Cassazione n. 07531/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 9864/2018 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona dellasig.ra [OSCURATO:PERSONA] dichiaratasi legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente e ricorrente incidentale–avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.3718/2017 depositata il 21/09/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/20261. Dalla sentenza d’appello e dagli atti delle parti risulta che, con ricorsoalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.impugnava l’avviso di accertamento n. T9D031B02774, relativo all’anno diimposta 2011, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva ripreso atassazione € 2.013.874 per IVA; in particolare risultava omessal’applicazione dell’imposta su cessione di beni e prestazioni di servizi infavore della società polacca [OSCURATO:PERSONA] per € 1.269.621 (si sosteneva,al riguardo, che le merci non fossero in realtà mai uscite dal territorioitaliano); si contestava altresì l’utilizzo, ai fini della detrazione, di fattureper operazioni soggettivamente inesistenti (acquisti di merce) emessedalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per € 744.069.La società impugnava il provvedimento deducendo vizi formali, nonchél’infondatezza nel merito dell’accertamento.La CTP rigettava il ricorso.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglievaparzialmente l’appello della società ed annullava l’avviso relativamenteall’imposta richiesta in relazione alle operazioni soggettivamenteinesistenti, ritenendo che la tesi dell’Amministrazione non fossesufficientemente provata.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Ha resistito la società che ha proposto ricorso incidentale affidato a tremotivi.In data 5/12/2025 il difensore della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha depositato unamemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. con la quale ha rappresentato che è statodichiarato il fallimento della società in data 22/6/2020 (allegando larelativa sentenza); ha insistito per l’accoglimento delle conclusionirassegnate con il controricorso.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminare deve osservarsi che la dichiarazione di fallimento dellacontroricorrente (e ricorrente incidentale) non determina l’interruzione delgiudizio di legittimità. Costituisce infatti principio pacifico quello per ilquale «il fallimento di una delle parti che si verifichi nel giudizio diCassazione non determina l'interruzione del processo ex artt. 299 e ss.c.p.c., trattandosi di procedimento dominato dall'impulso d'ufficio, con laconseguenza che non vi è un onere di riassunzione del giudizio neiconfronti della curatela fallimentare; questo non esclude, tuttavia, che ilcuratore del fallimento (dal 15 luglio 2022 il curatore della liquidazionegiudiziale) possa intervenire nel giudizio di legittimità al fine di tutelare gliinteressi della massa dei creditori, sia pure nei limiti delle residue facoltàdifensive riconosciute dalla legge» (Cass. n. 30785/2023; nello stessosenso cfr. Cass. n. 6642/2024; Cass. n. 7477/2017; Cass. n.21153/2010).2.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2729 e 2697 c.c. nonché dell’art. 19 d.P.R. 633/1972. Ad avvisodella ricorrente, la CTR ha violato i principi in tema di onere della prova edi prova presuntiva, in quanto, a fronte dell’allegazione di numerosielementi dai quali si desume che le fornitrici fossero società cartiere,aveva ritenuto sufficiente, quale prova della non conoscibilità della naturafittizia sotto il profilo soggettivo delle operazioni, il fatto che le mercierano state consegnate e pagate, mentre costituisce principio pacificoquello per il quale la regolarità contabile delle operazioni è funzionale allafrode.2.2 Il motivo è fondato.Va rilevato che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVAnon è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto chenon è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi “inesistenti” (Cass. n. 24426/2013; per la specifica descrizionedei principi e delle norme che escludono la detrazione, cfr. Cass. n.9851/2018).Il diniego del diritto di detrazione costituisce tuttavia un’eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA e per tale ragione «l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inuna evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016).Anche la Corte di Giustizia UE ha precisato, in ordine alla ripartizionedell’onere probatorio, che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata«nel senso che essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare adun soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sulvalore aggiunto (IVA) assolta a monte per il motivo che tale soggettoNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026passivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che taleautorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di unacatena di fatturazione circolare; spetta a detta autorità tributaria, da unlato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode edimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggettopassivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbedovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto siiscriveva in detta frode, il che non implica necessariamentel’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonchédei loro rispettivi comportamenti;- la direttiva n. 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa nonosta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva delsoggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare ildiritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, invia complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrinonon una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo,dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere chel’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; la meracircostanza che i membri della catena di cessioni, di cui fa parte taleoperazione, si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente perdimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode;- la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio diproporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta,qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza diirregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di darprova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuatanon lo conduca a partecipare a una frode; non si può tuttavia pretendereche esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle chepossono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; spetta algiudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso diNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbiaadottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in talicircostanze; […]» (sentenza 1/12/2022, nella causa C-512/21; cfr., nellostesso senso, sentenza 22/10/2015, nella causa C-277/14).Quanto alle modalità della prova della natura fittizia dell’operazione, postaa carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato chepuò trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (odiretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice(Cass. n. 10336/2025; Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28246/2020),potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancataesecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minimadotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione,l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la societàcoinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339/2020).Qualora l’Amministrazione abbia offerto la prova, anche presuntiva di talicircostanze, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che la naturafraudolenta delle operazioni non era a lui nota e non era conoscibileneppure con l’impiego della diligenza richiesta in considerazionedell’attività professionale svolta.Si ritengono elementi idonei a dimostrare la buona fede dell’acquirente icontatti e le trattative intercorse con l’apparente venditrice, gli accessipresso la sua sede ed in ogni caso tutti quei fatti che possono condurre aritenere che effettivamente il contribuente riteneva di acquistare le mercida un soggetto realmente esistente. Non rilevano invece i documentirelativi ai pagamenti o più in generale la regolare tenuta della contabilitàdell’acquirente; infatti, «non è […] sufficiente dedurre, da parte delcontribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVAcompresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanzeNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026pienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in esseremediante un'operazione soggettivamente inesistente (Cass. nn.17377/2009; 230744/2012)» (cfr. Cass. 18767/2014, in motivazione; cfr.anche, ex multis, Cass. n. 24472/2022).Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «la denuncia,in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando ilgiudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); resta invece«escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possadare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurataper violazione di legge, con ricorso per cassazione, una sentenza in cui ilgiudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singolielementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se,considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).2.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR ha violato i predetti principi.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026Ed infatti, non ha valutato, prima singolarmente e poi nel loro complesso,numerosi elementi dedotti dall’Amministrazione dai quali potrebbedesumersi la sostanziale inesistenza delle fornitrici (assenza di utenze,omissione di dichiarazioni fiscali e di versamenti di imposte), nonché laconoscibilità di tale circostanza (mancanza di contatti diretti, acquisti dimerce per importi molto elevati senza alcun accertamento sull’affidabilitàdelle cedenti, coinvolgimento nelle società fornitrici di soggetti riconducibilianche alla [OSCURATO:PERSONA], società acquirente delle merci per le quali erastato contestato l’omesso versamento d’imposta); si è limitata invece adevidenziare, per escludere la conoscibilità della frode, che la merce erastata effettivamente consegnata e pagata e che le fornitrici erano titolaridi partite IVA. Tali elementi, tuttavia, per quanto esposto, sono del tuttoirrilevanti in quanto la regolarità contabile è funzionale alla frode.La CTR ha quindi violato i principi in materia di prova sopra riportati, inquanto avrebbe dovuto prima valutare singolarmente e poi nel loroinsieme gli elementi forniti dall’Amministrazione – dal momento chesingoli fatti possono assumere maggior valore indiziario se valutatiunitamente ad altri - dai quali desumere la natura fittizia sotto il profilosoggettivo delle operazioni e la conoscibilità della stessa da partedell’acquirente e poi verificare se gli elementi dedotti dalla contribuente(escludendo, per quanto esposto, la regolarità contabile, la ricezione dellamerce e l’esecuzione dei pagamenti con mezzi tracciabili) fossero idonei adimostrare che quest’ultima non potesse conoscere, con l’impiegodell’ordinaria diligenza, la sostanziale inesistenza dei fornitori.Il motivo va quindi accolto.3. Con il secondo motivo, l’Amministrazione denuncia il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di punti di fatto decisivi econtroversi. Tale fatto sarebbe «la consapevolezza o meno o la negligentenon consapevolezza o meno, in capo alla società di intrattenere relazionicommerciali con soggetti fittizi»; ad avviso della ricorrente, la CTRNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026avrebbe trascurato i numerosi fatti secondari indicati dall’Amministrazioneda cui doveva desumersi la natura di cartiere delle venditrici e la malafede o quanto meno l’inescusabile negligenza della società, per soffermarsiesclusivamente sugli elementi forniti dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e cioèsull’effettività dei pagamenti e sulla regolarità delle consegne.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del primo, dalmomento che riguarda, sotto un diverso profilo, la stessa questione.4.1 Occorre quindi esaminare il ricorso incidentale.Con il primo motivo di ricorso incidentale la società (ora fallita) denuncia ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di fattidecisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti«con riferimento alla parte della impugnata sentenza che ha respinto ilquarto motivo di appello del contribuente». In particolare, ad avviso dellacontribuente, la CTR, nell’esaminare il quarto motivo di appello relativoalla motivazione del provvedimento (pagg. 7 – 10 del ricorso in appello),aveva trascurato il fatto che mancavano gli atti di accertamento svolti neiconfronti della società polacca [OSCURATO:PERSONA] Z Organoczonadestinataria delle cessioni intracomunitarie, su cui si fondava l’avviso neiconfronti della società italiana. Sul punto, infatti, la CTR si era limitata arilevare: «si osserva che i documenti richiamati sono nella disponibilitàdelle parti. Con riguardo alle informazioni trasmesse all’autorità italianaitaliana, sia da quella comunitaria, le stesse possono essere validamenteutilizzate (…). Infine si osserva che, sulla base della Direttiva comunitaria77/99, nessun limite ha il contribuente di contestare l’esattezza delleinformazioni trasmesse in forza della collaborazione tra Stati membri».4.2 Il motivo è inammissibile.Va innanzi tutto osservato che, secondo questa Corte, «costituisce erroredi fatto deducibile come motivo di revocazione della sentenza ex art. 395,n. 4, c.p.c. quello che si verifica in presenza non già di sviste di giudizioNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026ma della percezione, in contrasto con gli atti e le risultanze di causa, diuna falsa realtà documentale, in conseguenza della quale il giudice siastato indotto ad affermare l'esistenza o l'inesistenza di un fatto o di unadichiarazione che, invece, incontrastabilmente non risulta o risulta daidocumenti di causa» (Cass. n. 9471/2025; Cass. n. 5369/2001).Tuttavia, non è questa l’ipotesi che ricorre, perché l’art. 395 n. 4) c.p.c.richiede comunque che il fatto non abbia costituito “un punto controversosu cui la sentenza ebbe a pronunciare”. Nel caso di specie, invece, lasentenza si è pronunciata sulla questione sollevata con il quarto motivod’appello.Con la doglianza in questione la ricorrente incidentale lamenta,sostanzialmente, che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che ladocumentazione proveniente dalla autorità straniere fosse a disposizionedelle parti, rigettando per tale ragione il quarto motivo di appello. Ilmotivo, così come formulato, è privo del requisito di specificità, giacché ilricorrente avrebbe dovuto indicare il dato dal quale desumere il fattostorico tralasciato e la sua decisività.Infatti, «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art.54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134,introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione,relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, lacui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delleprevisioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n.4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esamesia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risultiesistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussioneprocessuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omessoNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omessoesame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, siastato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenzanon abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U.8053/2014).Costituisce un “fatto”, agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., nonuna "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in sensostorico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisacircostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenicorilevante (Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n.29883/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. Sez. U. n. 5745/2015; Cass. n.5133/2014). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esamepossa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: leargomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n.21152/2014; Cass. n. 9637/2021; Cass. n. 2268/2022); gli elementiistruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme deimateriali di causa" (Cass. n. 21439/2015).La ricorrente incidentale avrebbe dunque dovuto riportare o quanto menorichiamare specificamente le parti dell’avviso di accertamento nelle quali sifa riferimento agli atti provenienti dall’autorità straniera e quelli da cuidesumere l’omessa allegazione. Solo attraverso tali elementi potevavalutarsi sia l’omesso esame e sia la decisività del fatto, giacché se puretali documenti non fossero stati allegati, ma ne fosse stato riportato ilcontenuto essenziale nell’avviso, ciò sarebbe stato sufficiente perescludere la decisività dell’errore lamentato (Cass. n. 23005/2025; Cass.n. 28756/2020; Cass. n. 11866/2018).Considerazioni analoghe valgono anche con riguardo alla questionedell’onere di contestazione - in relazione al quale la ricorrente incidentalelamenta che solo ove fossero stati allegati tali documenti sarebbe statopossibile pretendere la contestazione specifica dei fatti indicati nell’avvisoNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026– e della prova, giacché sarebbe stato necessario indicare le partidell’avviso in cui si faceva riferimento agli elementi di fatto dai qualidoveva trarsi l’inoperatività della società polacca.4.3 Infine, nell’ultima parte di tale motivo di ricorso incidentale, si lamentache la CTR non aveva tenuto conto – nella valutazione della mala fede ocomunque della diligenza impiegata dalla contribuente nella gestione dellecessioni intracomunitarie - delle doglianze contenute alle pagg. 8 e 9dell’atto di appello nelle quali si descrivevano «le prassi operative delsettore commerciale e le abituali modalità di conclusioni degli affari e diesecuzioni del trasporto merci», omettendo di considerare che l’Ufficio«non aveva provato i fatti sui quali aveva fondato l’addebito diresponsabilità di [OSCURATO:PERSONA], mentre quest’ultima aveva illustrato edocumentato, già con le osservazioni al p.v. di contestazione, la propriacorrettezza commerciale e buona fede». Com’è evidente si tratta di unacontestazione della valutazione delle prove compiuta dal giudice d’appello,peraltro del tutto generica e dunque inammissibile in questa sede.5.1 Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società lamenta il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di fattidecisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti«con riferimento alla parte della impugnata sentenza che ha respinto ilquinto e settimo motivo d’appello del contribuente». La ricorrenteincidentale si duole del fatto che la CTR ha respinto il quinto ed il settimomotivo di appello ritenendo che i rilievi dell’Amministrazione in ordine allacessione di beni e servizi alla società polacca fossero adeguatamentemotivati e dimostrati, senza tenere conto dei numerosi elementi addottidalla stessa per provare la propria buona fede (prassi relative agli scambinel settore in cui operava, modalità di consegna curate dalla destinataria,ecc.).5.2 Il motivo è palesemente inammissibile, contestandosi la valutazionedel materiale probatorio compiuta dalla CTR e fondata sugli elementiNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026indicati alle pagine 6 e 7 della sentenza che, ad avviso del giudiced’appello, avrebbero dovuto indurre la cedente, secondo l’ordinariadiligenza, a ritenere che le operazioni non potevano rientrare nell’ipotesi dicui all’art. 41 d.l. 331/1993 conv. in l. 427/1993.Il motivo non rispetta innanzi tutto le modalità (sopra indicate) con lequali va formulato il motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n.5) c.p.c.; lo stesso non riguarda infatti un fatto storico determinato, bensìuna moltitudine di fatti e circostanze.Va in ogni caso ricordato che, con il ricorso per cassazione, il ricorrentenon può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme,l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi di valutazionedisponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale resta riservatal’individuazione delle fonti del proprio convincimento, la valutazione delleprove, il controllo della loro attendibilità e concludenza e la scelta, tra lerisultanze probatorie, di quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti indiscussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n. 9097/2017); può al più dolersidell’erronea applicazione delle norme in materia di valutazione delle prove(come, ad esempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il viziodi motivazione entro i limiti ristretti, indicati in precedenza, in cui ciò èancora possibile.Con il motivo in esame, tuttavia, la doglianza – formulata ai sensi dell’art.360, comma 1°, n. 5) c.p.c. - non è stata articolata neppure con talimodalità, in quanto la ricorrente incidentale si è limitata a contrapporrealla valutazione complessiva delle prove compiuta dalla CTR una diversaricostruzione dei fatti.6.1 Con il terzo motivo di ricorso incidentale la società deduce il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 2697 c.c.,2729 c.c. e 41 d.l. 331/1993 conv. in l. 427/1993. Sostiene in pratica che,trattandosi di cessioni “franco fabbrica” – in relazione alle quali il cedentenazionale si limita a consegnare i beni al vettore incaricato dall’acquirenteNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026- erroneamente la CTR non avrebbe ritenuto sufficienti per la prova deltrasferimento all’estero della merce i CMR elettronici prodotti fin dal primogrado di giudizio (e richiamati a pagina 19 e s. del ricorso originario,nonché a pagina 26 e ss. dell’appello), considerati peraltro idonei anchenella risoluzione 19E emessa dall’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; ilgiudice di appello si era infatti limitato ad osservare che “l’odiernaappellante avrebbe potuto addurre elementi di prova in ordine allaeffettiva cessione sul territorio di uno Stato europeo ma tale prova non èstata fornita”.6.2 Il motivo è inammissibile.Al riguardo va innanzi tutto osservato che la non imponibilità delle cessioniintracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva2006/112/CE, secondo il quale «Gli stati membri esentano le cessioni dibeni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nellaComunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate neiconfronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo,che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Statomembro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni».Con riguardo al problema della prova, questa Corte ha chiarito che «Inconformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a), deld.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993,considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso di beni,trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente odall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”. Latassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione, secondo ilprincipio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo Statomembro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.3.5. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009;Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provare l'esistenza deiNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026presupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico delcontribuente, anche in ragione del principio generale secondo il qualel'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimanola deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invocadetta deroga. L'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di unbene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: ilpotere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è statotrasmesso all'acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito otrasportato in un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione otrasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Statomembro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6settembre 2012, Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).3.6. Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte digiustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo inmateria di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento dellamerce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione dellecondizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale edalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C492/13, punto 30).3.7. [OSCURATO:PERSONA] 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti,non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie perdimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art.41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali sianoi documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchél'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomentocon le risoluzioni dell'Agenzia delle entrate, fra le quali vanno menzionatela n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n.19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014. […]Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/20263.9. La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tradue operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale edi legittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessioneintracomunitaria, il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività deltrasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario;in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesseo non avrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava inun'evasione posta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesseadottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. sez.5, n. 8477 del 2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, inC-273/11, Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C653/18, Unitel). Siè anche precisato che «L'onere di provare l'esistenza dello scambiointracomunitario è a carico del contribuente, anche in ragione del principiogenerale secondo il quale l'onere di provare la sussistenza dei presuppostidi fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre acarico di chi detta deroga invoca. Sicché, in presenza della disciplina cheprevede in via ordinaria l'assoggettamento a Iva delle cessioni, incombesul soggetto che intenda fruire del regime di non imponibilità, previsto perla cessione intracomunitaria, la prova della sussistenza dei requisiti, anchenel caso in cui non siano stati osservati gli obblighi formali relativi alledichiarazioni Intrastat ed alle indicazioni del codice Iso» (Cass., 6 febbraio2023, n. 3565; Cass. sez. 5 n. 24005 del 2024). A tal fine il contribuentedeve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n.4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di vendita con clausola «francofabbrica», ad esempio, dovrà fornire la prova documentalerappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio delloStato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere laNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza,ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti enon sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, neicontratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo diconsegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento, di averesperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 30/12/2015;Cass. n. 4045 del 12/02/2019). Sempre in tema di onere probatorio cheincombe sul cedente, si è affermato altresì che “il documento diaccompagnamento della merce è surrogabile anche con un documentocommerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia(l'esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento,cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai finidel beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della mercein altro Stato membro” (Cass. n. 28831 del 08/11/2019). Infine, è statoprecisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire ilpredetto documento di trasporto, la prova in questione potrà esserefornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le mercisono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2/02/2021 eCass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024)» (Cass. n.21617/2025, in motivazione; cfr. anche Cass. n. 29498/2020).Va infine considerato che al presente giudizio non trova applicazione l’art.45-bis del Regolamento UE di Esecuzione n. 282 del 2011 (recante“disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa alsistema comune di imposta sul valore aggiunto”) inserito dal [OSCURATO:PERSONA] del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912 UE, in quanto lo stessodisciplina, solo a decorrere dal 1° gennaio 2020, l’onere probatorio, sottoil profilo documentale, da assolvere relativamente alle cessioniintracomunitarie di beni ex art. 138 della Direttiva 2006/112/CE.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/20266.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR (pur affermando che l’onereprobatorio gravava sull’Amministrazione) ha ritenuto che i CMR nonfossero idonei a dimostrare l’effettivo trasporto della merce in un altropaese dell’Unione Europea, in quanto le risultanze di tali documenti eranocontraddette da una serie di altri elementi riportati a pagina 7 dellasentenza (le transazioni erano avvenute senza contatti diretti fra le partinonostante l'entità delle cessioni; la società polacca non aveva alcunasede agli indirizzi indicati nelle registrazioni ufficiali nello stato estero; illegale rappresentante risiedeva in Italia ed era titolare in Italia di altresocietà; i parziali pagamenti erano gestiti in Italia da soggetto italiano chenon aveva alcun incarico; i documenti di trasporto erano irregolari). Sitratta di una valutazione di merito che non può essere sindacata nelgiudizio di legittimità; peraltro, la ricorrente incidentale, neppure halamentato la violazione di norme che disciplinano la valutazione delleprove.6.4 Non appare infine rilevante la sentenza della Corte di Giusstizia UEnella causa C-409/2004 del 27/9/2007 invocata dalla ricorrenteincidentale, in quanto nella stessa si stabilisce solo che «L’art. 28 quater,parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, comemodificata dalla direttiva 2000/65, va interpretato nel senso che osta ache le autorità competenti dello Stato membro di cessione obblighino unfornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificantiprima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria dibeni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, quando tali prove sirivelano essere false senza che risulti tuttavia provata la partecipazionedel fornitore medesimo alla frode fiscale, purché quest’ultimo abbiaadottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi chela cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare aduna frode siffatta». Tale considerazione, tuttavia, non limita certo lapossibilità di escludere l’esenzione quando, come nel caso di specie, ilNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026giudice ritenga dimostrato che «i beni non sono stati trasferiti in uno statoestero» e che il cedente ne fosse o avrebbe potuto, con l’impiego dellanecessaria diligenza, esserne consapevole.7. In definitiva va accolto il primo motivo del ricorso principale e vadichiarato assorbito il secondo mentre vanno dichiarati inammissibili i tremotivi di ricorso incidentale. La sentenza impugnata va quindi cassata inrelazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederàanche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:IVA – operazioniTania [OSCURATO:PERSONA] Presidente soggettivamenteLucio [OSCURATO:PERSONA] Consigliere inesistenti –cessioniGiacomo [OSCURATO:PERSONA] intracomunitarieGiovanni [OSCURATO:PERSONA]. Ad.[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCSalvatore [OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 9864/2018 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona dellasig.ra [OSCURATO:PERSONA] dichiaratasi legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente e ricorrente incidentale–avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.3718/2017 depositata il 21/09/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/20261. Dalla sentenza d’appello e dagli atti delle parti risulta che, con ricorsoalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.impugnava l’avviso di accertamento n. T9D031B02774, relativo all’anno diimposta 2011, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva ripreso atassazione € 2.013.874 per IVA; in particolare risultava omessal’applicazione dell’imposta su cessione di beni e prestazioni di servizi infavore della società polacca [OSCURATO:PERSONA] per € 1.269.621 (si sosteneva,al riguardo, che le merci non fossero in realtà mai uscite dal territorioitaliano); si contestava altresì l’utilizzo, ai fini della detrazione, di fattureper operazioni soggettivamente inesistenti (acquisti di merce) emessedalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per € 744.069.La società impugnava il provvedimento deducendo vizi formali, nonchél’infondatezza nel merito dell’accertamento.La CTP rigettava il ricorso.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglievaparzialmente l’appello della società ed annullava l’avviso relativamenteall’imposta richiesta in relazione alle operazioni soggettivamenteinesistenti, ritenendo che la tesi dell’Amministrazione non fossesufficientemente provata.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Ha resistito la società che ha proposto ricorso incidentale affidato a tremotivi.In data 5/12/2025 il difensore della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha depositato unamemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. con la quale ha rappresentato che è statodichiarato il fallimento della società in data 22/6/2020 (allegando larelativa sentenza); ha insistito per l’accoglimento delle conclusionirassegnate con il controricorso.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminare deve osservarsi che la dichiarazione di fallimento dellacontroricorrente (e ricorrente incidentale) non determina l’interruzione delgiudizio di legittimità. Costituisce infatti principio pacifico quello per ilquale «il fallimento di una delle parti che si verifichi nel giudizio diCassazione non determina l'interruzione del processo ex artt. 299 e ss.c.p.c., trattandosi di procedimento dominato dall'impulso d'ufficio, con laconseguenza che non vi è un onere di riassunzione del giudizio neiconfronti della curatela fallimentare; questo non esclude, tuttavia, che ilcuratore del fallimento (dal 15 luglio 2022 il curatore della liquidazionegiudiziale) possa intervenire nel giudizio di legittimità al fine di tutelare gliinteressi della massa dei creditori, sia pure nei limiti delle residue facoltàdifensive riconosciute dalla legge» (Cass. n. 30785/2023; nello stessosenso cfr. Cass. n. 6642/2024; Cass. n. 7477/2017; Cass. n.21153/2010).2.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2729 e 2697 c.c. nonché dell’art. 19 d.P.R. 633/1972. Ad avvisodella ricorrente, la CTR ha violato i principi in tema di onere della prova edi prova presuntiva, in quanto, a fronte dell’allegazione di numerosielementi dai quali si desume che le fornitrici fossero società cartiere,aveva ritenuto sufficiente, quale prova della non conoscibilità della naturafittizia sotto il profilo soggettivo delle operazioni, il fatto che le mercierano state consegnate e pagate, mentre costituisce principio pacificoquello per il quale la regolarità contabile delle operazioni è funzionale allafrode.2.2 Il motivo è fondato.Va rilevato che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVAnon è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto chenon è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi “inesistenti” (Cass. n. 24426/2013; per la specifica descrizionedei principi e delle norme che escludono la detrazione, cfr. Cass. n.9851/2018).Il diniego del diritto di detrazione costituisce tuttavia un’eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA e per tale ragione «l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inuna evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016).Anche la Corte di Giustizia UE ha precisato, in ordine alla ripartizionedell’onere probatorio, che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata«nel senso che essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare adun soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sulvalore aggiunto (IVA) assolta a monte per il motivo che tale soggettoNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026passivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che taleautorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di unacatena di fatturazione circolare; spetta a detta autorità tributaria, da unlato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode edimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggettopassivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbedovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto siiscriveva in detta frode, il che non implica necessariamentel’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonchédei loro rispettivi comportamenti;- la direttiva n. 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa nonosta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva delsoggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare ildiritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, invia complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrinonon una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo,dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere chel’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; la meracircostanza che i membri della catena di cessioni, di cui fa parte taleoperazione, si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente perdimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode;- la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio diproporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta,qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza diirregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di darprova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuatanon lo conduca a partecipare a una frode; non si può tuttavia pretendereche esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle chepossono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; spetta algiudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso diNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbiaadottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in talicircostanze; […]» (sentenza 1/12/2022, nella causa C-512/21; cfr., nellostesso senso, sentenza 22/10/2015, nella causa C-277/14).Quanto alle modalità della prova della natura fittizia dell’operazione, postaa carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato chepuò trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (odiretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice(Cass. n. 10336/2025; Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28246/2020),potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancataesecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minimadotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione,l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la societàcoinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339/2020).Qualora l’Amministrazione abbia offerto la prova, anche presuntiva di talicircostanze, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che la naturafraudolenta delle operazioni non era a lui nota e non era conoscibileneppure con l’impiego della diligenza richiesta in considerazionedell’attività professionale svolta.Si ritengono elementi idonei a dimostrare la buona fede dell’acquirente icontatti e le trattative intercorse con l’apparente venditrice, gli accessipresso la sua sede ed in ogni caso tutti quei fatti che possono condurre aritenere che effettivamente il contribuente riteneva di acquistare le mercida un soggetto realmente esistente. Non rilevano invece i documentirelativi ai pagamenti o più in generale la regolare tenuta della contabilitàdell’acquirente; infatti, «non è […] sufficiente dedurre, da parte delcontribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVAcompresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanzeNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026pienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in esseremediante un'operazione soggettivamente inesistente (Cass. nn.17377/2009; 230744/2012)» (cfr. Cass. 18767/2014, in motivazione; cfr.anche, ex multis, Cass. n. 24472/2022).Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «la denuncia,in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando ilgiudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); resta invece«escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possadare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurataper violazione di legge, con ricorso per cassazione, una sentenza in cui ilgiudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singolielementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se,considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).2.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR ha violato i predetti principi.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026Ed infatti, non ha valutato, prima singolarmente e poi nel loro complesso,numerosi elementi dedotti dall’Amministrazione dai quali potrebbedesumersi la sostanziale inesistenza delle fornitrici (assenza di utenze,omissione di dichiarazioni fiscali e di versamenti di imposte), nonché laconoscibilità di tale circostanza (mancanza di contatti diretti, acquisti dimerce per importi molto elevati senza alcun accertamento sull’affidabilitàdelle cedenti, coinvolgimento nelle società fornitrici di soggetti riconducibilianche alla [OSCURATO:PERSONA], società acquirente delle merci per le quali erastato contestato l’omesso versamento d’imposta); si è limitata invece adevidenziare, per escludere la conoscibilità della frode, che la merce erastata effettivamente consegnata e pagata e che le fornitrici erano titolaridi partite IVA. Tali elementi, tuttavia, per quanto esposto, sono del tuttoirrilevanti in quanto la regolarità contabile è funzionale alla frode.La CTR ha quindi violato i principi in materia di prova sopra riportati, inquanto avrebbe dovuto prima valutare singolarmente e poi nel loroinsieme gli elementi forniti dall’Amministrazione – dal momento chesingoli fatti possono assumere maggior valore indiziario se valutatiunitamente ad altri - dai quali desumere la natura fittizia sotto il profilosoggettivo delle operazioni e la conoscibilità della stessa da partedell’acquirente e poi verificare se gli elementi dedotti dalla contribuente(escludendo, per quanto esposto, la regolarità contabile, la ricezione dellamerce e l’esecuzione dei pagamenti con mezzi tracciabili) fossero idonei adimostrare che quest’ultima non potesse conoscere, con l’impiegodell’ordinaria diligenza, la sostanziale inesistenza dei fornitori.Il motivo va quindi accolto.3. Con il secondo motivo, l’Amministrazione denuncia il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di punti di fatto decisivi econtroversi. Tale fatto sarebbe «la consapevolezza o meno o la negligentenon consapevolezza o meno, in capo alla società di intrattenere relazionicommerciali con soggetti fittizi»; ad avviso della ricorrente, la CTRNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026avrebbe trascurato i numerosi fatti secondari indicati dall’Amministrazioneda cui doveva desumersi la natura di cartiere delle venditrici e la malafede o quanto meno l’inescusabile negligenza della società, per soffermarsiesclusivamente sugli elementi forniti dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e cioèsull’effettività dei pagamenti e sulla regolarità delle consegne.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del primo, dalmomento che riguarda, sotto un diverso profilo, la stessa questione.4.1 Occorre quindi esaminare il ricorso incidentale.Con il primo motivo di ricorso incidentale la società (ora fallita) denuncia ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di fattidecisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti«con riferimento alla parte della impugnata sentenza che ha respinto ilquarto motivo di appello del contribuente». In particolare, ad avviso dellacontribuente, la CTR, nell’esaminare il quarto motivo di appello relativoalla motivazione del provvedimento (pagg. 7 – 10 del ricorso in appello),aveva trascurato il fatto che mancavano gli atti di accertamento svolti neiconfronti della società polacca [OSCURATO:PERSONA] Z Organoczonadestinataria delle cessioni intracomunitarie, su cui si fondava l’avviso neiconfronti della società italiana. Sul punto, infatti, la CTR si era limitata arilevare: «si osserva che i documenti richiamati sono nella disponibilitàdelle parti. Con riguardo alle informazioni trasmesse all’autorità italianaitaliana, sia da quella comunitaria, le stesse possono essere validamenteutilizzate (…). Infine si osserva che, sulla base della Direttiva comunitaria77/99, nessun limite ha il contribuente di contestare l’esattezza delleinformazioni trasmesse in forza della collaborazione tra Stati membri».4.2 Il motivo è inammissibile.Va innanzi tutto osservato che, secondo questa Corte, «costituisce erroredi fatto deducibile come motivo di revocazione della sentenza ex art. 395,n. 4, c.p.c. quello che si verifica in presenza non già di sviste di giudizioNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026ma della percezione, in contrasto con gli atti e le risultanze di causa, diuna falsa realtà documentale, in conseguenza della quale il giudice siastato indotto ad affermare l'esistenza o l'inesistenza di un fatto o di unadichiarazione che, invece, incontrastabilmente non risulta o risulta daidocumenti di causa» (Cass. n. 9471/2025; Cass. n. 5369/2001).Tuttavia, non è questa l’ipotesi che ricorre, perché l’art. 395 n. 4) c.p.c.richiede comunque che il fatto non abbia costituito “un punto controversosu cui la sentenza ebbe a pronunciare”. Nel caso di specie, invece, lasentenza si è pronunciata sulla questione sollevata con il quarto motivod’appello.Con la doglianza in questione la ricorrente incidentale lamenta,sostanzialmente, che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che ladocumentazione proveniente dalla autorità straniere fosse a disposizionedelle parti, rigettando per tale ragione il quarto motivo di appello. Ilmotivo, così come formulato, è privo del requisito di specificità, giacché ilricorrente avrebbe dovuto indicare il dato dal quale desumere il fattostorico tralasciato e la sua decisività.Infatti, «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art.54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134,introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione,relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, lacui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delleprevisioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n.4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esamesia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risultiesistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussioneprocessuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omessoNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omessoesame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, siastato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenzanon abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U.8053/2014).Costituisce un “fatto”, agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., nonuna "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in sensostorico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisacircostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenicorilevante (Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n.29883/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. Sez. U. n. 5745/2015; Cass. n.5133/2014). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esamepossa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: leargomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n.21152/2014; Cass. n. 9637/2021; Cass. n. 2268/2022); gli elementiistruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme deimateriali di causa" (Cass. n. 21439/2015).La ricorrente incidentale avrebbe dunque dovuto riportare o quanto menorichiamare specificamente le parti dell’avviso di accertamento nelle quali sifa riferimento agli atti provenienti dall’autorità straniera e quelli da cuidesumere l’omessa allegazione. Solo attraverso tali elementi potevavalutarsi sia l’omesso esame e sia la decisività del fatto, giacché se puretali documenti non fossero stati allegati, ma ne fosse stato riportato ilcontenuto essenziale nell’avviso, ciò sarebbe stato sufficiente perescludere la decisività dell’errore lamentato (Cass. n. 23005/2025; Cass.n. 28756/2020; Cass. n. 11866/2018).Considerazioni analoghe valgono anche con riguardo alla questionedell’onere di contestazione - in relazione al quale la ricorrente incidentalelamenta che solo ove fossero stati allegati tali documenti sarebbe statopossibile pretendere la contestazione specifica dei fatti indicati nell’avvisoNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026– e della prova, giacché sarebbe stato necessario indicare le partidell’avviso in cui si faceva riferimento agli elementi di fatto dai qualidoveva trarsi l’inoperatività della società polacca.4.3 Infine, nell’ultima parte di tale motivo di ricorso incidentale, si lamentache la CTR non aveva tenuto conto – nella valutazione della mala fede ocomunque della diligenza impiegata dalla contribuente nella gestione dellecessioni intracomunitarie - delle doglianze contenute alle pagg. 8 e 9dell’atto di appello nelle quali si descrivevano «le prassi operative delsettore commerciale e le abituali modalità di conclusioni degli affari e diesecuzioni del trasporto merci», omettendo di considerare che l’Ufficio«non aveva provato i fatti sui quali aveva fondato l’addebito diresponsabilità di [OSCURATO:PERSONA], mentre quest’ultima aveva illustrato edocumentato, già con le osservazioni al p.v. di contestazione, la propriacorrettezza commerciale e buona fede». Com’è evidente si tratta di unacontestazione della valutazione delle prove compiuta dal giudice d’appello,peraltro del tutto generica e dunque inammissibile in questa sede.5.1 Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società lamenta il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di fattidecisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti«con riferimento alla parte della impugnata sentenza che ha respinto ilquinto e settimo motivo d’appello del contribuente». La ricorrenteincidentale si duole del fatto che la CTR ha respinto il quinto ed il settimomotivo di appello ritenendo che i rilievi dell’Amministrazione in ordine allacessione di beni e servizi alla società polacca fossero adeguatamentemotivati e dimostrati, senza tenere conto dei numerosi elementi addottidalla stessa per provare la propria buona fede (prassi relative agli scambinel settore in cui operava, modalità di consegna curate dalla destinataria,ecc.).5.2 Il motivo è palesemente inammissibile, contestandosi la valutazionedel materiale probatorio compiuta dalla CTR e fondata sugli elementiNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026indicati alle pagine 6 e 7 della sentenza che, ad avviso del giudiced’appello, avrebbero dovuto indurre la cedente, secondo l’ordinariadiligenza, a ritenere che le operazioni non potevano rientrare nell’ipotesi dicui all’art. 41 d.l. 331/1993 conv. in l. 427/1993.Il motivo non rispetta innanzi tutto le modalità (sopra indicate) con lequali va formulato il motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n.5) c.p.c.; lo stesso non riguarda infatti un fatto storico determinato, bensìuna moltitudine di fatti e circostanze.Va in ogni caso ricordato che, con il ricorso per cassazione, il ricorrentenon può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme,l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi di valutazionedisponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale resta riservatal’individuazione delle fonti del proprio convincimento, la valutazione delleprove, il controllo della loro attendibilità e concludenza e la scelta, tra lerisultanze probatorie, di quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti indiscussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n. 9097/2017); può al più dolersidell’erronea applicazione delle norme in materia di valutazione delle prove(come, ad esempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il viziodi motivazione entro i limiti ristretti, indicati in precedenza, in cui ciò èancora possibile.Con il motivo in esame, tuttavia, la doglianza – formulata ai sensi dell’art.360, comma 1°, n. 5) c.p.c. - non è stata articolata neppure con talimodalità, in quanto la ricorrente incidentale si è limitata a contrapporrealla valutazione complessiva delle prove compiuta dalla CTR una diversaricostruzione dei fatti.6.1 Con il terzo motivo di ricorso incidentale la società deduce il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 2697 c.c.,2729 c.c. e 41 d.l. 331/1993 conv. in l. 427/1993. Sostiene in pratica che,trattandosi di cessioni “franco fabbrica” – in relazione alle quali il cedentenazionale si limita a consegnare i beni al vettore incaricato dall’acquirenteNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026- erroneamente la CTR non avrebbe ritenuto sufficienti per la prova deltrasferimento all’estero della merce i CMR elettronici prodotti fin dal primogrado di giudizio (e richiamati a pagina 19 e s. del ricorso originario,nonché a pagina 26 e ss. dell’appello), considerati peraltro idonei anchenella risoluzione 19E emessa dall’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; ilgiudice di appello si era infatti limitato ad osservare che “l’odiernaappellante avrebbe potuto addurre elementi di prova in ordine allaeffettiva cessione sul territorio di uno Stato europeo ma tale prova non èstata fornita”.6.2 Il motivo è inammissibile.Al riguardo va innanzi tutto osservato che la non imponibilità delle cessioniintracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva2006/112/CE, secondo il quale «Gli stati membri esentano le cessioni dibeni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nellaComunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate neiconfronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo,che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Statomembro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni».Con riguardo al problema della prova, questa Corte ha chiarito che «Inconformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a), deld.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993,considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso di beni,trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente odall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”. Latassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione, secondo ilprincipio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo Statomembro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.3.5. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009;Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provare l'esistenza deiNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026presupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico delcontribuente, anche in ragione del principio generale secondo il qualel'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimanola deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invocadetta deroga. L'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di unbene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: ilpotere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è statotrasmesso all'acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito otrasportato in un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione otrasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Statomembro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6settembre 2012, Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).3.6. Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte digiustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo inmateria di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento dellamerce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione dellecondizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale edalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C492/13, punto 30).3.7. [OSCURATO:PERSONA] 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti,non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie perdimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art.41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali sianoi documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchél'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomentocon le risoluzioni dell'Agenzia delle entrate, fra le quali vanno menzionatela n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n.19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014. […]Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/20263.9. La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tradue operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale edi legittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessioneintracomunitaria, il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività deltrasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario;in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesseo non avrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava inun'evasione posta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesseadottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. sez.5, n. 8477 del 2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, inC-273/11, Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C653/18, Unitel). Siè anche precisato che «L'onere di provare l'esistenza dello scambiointracomunitario è a carico del contribuente, anche in ragione del principiogenerale secondo il quale l'onere di provare la sussistenza dei presuppostidi fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre acarico di chi detta deroga invoca. Sicché, in presenza della disciplina cheprevede in via ordinaria l'assoggettamento a Iva delle cessioni, incombesul soggetto che intenda fruire del regime di non imponibilità, previsto perla cessione intracomunitaria, la prova della sussistenza dei requisiti, anchenel caso in cui non siano stati osservati gli obblighi formali relativi alledichiarazioni Intrastat ed alle indicazioni del codice Iso» (Cass., 6 febbraio2023, n. 3565; Cass. sez. 5 n. 24005 del 2024). A tal fine il contribuentedeve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n.4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di vendita con clausola «francofabbrica», ad esempio, dovrà fornire la prova documentalerappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio delloStato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere laNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza,ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti enon sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, neicontratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo diconsegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento, di averesperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 30/12/2015;Cass. n. 4045 del 12/02/2019). Sempre in tema di onere probatorio cheincombe sul cedente, si è affermato altresì che “il documento diaccompagnamento della merce è surrogabile anche con un documentocommerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia(l'esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento,cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai finidel beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della mercein altro Stato membro” (Cass. n. 28831 del 08/11/2019). Infine, è statoprecisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire ilpredetto documento di trasporto, la prova in questione potrà esserefornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le mercisono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2/02/2021 eCass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024)» (Cass. n.21617/2025, in motivazione; cfr. anche Cass. n. 29498/2020).Va infine considerato che al presente giudizio non trova applicazione l’art.45-bis del Regolamento UE di Esecuzione n. 282 del 2011 (recante“disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa alsistema comune di imposta sul valore aggiunto”) inserito dal [OSCURATO:PERSONA] del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912 UE, in quanto lo stessodisciplina, solo a decorrere dal 1° gennaio 2020, l’onere probatorio, sottoil profilo documentale, da assolvere relativamente alle cessioniintracomunitarie di beni ex art. 138 della Direttiva 2006/112/CE.Numero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/20266.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR (pur affermando che l’onereprobatorio gravava sull’Amministrazione) ha ritenuto che i CMR nonfossero idonei a dimostrare l’effettivo trasporto della merce in un altropaese dell’Unione Europea, in quanto le risultanze di tali documenti eranocontraddette da una serie di altri elementi riportati a pagina 7 dellasentenza (le transazioni erano avvenute senza contatti diretti fra le partinonostante l'entità delle cessioni; la società polacca non aveva alcunasede agli indirizzi indicati nelle registrazioni ufficiali nello stato estero; illegale rappresentante risiedeva in Italia ed era titolare in Italia di altresocietà; i parziali pagamenti erano gestiti in Italia da soggetto italiano chenon aveva alcun incarico; i documenti di trasporto erano irregolari). Sitratta di una valutazione di merito che non può essere sindacata nelgiudizio di legittimità; peraltro, la ricorrente incidentale, neppure halamentato la violazione di norme che disciplinano la valutazione delleprove.6.4 Non appare infine rilevante la sentenza della Corte di Giusstizia UEnella causa C-409/2004 del 27/9/2007 invocata dalla ricorrenteincidentale, in quanto nella stessa si stabilisce solo che «L’art. 28 quater,parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, comemodificata dalla direttiva 2000/65, va interpretato nel senso che osta ache le autorità competenti dello Stato membro di cessione obblighino unfornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificantiprima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria dibeni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, quando tali prove sirivelano essere false senza che risulti tuttavia provata la partecipazionedel fornitore medesimo alla frode fiscale, purché quest’ultimo abbiaadottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi chela cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare aduna frode siffatta». Tale considerazione, tuttavia, non limita certo lapossibilità di escludere l’esenzione quando, come nel caso di specie, ilNumero registro generale 9864/2018Numero sezionale 9004/2025Numero di raccolta generale 7531/2026Data pubblicazione 29/03/2026giudice ritenga dimostrato che «i beni non sono stati trasferiti in uno statoestero» e che il cedente ne fosse o avrebbe potuto, con l’impiego dellanecessaria diligenza, esserne consapevole.7. In definitiva va accolto il primo motivo del ricorso principale e vadichiarato assorbito il secondo mentre vanno dichiarati inammissibili i tremotivi di ricorso incidentale. La sentenza impugnata va quindi cassata inrelazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederàanche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, dichiara assorbitoil secondo e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata inrelazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania HmeljakP.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, dichiara assorbitoil secondo e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata inrelazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania Hmeljak