Cassazione n. 36257/2023

ciato la seguente SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero n. 26337 del ruolo generale dell’anno 201 7 , proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliato presso lo studio del primo difensore in Roma, Via di [OSCURATO:PERSONA], n. 54; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], Irap, [OSCURATO:PERSONA] bancarie Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3010/52/2017, depositata in data3 aprile 2017, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. udito il P.M. in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso. Udito per l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Statodott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania aveva accolto parzialmente l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , avverso la sentenza n. 13701/44/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto dal suddetto contribuente, titolare della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, esercente l’attività di commercio al dettaglio di gioielleria e argenteria, avverso l’avviso di accertamento n. TF501AI05389/2012 con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f. del 29 giugno 2012, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2 e 39, comma 1, lett.d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72, aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, per il 2007, un maggior reddito imputabile, ai fini Irpef, Irap e Iva- oltre sanzioni - ascrivendo a ricavi non dichiarati le movimentazioni bancarie risultate ingiustificate rilevate sui conti correnti intestati al contribuente. 2. In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello - rideterminando l’accertamento di maggiori redditi a carico di [OSCURATO:PERSONA] mediante l’eliminazione dal calcolo dell’Ufficio della somma di euro 587.295,35 -ha affermato che: 1) in ordine alla questione del contraddittorio preventivo, il contribuente si era difeso in sede di verifica della G.d.F. e,dunque, di fatto, non vi era stata alcuna violazione, considerando, peraltro, che, in materia, non era previsto un obbligo di contraddittorio a pena di nullità dell’atto impositivo; 2) alla luce delle risultanze della CTU, soltanto dieci operazioni di trasferimento di denaro all’estero, ammontanti a euro 587.295,35 risultavano documentate e, dunque, potevano essere considerate quali costi riscontrati “per la dedotta attività di mediazione o doppia vendita di preziosi”, con conseguente eliminazione di tale importo dal calcolo dell’accertamento complessivo; per il resto, la tesi del contribuente, secondo cui i contestati movimenti bancari si spiegherebbero avuto riguardo all’attività svolta di mediazione nel commercio internazionale di pietre preziose, non trovava ulteriori riscontri documentali atteso che la emersa non coincidenza di tempi tra versamenti, prelevamenti ed emissione delle fatture, non consentiva neanche di giustificare causalmente come versamenti ai venditori colombiani gli assegni girati dall’Alberino a se medesimo; 3) una volta decurtato l’importo di euro587.295,35, era rimasto un accertamento basato su versamenti e prelevamenti non giustificati che, in quanto tali, non potevano legittimare esenzioni Iva quali operazioni di vendita non avvenute in Italia. 3.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. 4. Il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primomotivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 32, primo comma, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. per avere la CTR affermato apoditticamente l’effettiva realizzazione di un contraddittorio amministrativo anteaccertamento, ex art. 32, primo comma, del d.P.R. n. 600/73 sebbene lo svolgimento dello stesso - quale necessario presupposto a pena di nullità dell’atto impositivo- fosse stata fortemente negata dal contribuente nei propri atti difensivi e, in particolare, in appello. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4., c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111 Cost. per avere la CTR ritenuto svolto il contraddittorio amministrativo ante accertamento, con una motivazione apparente, del tutto priva dell’esposizione delle ragioni alla base della decisione. 3. I motivi primoe secondo - da an alizzare congiuntamente per connessione - sono, in parte inammissibili, in parte infondati. 3.1. In termini generali, «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito» (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 -01). Più specificamente “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione ex art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di riferire “de plano” ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correntibancari del contribuente, salva la prova contraria da parte di costui, e la legittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazionibancarie non è condizionata alla previa instaurazione delcontraddittorio con il contribue nte sin dalla fase dell'accertamento, posto che il citato art.32 prevede quel contraddittorio alla stregua di mera facoltà, non di obbligo, dell'amministrazione tributaria (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 35205 del 2022; Sez. 5 , Sentenza n. del 26/04/201 7; cfr. Cass. 14675/06, 4601/06, 25142/09)sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti. (Cass. nn. 25770/2015, 446/2013). 3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n.22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n.13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). 3.3. Nella sentenza impugnata, sul motivo di appello concernente l’assunta mancata realizzazione del contraddittorio preventivo, la CTR ha affermato che “In ordine al problema del contraddittorio preventivo, il contribuente si è difeso in sede di verifica della Guardia di Finanza e dunque di fatto non vi è alcuna violazione. Oltretutto, la legge in materia non impone questo obbligo, a pena di nullità, essendo garantito il contradditorio in giudizio (giurisprudenz a di legittimità pacifica: da ultimo vedi Cass. 25770/14)”. 3.4.Tale statuizione, lungi dal concretare un’ipotesi di motivazione apparente, esplicita chiaramente le ragioni del rigetto della predettadoglianza nel ravvisato – con un accertamento in fatto in base alle constatate difese svolte dal contribuente in sede di verifica della Guardia di Finanza - espletamento del previo contraddittorio amministrativoe, oltretutto, nella mancanza di un obbligo ex legein tal senso, a pena di nullità dell’atto impositivo. 3.5. Peraltro, quanto all’assunta violazione degli artt. 32, primo comma, n. 2) del d.P.R. n. 600/73 e 2697 c.c., la CTR ha ben governato i principi sopra richiamatinell’affermare la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo in materia di accertamenti bancari,trattandosi pacificamente di un accertamento c.d. "a tavolino", e,non essendo, peraltro, quanto all’Iva, comunque, nemmeno adombrato nel mezzo in esame sulla base di quali specifici, elementi probatori, l'esito dell'istruttoria amministrativa potrebbe essere stato diverso (Corte giust., C-129/13, [OSCURATO:PERSONA]); ciò posto, il giudice di appello ha accertato, in ogni caso , con un insind acabile apprezzamento di fatto - con conseguente inammissibilità, sotto questo aspetto, della prospettata censura in quanto tendente ad una rivisitazione di merito - l’avvenuta realizzazione del contradditorio preventivo, essendosi il contribuente difeso in sede di verifica della G.d.F. 4. Con il terzomotivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. per avere il giudice di appello accolto parzialmente il gravame del contribuente, senza esplicitare le ragioni per le quali aveva ritenuto di doversi discostare, seppure in parte, dalle conclusioni della perizia del CTU. 4.1. Il motivo è inammissibile in quanto non coglie il decisum avendo la CTR aderito pienamente alle conclusioni della relazione peritale –definita “esaustiva e motivata (e le cui conclusioni nemmeno risultano in concreto contestate dal contribuente)”– in b ase alle quali soltanto dieci operazioni di trasferimento di denaro all’estero, ammontanti a euro 587.295,35, risultavano riscontrate e documentate, trattandosiper il resto di versamenti e prelevamenti bancari non giustificati che, dunque, in assenza di valida prova contraria da parte del contribuente, andavano a formare il reddito non dichiarato e artt. 32, comma 1, n.2) del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72. In particolare, il giudice di appello ha precisato che nella CTU si dava chiaramente conto del fatto che la ricostruzione fornita dal contribuente “ per singola operazione era stata realizzata sulla base di una fictio, ossia da un lato, presumendo un rapporto logico-temporale tra versamenti, prelevamenti ed emissione delle fatture non sempre riscontrato (…), dall’altro, ammettendo che i 69 assegni dell’Alberino con girata a se medesimo [fossero] stati effettivamente utilizzati per pagare il fornitore colombiano”. Pertanto, “questa non coincidenza di tempi” rendeva- ad eccezione delle dieci operazioni di trasferimento di denaro all’estero risultate documentate - “ labile la versione dell’appellante non consentendo nemmeno di giustificare causalmente come versamenti ai venditori semplici assegni girati a se medesimo” per i quali non vi era traccia documentale che fossero stati effettivamente impiegati per pagare detti fornitori.5. Con il quarto motivo si denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115, primo comma, c.p.c. per avere la CTR confermato- ad esclusione di dieci operazioni di trasferimento di denaro all’estero per complessive euro 587.295,35- la ripresa a tassazione dell’Ufficio, omettendo di esaminare il materiale probatorio fornito dal contribuente (missive, recanti l’indicazione del cliente finale, con le quali il fornitore colombiano prendeva accordi sulle vendite delle pietre preziose con il contribuente; fatture emesse dal venditore al cliente straniero finale che evidenziavano l’esatta corrispondenza con l’oggetto della missiva quanto alla transazione commerciale e al prezzo ivi pattuito, le bolle di accompagnamento delle pietre compravendute a dimostrazione dell’invio delle stesse dal fornitore colombiano direttamente al cliente finale)a sostegno della riconducibilità delle operazioni contestate all’attività parallela di intermediazione nel commercio internazionale di preziosi, così come peraltro,riscontrato dallo stesso CTU. 5.1.Il motiv o si profila inammissibile. 5.2. E' utile premettere che, come questa Corte ha già avuto modo di affermare, qualora l’accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. sent. n.21303/2013; Cass. Sez.5, Sentenza n. 10249 del 2017). 5.3.Tanto la presunzione, stabilita dall'art. 51, secondo comma, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in tema di accertamento dell'IVA, quanto la presunzione di cui alla analoga norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte sui redditi - che peraltro hanno portata generale essendo applicabili, non solo al reddito di impresa, ma anche al reddito da lavoro autonomo e professionale (Cass. n. 14041 del 2011; n. 11750del 2008, n. 430 del 2008, n. 4601del 2002)- presentano un contenuto complesso, consentendo di riferire tutti i movimenti bancari rilevati dal conto all’attività economica svolta dal contribuente, qualificando gli "accrediti" come ricavi, e gli "addebiti" egualmente come manifestazione di ricchezza in quanto considerati spese per corrispettivi versati per acquisti di beni e servizi reimpiegati nella produzione di maggiori ricavi di ammontare non inferiore agli importi prelevati: la presunzione legale "juris tantum", può essere vinta dal contribuente soltanto se offre la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. n.26692 del 2005; n. 20199 del 2010; n. 16650 del 2011; n. 26173 del 2011 - con riferimento all'art. 32 Dpr n. 600/73, in materia di imposte sui redditi; n. 15217 del 2012; n. 1418 del2013; n. 6595 del 2013 ; n. 21303 del 2013; n. 20668 del 2014; n. 26111 del 2015; n. 30376/2018; n. 11762 del 2019. La presunzione legale in questione ha superato il vaglio di costituzionalità in relazione agli artt.3 e 53 Cost. -sentenza Corte cost. n. 225 del 2005 -: cfr. Cass. n. 13036 del 2012. Vedi Corte cost. ord. n. 260 del 2000; Corte cost. ord. n. 173 del 2008; Corte cost. n. 228 del 2014). 5.4. Questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che «In tema di ricorso per cassazione, per dedurre laviolazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, incontraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalleparti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosiriconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati ela possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile ladiversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti,abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116c.p.c.» (Sez. U, n. 20867 del 30/09/2020;Sez. 5, Ordinanza n. 16016 del 09/06/2021 ). 5.5.Peraltro, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di un’incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L- , Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). 5.6.Invero,il contribuente, pur prospettando una violazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 c.c., ha inammissibilmente denunciato un’indebita valutazione da parte della CTRdel materiale probatorio prodotto in atti e delle medesime risultanze della CTU, avendo il Collegio, nel condividere pienamente le conclusioni del consulente d’ufficioritenuto - con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità –ad eccezione di dieci operazioni di trasferimento di denaro all’estero risultate documentate, non superata, per il resto, la presunzione legale ex art. 32 cit. in assenza di valida prova contraria da parte del contribuente in ordine alla riconducibilità delle contestate movimentazioni all’assunta attività paralleladi intermediazione nel commercio di pietre preziose (“ nella CTU si dà chiaramente conto del fatto che la ricostruzione [fornita dal contribuente] per singola operazione era stata realizzata sulla base di unafictio, ossia da un lato, presumendo un rapporto logico-temporale tra versamenti, prelevamenti ed emissione delle fatture non sempre riscontrato (…), dall’altro, ammettendo che i 69 assegni dell’Alberino con girata a se medesimo [fossero] stati effettivamente utilizzati per pagare il fornitore colombiano. Questa non coincidenza di tempi rende ancora più labile la versione dell’appellante non consentendo nemmeno di giustificarecausalmente come versamenti ai venditori semplici assegni girati a se medesimo che non vi è traccia documentale siano stati effettivamente impiegati per pagare detti fornitori. Insomma, l’intera ricostruzione fornita dall’Alberino appare fondata sul nulla o quasi, Il quasi è riferibile alle 10 operazioni di trasferimento di denaro all’estero riscontrate e documentate. Esse (indicate a pagg. 4 e 5 della relazione peritale) ammontano a complessivi euro 587.295, 35 che costituisce il valore dei prelevamenti bancari alla fine giustificati, ossia tracciabili e riscontrabili nel destinatario finale e nella causale. Tolto questo importo, per il resto siamo in presenza di versamenti e prelevamenti bancari non giustificati e che, quindi, in assenza di valida prova contraria del contribuente vanno a formare reddito non dichiarato ai sensi del citato art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600/73 nonché 51, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72”). 6.In conclusione, il ricorso va rigettato. 7.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro40.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1-quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13. Così de