Cassazione n. 40132/2021

INANZA sul ricorso iscritto al n. 12711/2020 R.G., proposto DA l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in [OSCURATO:PERSONA] (CS), in persona dell'amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in [OSCURATO:PERSONA] (CS), elettivamente domiciliata presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Calabria il 27 gennaio 2020 n. 420/04/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 3 novembre 2021 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Calabria il 27 gennaio 2020 n. 420/04/2020, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IVA relativa all'anno 2002, in dipendenza di cessione di merci in evasione, ha accolto l'appello proposto dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza il 27 maggio 2015 n. 3032/08/2015, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha riformato la decisione di primo grado sul presupposto dell'incumulabilità del raddoppio del termine di accertamento in presenza di reato e della proroga annuale del termine di accertamento per gli aderenti al condono dell'anno 2002. La "[OSCURATO:SOCIETA]." si è costituita con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso con il procedimento ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ., la proposta redatta dal relatore designato è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell'adunanza della Corte. La ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: Con unico motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2, comma 5-ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148, con riferimento all'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 ed alla Legge 27 dicembre 2002 n. 289, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che il raddoppio del termine per l'accertamento delle violazioni costituenti reato non sia cumulabile con la proroga annuale del termine di accertamento per gli aderenti al condono dell'anno 2002. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il motivo è fondato. 1.1 Come è noto, in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74, come è stato chiarito dalla sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 25 luglio 2011 n. 247, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice , tributario (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., Sez. 6^-5, 28 giugno 2019, n. 17586; Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2020, n. 13481; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2021, n. 1883; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9958). 1.2 Ora, secondo l'insegnamento di questa Corte, i termini previsti dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'IRPEF e 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 per VIVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, nella Legge 4 agosto 2006 n. 248, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo: Cass., Sez. 5^, 13 settembre 2018, n. 22337), anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. cod. civ. (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., Sez. 6^-5, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., Sez. 6^-5, 26 novembre 2020, n. 27033; Cass., Sez. 6A-5, 1 marzo 2021, n. 5578 e 5579; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9958). 1.3 Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'IRPEF e 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 per VIVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, nella Legge 4 agosto 2006 n. 248, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi 130, 131 e 132, della Legge 28 dicembre 2015 n. 208, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2, comma 3, del D.L.vo 5 agosto 2015 n. 128, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. 6^-5, 19 dicembre 2019, n. 33793). 1.4 Infatti, secondo l'art. 2, comma 3, del D.L.vo 5 agosto 2015 n. 128, sono, comunque, fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del medesimo decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del D.L.vo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del medesimo decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della Legge 7 gennaio 1929 n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015 (Cass., Sez. 6^-5, 19 dicembre 2019, n. 33793). 1.5 L'art. 2, comma 5-ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148, ha disposto che: «Per i soggetti che hanno aderito al condono di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289, i termini per l'accertamento ai fini dell'imposta sul valore aggiunto pendenti al 31 dicembre 2011 sono prorogati di un anno». 1.6 Si pone, pertanto, la questione se l'amministrazione finanziaria possa beneficiare dell'eventuale cumulabilità del raddoppio del termine di accertamento in presenza di reato con la proroga annuale del termine di accertamento in ragione dell'adesione del contribuente al condono dell'anno 2002. 1.7 In argomento, si deve registrare l'intervento della sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 25 luglio 2011 n. 247, la quale, nel dichiarare l'inammissibilità della questione di legittimità costituzionale del combinato disposto dell'art. 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (quale inserito dall'art. 37, comma 25, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248) e dell'art. 37, comma 26, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248, in riferimento all'art. 3, comma 3, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, per violazione degli artt. 3, 24, 25 e 97 Cost., ha sancito che, «in forza della specialità del censurato terzo comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, non rientrano nel computo dei termini da raddoppiare i prolungamenti di quelli previsti da altre disposizioni di legge. Induce a tale conclusione la lettera del citato terzo comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede il raddoppio dei soli «termini di cui ai commi precedenti» dello stesso articolo; e cioè dei termini che scadono il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (primo comma), nonché dei termini che scadono 11 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (secondo comma). Non rientrano, pertanto, nel computo dei termini da raddoppiare ai sensi delle disposizioni denunciate né la proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, né il diverso raddoppio dei termini dei medesimi primi due commi dell'art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 previsto, nell'àmbito degli interventi antievasione e antielusione internazionale e nazionale, dal comma 2-bis dell'art. 12 del decreto-legge 10 luglio 2009, n. 78 (Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini), convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, comma inserito dall'art. 1, comma 3, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25. Pertanto, nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l'amministrazione finanziaria non potrà mai utilizzarli in modo cumulativo al fine di superare il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l'amministrazione. Questa interpretazione esclude che le disposizioni denunciate possano concorrere a rendere irragionevolmente lunghi i tempi dell'accertamento». 1.8 Secondo la proposta iniziale del relatore, ancorché successivo alla decisione del giudice delle leggi, l'art. 2, comma 5 -ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148, dispone la proroga di un anno per il termine di accertamento dell'IVA in relazione agli aderenti al condono di cui alla Legge 27 dicembre 2002, n. 289, per cui la ratio della preclusione al cumulo permarrebbe. 1.9 Nelle more, tuttavia, questa Corte ha avuto modo di occuparsi in modo specifico della questione controversa (Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2021, n. 21705, i cui passi salienti saranno riportati in appresso), adottando una soluzione che il collegio ritiene di condividere e di confermare anche per il caso in esame.1.10 Secondo il ragionamento del giudice di legittimità, la ratio della riflessione fatta dalla Corte Costituzionale è così enucleabile: - il raddoppio riguarda solo i termini previsti dall'art. 57, comma 1 e comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633; - se vi sono altre discipline di proroga queste «non rientrano nel computo dei termini da raddoppiare»; - se queste diverse discipline concorrono (con il raddoppio) con riguardo alla stessa fattispecie è escluso che il raddoppio riguardi il termine prorogato, ma si applicherà solo la singola normativa più favorevole per l'amministrazione finanziaria. Ciò significa che il termine c.d. raddoppiato potrà essere di otto o dieci anni in relazione a quanto previsto dall'art. 57, comma 1 e comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633; se, in forza di una autonoma legge di proroga, il termine ordinario (quattro o cinque anni) dovesse essere aumentato di un lasso di tempo (ad esempio, un biennio ai sensi dell'art. 10 della Legge 27 dicembre 2002 n. 289), tale circostanza non muta il computo del raddoppio, ossia la proroga biennale non incide sui termini ex art. 57, comma 1 e comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, ai fini della determinazione del termine previsto dall'art. 57, comma 3, della medesima disposizione. «Il c.d. raddoppio, pertanto, non include anche la proroga (ossia, 4 + 2 = 6 e quindi 12; 5 + 2 = 7 e quindi 14), ma resta sempre ancorato alla previsione originaria, restando applicabile il regime più favorevole per l'amministrazione finanziaria (dunque, 4 + 2 = 6 oppure 8; 5 + 2 = 7 oppure 10). Resta, cioè, escluso il cumulo («il prolungamento») nel computo «dei termini da prolungare»». 1.11 Ciò detto, nella fattispecie in giudizio, la previsione di cui all'art. 2, comma 5-ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148, è esplicitamente ancorata, con riguardo alle riprese Iva e sempreché l'interessato avesse a suo tempo aderito al condono di cui alla Legge 27 dicembre 2002, n. 289, alla pendenza dei termini per l'accertamento alla data del 31 dicembre 2011 e, dunque, non attiene al computo dei termini (su cui operare il raddoppio), ma investe tutti i termini di accertamento, siano essi calcolati ai sensi dell'art. 57, comma 1, comma 2 e comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633. Ossia, essa non investe la base di computo per il raddoppio, ma riguarda direttamente anche il termine - ordinario in presenza di illecito di rilievo penale - previsto dall'ultimo comma della norma. 1.12 Va sottolineato, infine, che una diversa interpretazione avrebbe una chiara valenza abrogans dell'ultimo periodo dell'art. 2, comma 5-ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148 («Per i soggetti che hanno aderito al condono di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289, i termini per l'accertamento ai fini dell'imposta sul valore aggiunto pendenti al 31 dicembre 2011 sono prorogati di un anno»): l'univoco riferimento, ai fini della individuazione dei soggetti passivi, all'adesione al condono previsto dalla Legge 27 dicembre 2002, n. 289 comporta, infatti, che, per essi e per l'annualità oggetto del condono, il termine di accertamento dovrebbe essere sempre già integralmente decorso, da cui l'inutilità della norma. Né si può ritenere che il riferimento debba essere colto con riguardo alle annualità successive a quelle condonate: queste sono, infatti, regolate dalla prima parte della norma, che, esplicitamente afferma «la posizione del contribuente relativa a tutti i periodi di imposta successivi a quelli condonati, per i quali è ancora in corso il termine per l'accertamento, è sottoposta a controllo da parte dell'Agenzia delle entrate e della Guardia di finanza entro il 31 dicembre 2013», dunque anche con un diverso prolungamento del termine. 1.13 Su tali premesse, si può ribadire anche in questa sede il principio per cui, in materia di accertamento ai fini IVA, la proroga di un anno prevista dall'art. 2, comma 5 -ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148, si applica a tutti i termini ordinari di accertamento pendenti alla data del 31 dicembre 2011, ivi compreso quello previsto all'art. 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, ratione temporis vigente, che, pur strutturato secondo il meccanismo del raddoppio dei termini di cui ai primi due commi, costituisce termine ordinario per l'accertamento in presenza del riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale. 1.14 Nella specie, il giudice di appello ha disatteso il principio enunciato, avendo escluso, in relazione all'IVA relativa all'anno 2002, per la quale la contribuente si era avvalsa del condono ex Legge 27 dicembre 2002, n. 289, la cumulabilità del raddoppio dei termini per l'accertamento delle violazioni costituenti reato ex 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e della proroga annuale ex art. 2, comma 5 -ter, del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011 n. 148. 2. Valutandosi la fondatezza del motivo dedotto, dunque, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Calabria, in d