il rimborso di una somma equivalente alla mancata fruizione, nell’anno di imposta dal 2011 al 2014, della detassazione prevista dall’art. 6 commi da 13 a 19 della legge 388/2000 - già beneficiava delle tariffe incentivanti previste dal “Quarto conto energia”; non risulta altresì che la società abbia effettuato la comunicazione di cui all’art. 36 del d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, conv. dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, cit., con conseguente non cumulabilità dei due benefici, anche sotto forma di rimborso della somma corrispondente alla mancata deduzione dal reddito imponibile della quota di investimento ambientale. 9. Conclusivamen te il ricorso va accolto e non residuando ulteriori accertamenti in fatto, il giudizio può essere definito con rigetto del ricorso introduttivo della parte contribuente. Le spese dei gradi di merito e del presente giudizio vanno compensate in ragione della applicazione di normativa e della giurisprudenza successiva alla proposizione del ricorso introduttivo. P.Q.M. La C