Cassazione n. 33149/2023

to la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28743/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – Contro ROSSO Alessandro, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC indicata: [OSCURATO:EMAIL]) , elettivamente domiciliato in Roma , via Cosseria n. 2 , presso lo studio del dott. [OSCURATO:PERSONA] , giusta procura speciale in calce a l controricorsocon ricorso incidentale; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d el Veneton. 755/24/2015, depositata il 4.05.2015. Oggetto: Tributi– Accertamento– Impresa familiare Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienza pubblica del 28.09.2023. Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale, ribadendo le conclusioni rese per iscritto, ha concluso per il rigetto dei ricorsi; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di commercio al dettaglio di carni nell’isola di Burano, proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP, in relazione all’anno 2005, con il quale erano stati recuperati a tassazione maggiori ricavi, pari ad € 41.359,00, ricostruiti induttivamente mediante il raffronto tra le fatture d’acquisto e i prezzi di vendita dei prodotti, ritenuti più significativi, con l’applicazione delricarico medi o del 60,95% . [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Venezia accoglieva parzialmente il ricorso, limitatamente alla doglianza riguardante l’eccesiva percentuale di ricaricoapplicata, fissandola al 45% per una serie di motivi attinenti alle modalità di ricostruzione dei ricavi e ad alcunecondizioni negative verificatesi ne ll’anno 2005 . Con la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle e ntrate e accoglieva parzialmente l’appello principale proposto dal contribuente , riducendo ulteriormente il maggior reddito accertato nella misura della quota spettante alla collaboratrice familiare e confermando la percentuale di ricarico stabilita dal primo giudice. Dalla sentenza impugnata si evince che: -sussistevano i presupposti per l’accertamento analitico – induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, in considerazionedel bassissimo reddito familiare, protrattosi per diversi anni, della limitata incidenza dell a crisi di settore, da ll’ ubicazione favorevole dell’esercizio rispetto al flusso turistico, dalla presenza di un lavoratore irregolare (la madre del ricorrente); -se la percentuale di ricaric o fosse stata calcolata con riferimento alle carni, sarebbe stata maggiore rispetto a quella individuata , riguardanteuna parte poco significativa di prodotti; - anche l’appello incidentale proposto dell’Ufficio, riguardante la riduzione della percentuale di ricarico, operata dal primo giudice, era infondato, in quanto: già in sede di acce rtamento con adesione l’Ufficio era disposto ad abbassare la percentuale al 54% (corrispondente alla percentuale massima prevista dagli studi di settore); poteva esserci un margine di errore, visto che la percentuale era stata calcolata su un campione di prodotti ; si doveva considerare l’incidenza negativa delle alte maree nel 2005, anche se non quantificabile; il valore espansivo dei ricavi desumibili dalla clientela turistica non eradel tutto provato; - andava accolto , invece, i l motivo dell’appello principale, proposto dal contribuente, riguardante l’omessa attribuzione alla collaboratrice dell’impresa familiare della quota del maggior reddito accertato ex art. 5, comma 4, TUIR, pari al 35%. L’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi . Il contribuente resiste va con controricorso e propone va ricorso incidentale affidato duemotivi. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con i l prim o motiv o , la ricorrente principale denuncia la nullità della sentenza impugnata per inosservanza e/o violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR motivato in modo gener ic o , apodittic o e contraddittorio il rigetto del l’appello incidentale con riferimento al la censurata riduzione della percentuale di ricarico e, conseguentemente, dei maggiori ricavi accertati. 1.1Il motivo è infondato. 1.2O ccorre premettere che l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). 1.3 D eve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo" , in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.U. 3.11.2016, n. 22232). 1.4 N el caso in esame, invece, la CTR ha affermato, con un accertamento in fatto, insindacabile in questa sede, motivando in modo comprensibile e sufficiente, che la riduzione della percentuale di ricarico, operata dal primo giudice , era plausibile , in considerazione delle risultanze degli studi di settore, del le indicazioni fornite dalla stessa Amministrazione in sede di accertamento con adesione, della possibilità di errore a cui si espone la metodologia di calcolo utilizzata, anche in relazione a fattori imprevedibili (alta marea, clientela turistica).2. Con il secondo motivo, l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 TUIR e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ. , per avere la CTR erro neamente imputato al la collabora trice dell’impresa familiare (coniuge del contribuente) una quota del maggior reddito accertato, peraltro in mancanza di alcuni adempimenti specificatamente previsti a tal fine , mentre alla stessa poteva essere riconosciuta solo la quota del reddito dichiarato. 3.Con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per inosservanza e/o violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR accolto il motivo di appello del contribuente, riguardante l’imputazione alla collaboratrice dell’impresa familiare di una quota del maggior reddito accertato, motivando in maniera apodittica sulla sussistenza delle condizioni di fatto per operare detto riconoscimento. 4. Il secondo motivoè fondato nei termini di seguito indicati. 4.1 La censura riguardala questione dell’imputazione di una parte del maggior reddito accertato alcollaboratore dell’impresa familiare. 4.2 Secondo il più recente e ormai consolidatoorientamento di questa Corte, a cui questo collegio intende dare continuità, “In materia diimpresa familiar e, il reddito percepito dal titolare, che è pari al reddito conseguito dall'impresaal netto delle quote di competenza deifamiliari collaboratori, costituisce un reddito d'impresa, mentre lequote spettanti ai collaboratori - che non sono contitolari dell'impresafamiliare - costituiscono redditi di puro lavoro, non assimilabili a quello diimpresa, e devono essere assoggettati all'imposizione nei limiti dei redditi dichiarati dall'imprenditore; ne consegue che, dal punto di vista fiscale, in caso diaccertamento di un maggior reddito imprenditoriale, lo stesso deve essere riferito soltanto al titolare dell'impresa, rimanendo escluso che possa essere attribuito "proquota" agli altri familiari collaboratori aventi diritto alla partecipazione agli utili d'impresa” (Cass. n. 28558/2008; n. 26388/2010; n. 17010/2013; n. 2472 /2017; n. 7995/2017; n. 30842/2017; n. 34222/2019; n. 29602/2021; n. 40937/2021; n. 9198/2022; n. 1491/2023; n. 8582/2023). 4.3 Le quote spettanti ai collaboratori dell’impresa familiare van no, dunque, qualificate come redditi di “puro lavoro”, non assimilabili a quello di impresa, in quanto detti collaboratori non sono contitolari dell’impresa che ha natura individuale, tanto che non è mutuabile la configurazione propria delle società, la cui disciplina non può essere applicata, per incompatibilità, all’esercizio dell’impresa familiare (ex multis, Cass. Sez. U. n. 23676/2014). 4.4 A tale proposito si ritiene ininfluente la collocazione della disposizione sul trattamento dei redditi prodotti dalle imprese familiari nell’ambito dell’art. 5 TUIR, perché quello del collaboratore non è un redditoprodotto in forma associata. 4.5 O ccorre dare rilievo, poi, anche al dato letter ale della citata disposizione, che fa riferimento alla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, sicchè sembrerebbe escludere che siano riconducibili nel perimetro normativo anche i redditi emersi a seguito di accertamento condotto nei confronti dell'imprenditore (Cass. n. 30842/2017 e n. 2472/2017). 4.6 La natura individuale dell'impresa familiare e la rilevanza della posizione dei collaboratori esclusivamente nei rapporti interni esclude, peraltro, che sia configurabile una ipotesi di litisconsorzio necessario (Cass. n. 874/2005 e n. 2472/2017). 4.7 L a CTR non si è attenuta a i suindicati principi imputando erroneamente al familiare collaboratore una quota del maggior reddito accertato nei confronti del titolare dell’impresa.5. L ’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale rende superfluo l’esame del terzo motivo, che resta assorbito. 6. Passando ora ad esaminare il ricorso incidentale, con il primo motivo, il contribuente deduce , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., l’omessa o insufficiente e, comunque, errata motivazione della sentenza impugnata in ordine alla denunciata illegittimità della ricostruzione induttiva del reddito del contribuente per insussistenza dei presupposti dell’accertamento, non avendo la CTR considerato che l’attività non era stata mai in perdita, che il contribuente nel 2005 era risultato congruo e coerente agli studi di settore, che sul suo reddito complessivo incidevano gli oneri deducibili, che la percentuale di ricarico applicata dal contribuente, pari al 31,2%, era compresa nell’intervallo rilevato dagli studi di settore, che nel 2005 il locale era vetusto, per cui il fatturato era iniziato ad aumentare solo dopo che erano stati eseguiti i lavori di ristrutturazionenel 2006. 7. Con il secondo motivo, il ricorrente incidentale deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39, 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, commi 2 e 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR omesso di pronunciarsi sull’inapplicabilità dell ’accertamento induttivo all’IVA in presenza di un comportamento antieconomico, sull’illegittimità dell’avviso impugnato per difetto di prova, avendo il contribuente eccepito nell’atto di appel lo che l’accertamento si fonda va anche su alcuni elementi falsi (come la presenza di esercizi in perdita o l’assenza di situazioni particolari di mercato) o appositamente distorti o irrilevanti (il reddito imponibileindicato in dichiarazione, la presenza occasionale della madre), sull’eccepito difetto di motivazione dell’atto impositivo e sulla asserita inattendibilità ed erroneità della ricostruzione induttiva nel merito per inattendibilità della percentuale di ricarico e per la mancata considerazione della congruità e coerenza agli studi di settore. 8. E ntrambi i motivi , che vanno esaminati congiuntamente per connessione,sono inammissibili. 8.1 Come è stato ripetutamente affermato da questa Corte, “In tema diricorso per cassazione, è inammissib i le la mescolanza e lasovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze delricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse” ( ex multis , Cass. 23.10.2018, n.26874). 8.2 Nella specie, il ricorrente incidentale si è limitato a trascri vere alcune parti delle doglianze contenute nell’atto di appello, senza distinguere, nell’ambito del ricorso, le singole censure con riferimento ai diversivizi prospettati. 8.3 A prescindere dalla confusa formulazione delle predette censure, poi, il motivo enunciato come vizio di motivazione non è più proponibile ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., trattandosi di sentenza pubblicata il 4.05.2015 (Cass. Sez. U.7.04.2014, n. 8053). 8.4 L 'attuale art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (applicabile ai ricorsi proposti avverso le sentenze depositate dopo l’11.09.2012), infatti, ha introdotto un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia. Il ricorrente deve indicare, pertanto, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.8.5 Nella specie, invece, il ricorrente inci dentale ha censurato , nella sostanza, una insufficiente e d erronea motivazione della sentenza impugnata in ordine ad alcuni aspetti relativi alla valutazione del le prove, con ciò attingendo , peraltro, l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento infatto, non consentito in questa sede. 9.In conclusione, va accolto il secondo motivo del ricorso principale, rigettato il primo e assorbito il terzo, mentre va rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazioneal motivo accolto, con rinvio , anche per le spese , alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado territorialmente competente, in diversa composizione, per nuovo esame. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale , con riferimento al secondo motivo, rigetta il prim o motivo , assorbito il terzo e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvi a , anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodel Veneto in diversa composizione. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidenta