Cassazione n. 09008/2026

tidall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –Numero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore protempore, rappresentata e difesa come per legge dall’AvvocaturaGenerale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 3598/2023 della Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, depositata il 15/6/2023udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 marzo2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro1. – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnò dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Viterbo l’avviso di accertamento con il quale l’Agenziadelle entrate aveva accertato a carico della società maggiori imponibiliai fini Ires e Irap per l’anno d’imposta 2016 e proceduto al recuperonei suoi confronti dell’Iva illegittimamente detratta in relazione ad unacquisto di pneumatici che era stato riqualificato dall’Ufficio comecessione di ramo d’azienda, e quindi da sottoporre ad imposta diregistro in misura proporzionale e non già ad Iva in virtù del principiodi alternatività tra i due tributi.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso limitatamente alrecupero dell’Iva.3. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,investita dell’appello principale dell’Agenzia delle entrate e di quelloincidentale della contribuente, accolse il primo e respinse il secondo,evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che lacontroversa cessione di merci formava un tutt’uno con la contestualeNumero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026cessione di ramo d’azienda stipulata tra le stesse parti sicché, proprioin quanto compartecipe della medesima natura di trasferimentod’azienda, tale atto doveva essere assoggettato ad imposta di registro,restando di contro escluso dal campo di applicazione dell’Iva.4. – Avverso tale ultima pronuncia la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha propostoricorso per cassazione affidandolo a quattro motivi, cui l’Agenzia delleentrate ha resistito con controricorsoRAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per ilgiudizio, avendo la Corte regionale omesso di motivare in ordine alladedotta questione della violazione dell’art. 163 Tuir, violazionecommessa dall’Ufficio nel momento in cui ha recuperato dallacessionaria la stessa Iva che, in relazione alla medesima operazione dicessione, la cedente aveva già versato.2. – Il motivo è inammissibile, e comunque infondato.L’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come riformulato ex art. 54 d.L.n. 83 del 2012, prevede un vizio specifico denunciabile per cassazione,relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario,la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali,che abbia formato oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia); va peraltro escluso che tale omesso esamepossa riguardare l’argomentazione della parte la quale, svolgendo leproprie tesi difensive, non fa che manifestare il proprio pensiero sulleconseguenze di un certo fatto o di una determinata situazione giuridica(Cass. n. 2961/2025).Numero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026Nel caso in esame la ricorrente si duole dell’omesso esame non giàdi un fatto storico, ma di una propria argomentazione difensiva volta acontrastare la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato sottoil profilo della violazione del divieto, sancito dall’art. 163 Tuir, dipluralità d’imposizione in dipendenza dello stesso presupposto.La questione così posta, peraltro, è stata specificamente esaminatadalla sentenza d’appello la quale, richiamando alcuni precedenti diquesta Corte, ha escluso qualsiasi rischio di indebito arricchimentodell’erario, evidenziando che in caso di addebito di Iva non dovuta alcessionario, questi non ha diritto alla detrazione dell’Iva applicata mapuò chiedere al cedente il rimborso dell’imposta versatagli in rivalsa,mentre il cedente, a sua volta, può chiedere all’erario il rimborsodell’imposta non dovuta.3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per ilgiudizio poiché la sentenza impugnata, nel sostenere che la contestatacessione ha riguardato l’intero magazzino, non ha considerato che,come rilevato dalla stessa Amministrazione finanziaria in sede diverifica, ad essere stata ceduta era stata solo una parte di essodell’ammontare di euro 499.034,26, essendo rimasta nella disponibilitàdella cedente una giacenza di magazzino del valore di euro 73.913,74.4. – Il motivo è inammissibile, e comunque infondato.È innanzitutto inammissibile per mancanza di decisività dellaquestione giacché, indipendentemente dal fatto che la cessionecomprendesse l’intero magazzino della cedente o soltanto una suaparte, la Corte regionale ha in sostanza ritenuto, ponendolo afondamento della sua decisione, che le merci cedute fossero, secondola comune volontà delle parti contraenti, incluse nel ramo d’aziendaNumero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026oggetto di trasferimento, sicché la loro cessione, in virtù della suanatura, era esclusa dal campo di applicazione Iva.Il motivo è anche infondato poiché la sentenza impugnata haspecificamente esaminato il fatto in questione, evidenziando,dapprima, che nel contratto di cessione di ramo d’azienda, al punto2.2, le parti avevano convenuto che «l’intero magazzino pneumatici»sarebbe stato acquistato dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. al prezzo di costo storico;e concludendo, poi, che la cessione del ramo comprendeva «anche lamerce (pneumatici nuovi) in magazzino». Dalla sentenza d’appelloemerge, dunque, chiaramente che il magazzino oggetto ditrasferimento era costituito soltanto da pneumatici (nuovi), ciò che nonè affatto in contrasto con il fatto, rilevato anche in sede di verifica, chela cedente conservasse per sé una piccola giacenza di magazzino, sullacui esatta composizione, peraltro, la ricorrente nulla ha dedotto.5. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.20 d.P.R. n. 131 del 1986 poiché la sentenza impugnata ha qualificatol’atto in contestazione come cessione di ramo d’azienda valorizzando atal fine elementi e circostanze ad esso estranei, in contrasto con lagiurisprudenza della Corte costituzionale, secondo la qualenell’interpretazione dell’atto non può farsi ricorso ad elementiextratestuali o ad atti collegati.6. – Il motivo è infondato, dovendo tuttavia correggersi, ai sensidell’art. 384, ult. comma, c.p.c., la motivazione della sentenzaimpugnata.6.1. – Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che, a seguitodella modifica dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 operata con la leggen. 205 del 2017, Iva e imposta di registro si fondano su presuppostiimpositivi diversi: nell’un caso assume rilievo l’operazione economicaNumero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026in concreto realizzata, nell’altro rileva invece solamente la specificaconnotazione (e riconduzione ad uno schema legale) dell’atto giuridicoda registrare, irrilevante, di per sé, la complessiva fattispeciesostanziale.Dalla diversità dei presupposti impositivi tra Iva e imposta diregistro per la vigente disciplina deriva, necessariamente, la diversitàdei relativi accertamenti. Pertanto, l’accertamento dell’imposta diregistro – e la sua determinazione in misura fissa o proporzionale –non refluisce sulla debenza o meno dell’Iva, la cui valutazione restaautonoma ed ancorata al complessivo contesto in cui si inseriscel’operazione (e non riguarda l’atto). Ne deriva, in particolare, che i limitiprobatori ex art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 (il solo dato testualedell’atto) riguardano solo l’imposta di registro e non rilevano ai finidell’accertamento dell’Iva.Si è così affermato che in tema di Iva, l’accertamento diretto aqualificare una operazione economica come una cessione d’azienda èoperato effettuando una valutazione globale di tutte le circostanze delcaso di specie, non applicandosi i limiti probatori di cui all’art. 20 d.P.R.n. 131 del 1986, previsti solo ai fini della determinazione dell’impostadi registro, e non rilevando il principio di alternatività di cui all’art. 40d.P.R. cit., che pone un nesso funzionale unilaterale tra Iva e impostadi registro per la sola ipotesi in cui sia accertata la debenza dell’Iva,con la conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura fissa.Può allora affermarsi che nel caso in esame, riguardando lacontroversia esclusivamente l’Iva, la qualificazione dell’operazionedoveva essere compiuta tenendo conto del profilo causale, ovverosiadella funzione economica in concreto realizzata dalle parti qualeevincibile da tutte le circostanze rilevanti, senza che potessero operareNumero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026i limiti probatori di cui al citato art. 20, specificamente riguardante lasola imposta di registro (Cass. n. 12450/2024).La sentenza impugnata, pur avendo provveduto alla qualificazionedell’operazione in contestazione sulla scorta di quanto previsto dall’art.20 d.P.R. n. 131 del 1986, ha cionondimeno tenuto conto dellaformulazione dell’art. 20 ante novella, ritenendo cioè che occorressericercare, in ogni caso, quale fosse la reale operazione economicasottostante (la causa concreta), e così finendo, in sostanza, peridentificare il presupposto impositivo da accertare per l’imposta diregistro in quello stesso richiesto per l’Iva. Così facendo, la sentenza,pur sulla base di una motivazione imprecisa, si è posta in linea con iprincipi giurisprudenziali sopra riportati, i quali consentono di condurrel’accertamento in materia di Iva a prescindere dai limiti probatori,fondati sui dati meramente testuali, posti dall’attuale art. 20 d.P.R. n.131 del 1986, che, pertanto, non può in alcun modo considerarsiviolato.Richiamando «la centralità dell’elemento funzionale» e qualificandosu tale base la controversa operazione negoziale come cessione diramo d’azienda – come tale esclusa dal campo di applicazione Iva invirtù di quanto previsto dall’art. 2, comma 2, lett. b), d.P.R. n. 633 del1972 – la Corte regionale ha quindi operato nel pieno rispetto deiparametri valutativi in materia di Iva quali dianzi chiariti.6.2. – Per completezza, si osserva che, anche nell’ipotesi in cui laqualificazione dell’operazione di cui trattasi avesse dovuto esserecondotta sulla base dei criteri stabiliti dall’art. 20 d.P.R. n. 131 del 186nella nuova formulazione dovuta alla novella del 2007, la lamentataviolazione di tale norma andrebbe comunque esclusa.Secondo il più recente indirizzo di questa Corte, «in tema diimposte di registro, ipotecaria e catastale, il criterio interpretativoNumero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026fissato dall’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazionesuccessiva alla L. n. 205 del 2017, a cui ex art. 1, comma 1084, dellaL. n. 145 del 2018 va riconosciuta efficacia retroattiva, deve essereinteso nel senso che l’Amministrazione finanziaria nell’attività diqualificazione degli atti negoziali, pur non essendo tenuta aconformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti, deve attenersi allanatura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato allaregistrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali egli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l’attomedesimo, fatte salve le diverse ipotesi espressamente regolate» (v.Cass. n. 2677/2022, recante un’articolata ricognizione dell’evoluzionenormativa che ha investito l’art. 20 cit. e della conseguente evoluzionedel pensiero giurisprudenziale sul tema, anche alla luce di duepronunce della Corte costituzionale; v. anche Cass. n. 9065/2021).In altri termini, la nuova e più ristretta formulazione dell’art. 20d.P.R. n. 131 del 1986, quale dovuta all’art. 1, comma 87, lettera a),legge n. 205 del 2017, applicabile retroattivamente anche ad avvisiemessi precedentemente, impone di procedere alla qualificazionegiuridica dell’atto da sottoporre a registrazione limitando l’indagine alladisamina del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di queglieventuali elementi meta-testuali e di collegamento negozialeeconomica dell’operazione. La valorizzazione di un diverso atto èpossibile, ma solo qualora esso sia avvinto a quello oggetto di esameda un collegamento ricavabile ex actis.Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha dato tra l’altro rilievo,ai fini della qualificazione della cessione di merci quale trasferimento diramo d’azienda, ad una specifica pattuizione, contenuta nell’accordo dicessione di ramo d’azienda, che prevedeva il trasferimento, daNumero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026perfezionarsi con atto in pari data, dell’intero magazzino pneumatici(v. il primo paragrafo della parte motiva della sentenza d’appello). Cosìfacendo, la pronuncia non si è posta in contrasto con l’art. 20 cit.nell’interpretazione accolta dalla giurisprudenza di legittimità sopracitata, giacché non ha valorizzato un atto privo di qualsiasi nessotestuale con l’atto da qualificare, ma, al contrario, ha fatto riferimentoad un accordo negoziale che testualmente contempla, in un’ottica dicomplessiva programmazione del risultato traslativo divisato dalleparti, anche la cessione delle merci in magazzino, facendo appunto levasu tale collegamento testuale per ritenere che le merci fossero inclusenel ramo d’azienda trasferito.L’atto di cui trattasi è allora stato correttamente ricondotto ad unacessione di ramo d’azienda, non già, come pure affermato dalla Corteregionale, perché ai fini dell’applicazione dell’imposta di registrooccorra «considerare gli effetti giuridici complessivamente realizzatianche da una pluralità di atti distinti […] indipendentemente da cosa leparti hanno scritto in contratto», ma perché, nella ricostruzione dellavolontà delle parti, il giudice di merito ha dato rilievo ad un atto che,sebbene distinto, presenta un espresso collegamento testuale conquello per cui è causa e proprio per tale tipo di collegamento èutilizzabile, sulla scorta di quanto precisato dalla giurisprudenza dianziindicata, ai fini della qualificazione giuridica dell’atto da registrare.7. – Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.20 d.P.R. n. 131 del 1986 poiché la sentenza impugnata haerroneamente ritenuto che le merci cedute fossero identificabili comeazienda, circostanza invece da escludere anche in considerazione delfatto che la distinta cessione aveva riguardato un complesso di beni –Numero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026personale, clientela, attrezzature, contratti etc. – che già da solicostituivano un’azienda.8. Il motivo è inammissibile giacché tenta di rimettere indiscussione l’accertamento in fatto svolto dal giudice di merito che èincensurabile nel giudizio di legittimità. È infatti inammissibile il ricorsoper cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazioneo falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e diomesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, aduna rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass.,Sez. Un. n. 34476/2019).Con specifico riguardo all’interpretazione dei contratti, inoltre, vaosservato che l’accertamento della volontà negoziale si sostanzia in unaccertamento di fatto (tra molte, Cass. n. 9070/2013; Cass. n.12360/2014), riservato all’esclusiva competenza del giudice del merito(cfr. Cass. n. 17067/2007; Cass. n. 11756/2006; ancora, Cass. n.22318/2023); tali valutazioni del giudice di merito in propositosoggiacciono, nel giudizio di cassazione, ad un sindacato limitato allaverifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica contrattuale e alcontrollo della sussistenza di una motivazione logica e coerente (Cass.n. 21576/2019; Cass. n. 20634/2018; Cass. n. 4851/2009; Cass. n.3187/2009; Cass. n. 15339/2008).Nel caso in esame, a fronte di un preciso accertamento del giudicedi merito in ordine alla volontà negoziale delle parti, intesa come direttaa includere nella cessione di ramo d’azienda anche il trasferimento dellemerci di magazzino, la ricorrente non ha dedotto la violazione deicanoni legali di interpretazione dei contratti, essendosi piuttostolimitata a contrapporre a quella effettuata dal giudice merito la propriainterpretazione del contratto e della sottesa volontà negoziale deicontraenti.Numero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026È certo vero che ai fini della qualificazione come cessione di aziendadel trasferimento solo di alcuni dei beni in essa rientranti, non èdecisiva la volontà delle parti, occorrendo invece verificare se, in baseagli elementi probatori disponibili, i beni complessivamente cedutiabbiano o meno mantenuto carattere autonomo idoneo a consentirel’esercizio dell’impresa, seppure con le integrazioni che il cessionarioabbia dovuto eventualmente effettuare (Cass. n. 8805/2024); ma èvero anche, da un lato, che nella specie la ricorrente non ha indicatoalcuna specifica ragione per la quale l’insieme dei penumatici inmagazzino non potesse qualificarsi come un insieme organicamentefinalizzato all’esercizio dell’attività d’impresa, ciò a dimostrazione dellagenericità della censura, dall’altro, che l’accertamento dell’idoneità deibeni trasferiti a costituire un’azienda costituisce pur sempreun’indagine che rientra nell’apprezzamento delle risultanze processualidevoluta al giudice di merito ed è censurabile in sede di legittimità soloper vizio di motivazione (Cass. n. 1405/2013).9. – In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con condannadella ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate nellamisura indicata in dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del presente giudizio di Legittimitàche liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso art. 13, se dovuto.Numero registro generale 24083/2023Numero sezionale 2921/2026Numero di raccolta generale 9008/2026Data pubblicazione 10/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 marzo 2026.Il PresidenteRoberto Succio