Cassazione n. 10601/2026

erale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/2026ATHLON S.S.D. a r.l., in persona del legale rappresentante protempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Moraca– controricorrente –avverso la sentenza n. 2244/03/2024 della Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Calabria, depositata il 27/8/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 gennaio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. [OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica a r.l. impugnò dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Catanzaro un avviso diaccertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva determinatoforfettariamente un maggior reddito imponibile ai fini Ires, Iva e Irapper l’anno 2010. L’atto impositivo si era fondato su una precedenteverifica svolta dai funzionari della SIAE, all’esito della quale era statariscontrata la natura commerciale di proventi per euro 230.387,00.2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso sul rilievo che l’avvisoimpugnato non era adeguatamente motivato.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria,investita dell’appello dell’Agenzia delle entrate, respinse il gravame,confermando l’impostazione decisoria del primo giudice.4. Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione affidandolo a tre motivi, cui la Athlon SSD a r.l.ha resistito con controricorso.5. Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative ex art. 380-bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/20261. Va prioritariamente esaminato il terzo motivo di ricorso, che attingela motivazione della decisione impugnata, censurata, sotto il profilo dicui all’art. 360, comma 3, n. 4, c.p.c., poiché ritenuta apparente ecomunque inidonea a soddisfare l’obbligo di cui agli artt. 132 c.p.c. e36 d.lgs. n. 546 del 1992. La ricorrente rimprovera in particolare alGiudice d’appello di aver motivato la pronuncia riportandointegralmente un passaggio della sentenza di primo grado, senzaaggiungere argomentazioni proprie.2. Il motivo è infondato.2.1. Per costante giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le molte,Cass. n. 9113/2012; Cass. n. 15883/2017; Cass. n. 9105/2017; Cass.,sez. un., n. 22232/2016), ricorre il vizio di omessa o apparentemotivazione della sentenza allorché il giudice di merito ometta diindicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovveroli indichi senza un’approfondita disamina logica o giuridica, rendendo,in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità delsuo ragionamento.2.2. Nella fattispecie in esame la sentenza impugnata esplicita inmaniera sufficiente la ratio decidendi, consentendo il controllo delpercorso logico-giuridico che ha portato alla decisione, tant'è che, coni restanti motivi, l’Agenzia delle entrate ha potuto censurarecompiutamente gli errori di diritto che, secondo la ricorrente,giustificano comunque la richiesta cassazione dell’impugnata sentenza.In particolare, i giudici d’appello hanno fondato la loro decisione sulfatto che l’atto impugnato non esplicitava gli elementi che avevanocondotto l’Ufficio a riqualificare gli importi contestati come commerciali,ritenendo poi che tale omissione dava luogo ad un difetto dimotivazione dell’atto impositivo, che aveva arrecato un vulnus al dirittodi difesa della contribuente, impossibilitata ad avanzare alcunaspecifica contestazione ai rilievi dell’amministrazione finanziaria.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/2026Né può affermarsi che la sentenza impugnata si limiti ad un’acriticariproduzione della sentenza di primo grado giacché, pur essendo statoriportato un ampio stralcio della pronuncia del primo giudice, questoha avuto una funzione di mero rafforzamento delle ragioni delladecisione quali sopra indicate, che la Corte territoriale ha condensatonei primi quattro paragrafi della parte motiva.3. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42d.P.R. n. 600 del 1973 e 7 legge n. 212 del 2000 poiché la sentenzaimpugnata ha erroneamente ritenuto carente la motivazione dell’avviso diaccertamento, che invece conteneva tutti gli elementi necessari adassolvere l’obbligo motivazionale secondo i criteri stabiliti dallagiurisprudenza di legittimità.4. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 148e 149 Tuir, 4, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, e 2697 c.c. poiché laCorte regionale ha fatto cattiva applicazione delle regole di ripartizionedell’onere della prova in ordine ai requisiti per poter beneficiare delleesenzioni fiscali previste dalle disposizioni testé richiamate.5. I motivi, che per la loro stretta connessione possono essere esaminaticongiuntamente, sono fondati.5.1. Devono innanzitutto disattendersi le eccezioni di inammissibilitàsollevate dalla controricorrente.Contrariamente a quanto da quest’ultima sostenuto, i due motivi ora inesame non sono diretti a sollecitare una rivalutazione del merito dellacausa, mirando piuttosto a evidenziare il contrasto tra le statuizioni deigiudici d’appello e le norme di legge (come interpretate dallagiurisprudenza di questa Corte) in materia di motivazione dell’attoimpositivo e di ripartizione degli oneri probatori.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/2026Va pure escluso che il secondo motivo sia inammissibile siccome volto afar valere una questione sollevata per la prima volta dall’Ufficio nel giudiziodi secondo grado: sul punto è sufficiente osservare che la questione postadal motivo è in buona sostanza quella dell’individuazione della parte sucui ricade l’onere probatorio nella materia controversa, questione che varisolta d’ufficio dal giudice sulla base del principio iura novit curia e rispettoalla quale non può ipotizzarsi alcuna violazione del divieto di ius novorumdi cui all’art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, riguardante solo leeccezioni in senso stretto e non anche le mere difese, che non introducononuovi temi di indagine (Cass. n. 12651/2018; Cass. n. 7434/2021).5.2. Tanto premesso, questa Corte ha più volte precisato che l’obbligomotivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte incui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesatributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestareefficacemente l’an e il quantum dell’imposta. In particolare, il requisitomotivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi edoggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fattiastrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambitodelle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fasecontenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto lequestioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneitàa dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 26431/2017; v. ancheCass. n. 17641/2024).5.3. Con riguardo, poi, all’altro profilo interessato dai motivi in esame,questa Corte ha affermato che l’esenzione d’imposta, prevista dall’art. 148d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative, dipendenon dalla veste giuridica assunta dall’associazione, che costituisce unelemento formale, ma dall’effettivo svolgimento di attività senza fine dilucro (Cass. n. 22578/2012; Cass. n. 16449/2016). E d’altronde leagevolazioni tributarie per gli enti associativi non commerciali, come leNumero registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/2026associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, si applicano soloa condizione che esse si conformino concretamente alle clausoleriguardanti la vita associativa, che siano inserite nell’atto costitutivo onello statuto (Cass. n. 4872/2015; Cass. n. 32119/2018). Non èdeterminante, dunque, il contenuto formale dello statuto o dell’attocostitutivo, che pur è d’obbligo quanto ai principi cui deve conformarsil’attività, né la mera evidenza delle prescrizioni e regole organizzative(regolarità della tenuta dei libri contabili, regolarità delle iscrizioni dei soci,osservanza del principio di democraticità dell’ente), né la veste giuridicaassunta. Quello che invece rileva, ai fini del controllo e delle valutazioni, èl’esplicazione concreta di attività senza fini di lucro, nel perseguimentodelle finalità associative (così Cass. n. 29800/2022).Analoghe considerazioni valgono, poi, per le agevolazioni in materia di Ivapreviste in favore degli enti di tipo associativo dall’art. 4 d.P.R. n. 633 del1972, dovendosi anche in tal caso dare rilievo non tanto al tenore delleclausole contenute in atti costitutivi e statuti, quanto piuttosto allaconcreta conformazione dell’attività esercitata alle prescrizioni recate daquelle clausole (Cass. n. 8623/2012).I principi dianzi indicati, enunciati con specifico riferimento alleassociazioni sportive dilettantistiche, valgono anche per la società sportivedilettantistiche senza fini di lucro quel è l’odierna controricorrente, ciò invirtù di quanto disposto dall’art. 90 legge n. 289 del 2002, che stabilisce,al primo comma, che «le disposizioni della legge 16 dicembre 1991,n.398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarieriguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche allesocietà sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza finedi lucro».È stato altresì chiarito che gli enti di tipo associativo, potendo svolgereanche attività commerciale, non godono di una generale esenzione daogni prelievo fiscale, ma, per le attività a favore degli associati nonNumero registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/2026considerate commerciali e per le quote associative che non concorrono alreddito complessivo, hanno l’onere di provare i presupposti di fatto chegiustificano l’agevolazione sulle imposte dirette (art. 148 e 149 cit.)nonché quella sull’Iva (art. 4 cit.), secondo gli ordinari criteri stabiliti exart. 2697 c.c. (Cass. n. 22598/2006; Cass. n. 16032/2005; Cass. n.3360/2013; Cass. n. 23167/2017; Cass. n. 4864/2024).5.4. Venendo al caso di specie, la sentenza impugnata, pur discorrendo di“carenza della motivazione” dell’avviso di accertamento, conformementea quanto sul punto già statuito nella sentenza di primo grado, ha in realtàconfuso il profilo della motivazione dell’atto impositivo con quello dellaprova della pretesa fiscale. È infatti la stessa sentenza che riporta in sintesile ragioni della ripresa a tassazione quali indicate nell’avviso e nelprecedente processo verbale di constatazione – ragioni rappresentatedalla natura commerciale di proventi dell’anno 2010 per euro 230.387,00,e di per sé satisfattive dell’obbligo motivazionale siccome idonee a rendereedotta la contribuente del fondamento fattuale della pretesa impositiva –salvo poi affermare che né nell’avviso né nel p.v.c. sono stati esplicitati glielementi che hanno condotto i verificatori, prima, e l’Ufficio fiscale, poi, aqualificare come commerciali, diversamente da quanto dichiaratodall’associazione sportiva, i proventi in questione.Così facendo, la Corte regionale si è posta duplicemente in contrasto coni principi sopra richiamati: i) sia perché ha ritenuto che l’obbligo dimotivazione dell’atto impositivo imponesse non solo l’esplicitazione deifatti giustificativi della pretesa (nella specie, la qualificazione comecommerciale dei proventi), ma anche l’indicazione degli elementi diretti afornire la prova di quei fatti (cioè gli elementi atti a giustificare dettaqualificazione); ii) sia perché, in contrasto con le regole di ripartizionedell’onere della prova in materia, ha ritenuto che fosse l’Ufficio a doverprovare la natura commerciale dei proventi conseguiti dall’enteassociativo, e non già quest’ultimo a dover dimostrare la sussistenza deiNumero registro generale 3642/2025Numero sezionale 807/2026Numero di raccolta generale 10601/2026Data pubblicazione 21/04/2026presupposti per poter beneficiare delle esenzioni fiscali, e, dunque, lariconducibilità di quei proventi alla concreta esplicazione di attività senzafini di lucro.6. In conclusione, il ricorso deve essere accolto in relazione al primo e alsecondo motivo, rigettato il terzo, con conseguente rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, che provvederà ad un nuovo esame nonché a regolare lespese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso, rigettato ilterzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti erinvia, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudiziodi legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCalabria, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 gennaio 2026Il Presidente