Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 12 aprile 2026

Cassazione n. 09243/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

rignola, rappresentata e difesa, per procura speciale in atti,dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dell’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -avverso la sentenza n. 3628/08/2023 della Corte di giustizia tributariadi secondo grado della LOMBARDIA, depositata in data 11/12/2023;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 13 febbraio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1.

In controversia avente ad oggetto un avviso di accertamento diun maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRES e IRAP per l’annod’imposta 2016, che l’Agenzia delle entrate emise nei confronti dellaSocietà Cooperativa LOG 12 sulla scorta di un processo verbale diconstatazione redatto dai funzionari dell’amministrazione finanziaria neiconfronti dell’[OSCURATO:PERSONA] – Riva, da cui eraemerso che quest’ultima aveva emesso fatture per operazionioggettivamente inesistenti con riferimento ad un contratto disponsorizzazione intercorso con la società contribuente, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza inepigrafe indicata ha respinto l’appello proposto dalla società cooperativaavverso la sfavorevole sentenza di primo grado.1.1.

Si sostiene nella sentenza impugnata, per quanto rileva nelpresente giudizio, che:- non vi era stata violazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997in quanto l’applicazione dell’istituto dell’invito obbligatorio alcontraddittorio endoprocedimentale previsto dalla predetta disposizioneè espressamente esclusa nel caso in cui l’Ufficio proceda, come nel casodi specie, all’emissione di avvisi di accertamento o di rettifica parzialeNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026disciplinati dagli artt. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, commi 3 e4, del d.P.R. n. 633 del 1972;- l’ufficio aveva condotto una specifica istruttoria nei confronti dellacontribuente alla quale aveva inviato un questionario sicché non sipoteva affermare che non vi era stata alcuna forma di contraddittoriopreventivo, sebbene non esplicata attraverso l’invito di cui all’art. 5-terd.lgs. citato;- in ogni caso, la società contribuente non aveva superato la cd.prova di resistenza, cui lo stesso citato art. 5-ter subordina l’invaliditàdell’atto impositivo nel caso di mancato invito al contraddittorio, nonavendo dimostrato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valerese il contraddittorio fosse stato attivato, in quanto le deduzioni avanzatedalla stessa non solo non avevano portato all’emersione di alcunconcreto elemento che potesse deporre in favore della tesi dell’oggettivaesistenza delle prestazioni controverse, ma la mancata replica adeterminati e dirimenti rilievi (come la totale assenza didocumentazione, ad es. fotografica, comprovante l’effettivarealizzazione delle prestazioni commissionate) corroboravano lafondatezza della tesi erariale; invero, dalle risultanze agli atti si evincevache il contraddittorio, seppur espletato, non avrebbe consentito digiungere a esiti differenti da quelli esposti nell’accertamento emesso e,peraltro, in sede di contenzioso tributario la contribuente non avevaofferto alcuna argomentazione sostanziale, né alcuna prova;- l’avviso di accertamento era adeguatamente motivato in quantol’indagine intrapresa dalla [OSCURATO:PERSONA] 1 di Torino neiconfronti dell’associazione che ha emesso le fatture contestate e leconseguenti risultanze trasmesse all’Ufficio si pongono quali meri attiprodromici all’attività di accertamento (rappresentando di conseguenzail momento iniziale della sequenza temporale di atti e attività cheha portato l’amministrazione finanziaria ad adottare il provvedimentoNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026d’accertamento finale) e non attengono alla motivazione dell’avviso;infatti, nell’atto impositivo si afferma che, in conseguenza dellerisultanze delle indagini oggetto di trasmissione, la società è statainclusa nel piano dei controlli per l’anno d’imposta 2016.

Pertanto, lerisultanze delle indagini di altra [OSCURATO:PERSONA], non entrando afar parte della motivazione, non dovevano essere né allegate agli atti néprodotte in giudizio ed il loro richiamo serviva solo a comunicare alcontribuente da dove l’attività di accertamento aveva avuto origine, convalore di mero fatto storico e non come rinvio a fini motivazionali;- l’Ufficio aveva assolto al proprio onere probatorio avendodimostrato che le fatture erano state emesse per un corrispettivomaggiore di quello indicato nel contratto di sponsorizzazione, e chedunque risultava che la ricorrente aveva effettuato pagamenti nondovuti; aveva, altresì, dimostrato che, in prossimità logica cronologicadei pagamenti effettuati dal ricorrente, l’emittente delle fatture avevaprovveduto a ritirare contanti per somme in buona parte corrispondentia quelle indicate nelle fatture, il che portava legittimamente a ritenereche aveva provveduto a restituire una quota parte dell’adempimentofittizio, dopo avere trattenuto quanto di propria spettanza;- il prezzo della sponsorizzazione era esorbitante rispetto allaprestazione pattuita, di esposizione di singoli striscioni a bordo campodurante le manifestazioni sportive.2.

Avverso tale statuizione la società cooperativa propone ricorsoper cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Sostiene che i giudici di appello avevano errato ad escluderel’applicabilità della predetta disposizione al caso di specie in cuil’accertamento espletato dall’amministrazione finanziaria andavaricondotto non alla previsione di cui al quarto comma dell’art. 54 d.P.R.n. 633 del 1972 ma a quella di cui al quinto comma, che comportaval’obbligatorietà della notifica dell’invito a comparire ai sensi dell’art. 5-ter d.lgs. citato, atteso che l’attività di accertamento aveva tratto originee fondamento da una segnalazione pervenuta da altro ufficio territorialedell’Agenzia delle entrate.2.

Con il secondo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997.Sostiene la ricorrente che i giudici di appello avevano erratonell’escludere che la società contribuente non avesse offerto la cd. provadi resistenza, avendo operato un’interpretazione inammissibile dellastessa, che «non deve condurre - in termini probatori - all’annullamentodell’atto impositivo, ma molto più semplicemente non deve tradursi inelementi del tutto vacui, puramente fittizi o strumentali».Sostiene, inoltre, che è errata l’affermazione dei giudici di appellosecondo cui nella specie non vi era stata alcuna forma di contraddittoriopreventivo perché espletato attraverso l’invio del questionario, posto chequest’ultimo è atto prodromico alle determinazioni dell’Ufficio.3.

Con il terzo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e inparticolare per la cd. prova di resistenza in relazione all’omessocontraddittorio endoprocedimentale.Sostiene di aver indicato a pag. 7 dell’atto di appello i seguentiprecisi elementi dimostrativi della sussistenza del contratto disponsorizzazione e delle ragioni connesse alla promozione della propriaNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026a) l’obiettivo della società cooperativa a fronte dellasponsorizzazione;b) il numero di persone raggiungibili con la pubblicità;c) la relazione annuale delle attività di sponsorizzazione;d) la possibilità di sollecitare i movimenti bancari riferibili alla LOGe) l’irrilevanza del vantaggio economico dell’illecito (poche migliaiadi euro) rispetto ai ricavi (nel 2016 pari ad Euro 10.542.506) ed aicomponenti negativi del reddito pari ad Euro

335.536.4. I primi tre motivi possono essere esaminati congiuntamente inquanto incentrati tutti sulla questione del contraddittorioendoprocedimentale.5.

Muovendo dal terzo, rileva il Collegio che lo stesso incorrenell’inammissibilità di cui all’art. 360, quarto comma, c.p.c., cheriproduce nella sostanza il contenuto dei commi quarto e quinto delprevigente art. 348-ter c.p.c., per la presenza di una cd. doppiaconforme di merito in quanto i giudici di primo grado, diversamente daquanto sostenuto dalla ricorrente, si erano pronunciati sulla questionedel contraddittorio endoprocedimentale, respingendo il relativo motivodi ricorso.Ciò risulta dalla sentenza della CTP di Milano n. 643/01/2022,allegata al ricorso, in cui si afferma esplicitamente che «infondaterisultano poi le ulteriori doglianze», tra cui la questione delcontraddittorio dedotta dalla società ricorrente con il primo motivo,riassunto nella parte dedicata allo svolgimento del processo, in cui laricorrente aveva peraltro evidenziato le medesime circostanze sopraelencate, che assume essere state pretermesse dai giudici di appello.5.1.

In ogni caso, la censura si pone in insanabile contrasto con ilprincipio secondo cui il vizio logico di motivazione deducibile in base allanuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, lacui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia).Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366,comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrentedeve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato",testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il"quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra leparti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame dielementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di unfatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n.8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015; Cass. n. 27415 del2018; Cass. n. 355 del 2021); costituisce, pertanto, un "fatto", aglieffetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un"punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, unpreciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, undato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1,04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez.5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.Sez.

U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133).Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possacagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazionio deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez.5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. 9637 del 2021; Sez. 6 - 1, Ordinanzan. 2268 del 26/01/2022); gli elementi istruttori; una moltitudine di fattiNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026e circostanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez.

L,21/10/2015, n. 21439).Nella specie, la ricorrente non ha assolto all’onere di dedurrel’omesso esame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un precisoaccadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico,tale non potendosi considerare le circostanze sopra elencate che,peraltro, neppure appaiono decisive ai fini dell’accertamentodell’effettività dell’operazione di sponsorizzazione.6.

Il secondo motivo è, invece, infondato alla stregua del principioin base al quale «In tema di accertamento cd. a tavolino,l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorioendoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalitàper la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficienteassicurare l'effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumentiin concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiegodi altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltrodi questionari ed il riconoscimento dell'accesso agli atti» (Cass. n.18489/2024).6.1.

A ciò aggiungasi che la sentenza impugnata ha correttamenterilevato il mancato superamento da parte della società contribuente dellacd. prova di resistenza.Al riguardo pare opportuno preliminarmente precisare che l’obbligodel contraddittorio preventivo assume rilievo soltanto con riferimentoall’accertamento ai fini IVA e non con riferimento alle imposte dirette,alla stregua del noto principio nomofilattico in base al quale, in tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali,l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comportal'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere dienunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e nonNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamenteper i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non èrinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzatovincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risultispecificamente sancito (Cass. Sez.

U. n. 24283/2015).In tale pronuncia il Supremo consesso ha precisato che, ai fini dellapredetta prova (di resistenza), non è sufficiente che, in giudizio, chi sidolga del mancato espletamento del contraddittorio nella faseamministrativa, si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è,invece, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto leragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fossestato tempestivamente attivato e che l'opposizione di dette ragioni,valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, siriveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione alcanone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtàprocessuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità dicorretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo hapredisposto.Anche da ultimo, d’altronde, si è ribadito che spetta al giudice dimerito, secondo una valutazione probabilistica ex ante, stabilire se ilcontribuente abbia assolto l'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoun'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea a determinare un risultato diverso delprocedimento impositivo (Cass. Sez.

U., 25/07/2025, n. 21271).Ciò precisato, nella sentenza impugnata si sostiene che «lededuzioni avanzate dal contribuente non solo non hanno portatoall’emersione di alcun concreto elemento che possa deporre in favoredella tesi dell’oggettiva esistenza delle prestazioni controverse; anzi,come convincentemente replica l’Ufficio in sede di controdeduzioni, laNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026mancata replica a determinati e dirimenti rilievi (come la totale assenzadi documentazione, ad es. fotografica, comprovante l’effettivarealizzazione delle prestazioni commissionate) corroboravano lafondatezza della tesi erariale».Orbene, ritiene il Collegio che la valutazione effettuata dallaCommissione di secondo grado sia incensurabile, avendo operato unaconcreta valutazione delle «deduzioni avanzate dal contribuente», alriguardo annotandosi che la ricorrente, pur correttamente sostenendoche la prova di resistenza «non deve certo condurre - in terminiprobatori - all’annullamento dell’atto impositivo, ma molto piùsemplicemente non deve tradursi in elementi del tutto vacui, puramentefittizi o strumentali», omette del tutto di specificare, peraltro in spregioal principio di specificità del ricorso, quali “fatti” concreti aveva dedottoal fine di superare detta prova.7.

Il mancato superamento della prova di resistenza, che consegueal rigetto del motivo di ricorso appena esaminato, comportal’assorbimento del primo, con cui la ricorrente censura la statuizioned’appello per avere escluso, ex art. 5-ter, comma 2, del d.lgs. n. 218del 1997, la sussistenza sub specie dell’obbligo per l’amministrazionefinanziaria di espletare il contraddittorio endoprocedimentale.8.

Il quarto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n.212 del 2000, 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973.La ricorrente censura la statuizione d’appello che ha escluso ildifetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato nonostantela mancata allegazione allo stesso degli accertamenti compiuti e delp.v.c. redatto a carico dell’associazione sportiva dilettantistica daifunzionari di altro Ufficio e da questi trasmesso a quello che poi avevaemesso l’atto impositivo e vi aveva fondato l’accertamento.9.

Il motivo è infondato e va rigettato.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026L’orientamento giurisprudenziale in materia di motivazione degli attiimpositivi per relationem, che è la fattispecie che ci occupa, è nel sensoche l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assoltoper relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti daaltri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegatiall'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenutoessenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti(oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011, n. 13110/2012,n. 4176/2019, n. 29968/2019, n. 593/2021, n. 33327/2023).Questo orientamento, avente riscontro normativo nell'art. 42,comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificatodall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, secondocui «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto néricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lorichiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenutoessenziale», trova ulteriore conferma nella novella di cui al d.lgs. 30dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art. 7 della l. n. 212/2000stabilendo, al comma 1, che «Gli atti dell'amministrazione finanziaria,autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizionetributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicandospecificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche sucui si fonda la decisione.

Se nella motivazione si fa riferimento ad unaltro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell'interessato loNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non neriproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamentele ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell'atto richiamatosi ritengono sussistenti e fondati».Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014) e che, al fine di soddisfareil requisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016/2024, che ha,altresì, affermato che nel processo tributario, ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente sela motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova.Si è, inoltre, affermato che, in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, perl'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazioneNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore"narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti(almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'attoimpositivo) sia già riportato nell'atto noto.

Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuentedimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo facciariferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte delcontenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessariaad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016, n. 26683/2009; v.anche Cass. n. 24417/2018).In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R.n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente (com’è nella specie il p.v.c.redatto nei confronti dell’associazione emittente le fatture contestate),è soddisfatto dalla riproduzione nell’avviso di accertamento delcontenuto essenziale di tale diverso atto, sì da rendere la motivazioneidonea a consentire al destinatario dell’atto impositivo di conoscere leragioni di fatto e di diritto della pretesa erariale, nei suoi elementiessenziali, e, quindi, di poterne contestare efficacemente, in uneventuale giudizio impugnatorio, l'"an" ed il "quantum debeatur" (cfr.Cass. n. 730/2025, n. 34906/2024, n. 26336/2024, n. 24417/2018).10.

L’applicazione dei superiori principi alla fattispecie concretadetermina la manifesta infondatezza del motivo in esame.Le valutazioni svolte dal giudice d’appello sono coerenti colcontenuto dell’atto impositivo, allegato al ricorso e trascritto per stralciin controricorso, nonché con le stesse indicazioni contenute in ricorso,da cui emerge che:- in conseguenza delle risultanze delle indagini oggetto ditrasmissione, “la società è stata inclusa nel piano dei controlli di questoNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Ufficio per l’anno d’imposta 2016”, giustappunto come si scrive insentenza;- l’Agenzia ha acquisito e valutato la “documentazione fornita dallaLOG 12, a seguito di specifica richiesta dell’Ufficio”, in esito agliaccertamenti compiuti nei confronti dell’Unione sportiva dilettantisticaPiscinese - Riva (v. pag. 10 del ricorso), che ha ritenuto inidonea acomprovare l’effettiva esecuzione delle prestazioni;- l’Agenzia ha sottolineato la “1. presenza di prelievi in contanti diimporto rilevante, eseguiti in prossimità delle date di accredito da partedegli sponsor presumendone la retrocessione agli sponsor;

2. mancataproduzione di parte dei contratti di pubblicità e laddove prodotti,incongruenza fra i corrispettivi in sede contrattuale e gli imponibilifatturati e incassati;

3. documentazione probatoria delle presunteprestazioni eseguite inadeguate rispetto al corrispettivo pattuito” (comesi legge a pag. 11 del ricorso);- è “riportata una tabella inerente la prossimità dei prelievi incontanti rispetto al pagamento del corrispettivo” (così a pag. 12 delricorso);- coerentemente con la statuizione del giudice d’appello, nell’avvisocompare la trascrizione del contenuto della memoria difensiva inviatadall’Associazione ai verificatori in relazione ai rapporti commercialiintercorsi con la società contribuente - della quale si dà conto anche inricorso: v. pag. 12, punto 1) - nonché delle dichiarazioni rese dalpresidente dell’associazione nel corso del contraddittorio del 18settembre 2019.Deve quindi escludersi la violazione denunciata per i profili dedottidalla ricorrente che, a ben vedere, attengono più al difetto di prova dellapretesa erariale che non, invece, alle ragioni ad essa sottese echiaramente esplicitate nell’atto impositivo.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Estraneo al tema della motivazione dell’avviso è altresì il profiloadombrato a chiusura dell’illustrazione del motivo in esame (cfr. pag. 13del ricorso) con riguardo alla pretesa violazione del diritto di accesso,che pertiene al diverso ambito del contraddittorio (in termini, Cass.16/11/2021, n. 34632); sulla portata del diritto di accesso giovacomunque rinviare alle considerazioni ribadite anche da ultimo da questaCorte alla luce della giurisprudenza unionale (v.

Cass. 10/08/2025, n.23004).11.

Il quinto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c.La ricorrente censura la sentenza impugnata per avereerroneamente ritenuto che l’Ufficio aveva assolto al proprio onereprobatorio.Sostiene che gli elementi presuntivi di inesistenza delle operazionidi sponsorizzazione, dedotti dall’amministrazione finanziaria, e nellaspecie consistenti:- nell’emissione di fatture per un corrispettivo maggiore di quelloindicato nel contratto di sponsorizzazione,- nel prelievo di somme da parte dell’ASD dal proprio conto correntebancario in prossimità cronologica dei pagamenti effettuati dalla societàcontribuente,- nel prezzo spropositato della sponsorizzazione,non avevano i requisiti di gravità, precisione e concordanza.Sostiene la ricorrente che il dato oggettivo -emergente dagli atti– èche dei predetti “fatti”, qualificati come gravi precisi e concordanti, nonvi era alcuna allegazione agli atti, ad eccezione del maggior fatturatorispetto al contratto di sponsorizzazione.

Ma, pur a voler assegnare aquesto fatto una qualsivoglia rilevanza, si tratta di un unico elementopresuntivo e la legge richiede che il ragionamento per presunzioni debbaessere effettuato sulla base di più fatti e non di un unico elemento.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/202612.

Il motivo è inammissibile ed infondato.La deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729, primocomma, cod. civ. suppone un’attività argomentativa che si deveestrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione cheil ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito - assunto,però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato - risultiirrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o diquello della concordanza; e che, di contro, la critica al ragionamentopresuntivo svolto dal giudice di merito sfugge al concetto di falsaapplicazione quando invece si concreta o in un’attività diretta adevidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali ilragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito,avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice dimerito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneonell’applicare il ragionamento presuntivo), o nella mera prospettazionedi una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che sidice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perchéquella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729,primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sullestesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quantose basata altresì su altre circostanze fattuali).Ciò perché in questi casi la critica si risolve in realtà in un diversoapprezzamento della ricostruzione della quaestio facti, e, in definitiva,nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio eci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell’art. 360 cod. proc.civ. (falsa applicazione dell’art. 2729, primo comma, cod. civ.), ma èquello che sollecita un controllo sulla motivazione del giudice relativaalla ricostruzione della quaestio facti; terreno che, come le Sezioni Unite(Cass., sez.

U, nn. 8053 e 8054 del 2014) hanno avuto modo diprecisare, vigente il nuovo n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., è percorribileNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026solo qualora si denunci che il giudice di merito abbia omesso l’esame diun fatto principale o secondario, che avrebbe avuto carattere decisivoper una diversa individuazione del modo di essere della detta quaestioai fini della decisione, occorrendo, peraltro, che tale fatto venga indicatoin modo chiaro e non potendo esso individuarsi solo nell’omessavalutazione di una risultanza istruttoria (così in Cass. n. 4657/2024, inmotivazione, che richiama Cass. Sez.

U. n. 1785/2018).Orbene, nel caso di specie è la stessa ricorrente ad affermare che«prima ancora della valutazione di gravità, precisione e concordanza diun determinato elemento presuntivo occorre chiarire in cosa debbaconsistere il fatto dal quale trarre la presunzione» (ricorso, pag. 14).In tale prospettiva, la censura si risolve nella contestazione dellafondatezza degli elementi presuntivi addotti dall’amministrazionefinanziaria che, come detto sopra, si pone al di fuori del paradigma dellaviolazione e falsa applicazione di legge, con conseguente inammissibilitàdella censura in tal modo formulata.13.

Da ciò discende l’infondatezza anche della dedotta violazione efalsa applicazione dell’art. 2727 c.c. dovendosi ritenere, in presenza dielementi presuntivi caratterizzanti l’inesistenza dell’operazioni disponsorizzazione, correttamente assolto l’onere probatorio posto acarico dell’amministrazione finanziaria in materia di operazionioggettivamente inesistenti.14.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo.

P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità, cheliquida in euro 2.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, in data 13 febbraio 2026.La PresidenteAngelina-Maria PERRINO

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rignola, rappresentata e difesa, per procura speciale in atti,dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dell’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -avverso la sentenza n. 3628/08/2023 della Corte di giustizia tributariadi secondo grado della LOMBARDIA, depositata in data 11/12/2023;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 13 febbraio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. In controversia avente ad oggetto un avviso di accertamento diun maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRES e IRAP per l’annod’imposta 2016, che l’Agenzia delle entrate emise nei confronti dellaSocietà Cooperativa LOG 12 sulla scorta di un processo verbale diconstatazione redatto dai funzionari dell’amministrazione finanziaria neiconfronti dell’[OSCURATO:PERSONA] – Riva, da cui eraemerso che quest’ultima aveva emesso fatture per operazionioggettivamente inesistenti con riferimento ad un contratto disponsorizzazione intercorso con la società contribuente, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza inepigrafe indicata ha respinto l’appello proposto dalla società cooperativaavverso la sfavorevole sentenza di primo grado.1.1. Si sostiene nella sentenza impugnata, per quanto rileva nelpresente giudizio, che:- non vi era stata violazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997in quanto l’applicazione dell’istituto dell’invito obbligatorio alcontraddittorio endoprocedimentale previsto dalla predetta disposizioneè espressamente esclusa nel caso in cui l’Ufficio proceda, come nel casodi specie, all’emissione di avvisi di accertamento o di rettifica parzialeNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026disciplinati dagli artt. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, commi 3 e4, del d.P.R. n. 633 del 1972;- l’ufficio aveva condotto una specifica istruttoria nei confronti dellacontribuente alla quale aveva inviato un questionario sicché non sipoteva affermare che non vi era stata alcuna forma di contraddittoriopreventivo, sebbene non esplicata attraverso l’invito di cui all’art. 5-terd.lgs. citato;- in ogni caso, la società contribuente non aveva superato la cd.prova di resistenza, cui lo stesso citato art. 5-ter subordina l’invaliditàdell’atto impositivo nel caso di mancato invito al contraddittorio, nonavendo dimostrato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valerese il contraddittorio fosse stato attivato, in quanto le deduzioni avanzatedalla stessa non solo non avevano portato all’emersione di alcunconcreto elemento che potesse deporre in favore della tesi dell’oggettivaesistenza delle prestazioni controverse, ma la mancata replica adeterminati e dirimenti rilievi (come la totale assenza didocumentazione, ad es. fotografica, comprovante l’effettivarealizzazione delle prestazioni commissionate) corroboravano lafondatezza della tesi erariale; invero, dalle risultanze agli atti si evincevache il contraddittorio, seppur espletato, non avrebbe consentito digiungere a esiti differenti da quelli esposti nell’accertamento emesso e,peraltro, in sede di contenzioso tributario la contribuente non avevaofferto alcuna argomentazione sostanziale, né alcuna prova;- l’avviso di accertamento era adeguatamente motivato in quantol’indagine intrapresa dalla [OSCURATO:PERSONA] 1 di Torino neiconfronti dell’associazione che ha emesso le fatture contestate e leconseguenti risultanze trasmesse all’Ufficio si pongono quali meri attiprodromici all’attività di accertamento (rappresentando di conseguenzail momento iniziale della sequenza temporale di atti e attività cheha portato l’amministrazione finanziaria ad adottare il provvedimentoNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026d’accertamento finale) e non attengono alla motivazione dell’avviso;infatti, nell’atto impositivo si afferma che, in conseguenza dellerisultanze delle indagini oggetto di trasmissione, la società è statainclusa nel piano dei controlli per l’anno d’imposta 2016. Pertanto, lerisultanze delle indagini di altra [OSCURATO:PERSONA], non entrando afar parte della motivazione, non dovevano essere né allegate agli atti néprodotte in giudizio ed il loro richiamo serviva solo a comunicare alcontribuente da dove l’attività di accertamento aveva avuto origine, convalore di mero fatto storico e non come rinvio a fini motivazionali;- l’Ufficio aveva assolto al proprio onere probatorio avendodimostrato che le fatture erano state emesse per un corrispettivomaggiore di quello indicato nel contratto di sponsorizzazione, e chedunque risultava che la ricorrente aveva effettuato pagamenti nondovuti; aveva, altresì, dimostrato che, in prossimità logica cronologicadei pagamenti effettuati dal ricorrente, l’emittente delle fatture avevaprovveduto a ritirare contanti per somme in buona parte corrispondentia quelle indicate nelle fatture, il che portava legittimamente a ritenereche aveva provveduto a restituire una quota parte dell’adempimentofittizio, dopo avere trattenuto quanto di propria spettanza;- il prezzo della sponsorizzazione era esorbitante rispetto allaprestazione pattuita, di esposizione di singoli striscioni a bordo campodurante le manifestazioni sportive.2. Avverso tale statuizione la società cooperativa propone ricorsoper cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Sostiene che i giudici di appello avevano errato ad escluderel’applicabilità della predetta disposizione al caso di specie in cuil’accertamento espletato dall’amministrazione finanziaria andavaricondotto non alla previsione di cui al quarto comma dell’art. 54 d.P.R.n. 633 del 1972 ma a quella di cui al quinto comma, che comportaval’obbligatorietà della notifica dell’invito a comparire ai sensi dell’art. 5-ter d.lgs. citato, atteso che l’attività di accertamento aveva tratto originee fondamento da una segnalazione pervenuta da altro ufficio territorialedell’Agenzia delle entrate.2. Con il secondo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218 del 1997.Sostiene la ricorrente che i giudici di appello avevano erratonell’escludere che la società contribuente non avesse offerto la cd. provadi resistenza, avendo operato un’interpretazione inammissibile dellastessa, che «non deve condurre - in termini probatori - all’annullamentodell’atto impositivo, ma molto più semplicemente non deve tradursi inelementi del tutto vacui, puramente fittizi o strumentali».Sostiene, inoltre, che è errata l’affermazione dei giudici di appellosecondo cui nella specie non vi era stata alcuna forma di contraddittoriopreventivo perché espletato attraverso l’invio del questionario, posto chequest’ultimo è atto prodromico alle determinazioni dell’Ufficio.3. Con il terzo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e inparticolare per la cd. prova di resistenza in relazione all’omessocontraddittorio endoprocedimentale.Sostiene di aver indicato a pag. 7 dell’atto di appello i seguentiprecisi elementi dimostrativi della sussistenza del contratto disponsorizzazione e delle ragioni connesse alla promozione della propriaNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026a) l’obiettivo della società cooperativa a fronte dellasponsorizzazione;b) il numero di persone raggiungibili con la pubblicità;c) la relazione annuale delle attività di sponsorizzazione;d) la possibilità di sollecitare i movimenti bancari riferibili alla LOGe) l’irrilevanza del vantaggio economico dell’illecito (poche migliaiadi euro) rispetto ai ricavi (nel 2016 pari ad Euro 10.542.506) ed aicomponenti negativi del reddito pari ad Euro 335.536.4. I primi tre motivi possono essere esaminati congiuntamente inquanto incentrati tutti sulla questione del contraddittorioendoprocedimentale.5. Muovendo dal terzo, rileva il Collegio che lo stesso incorrenell’inammissibilità di cui all’art. 360, quarto comma, c.p.c., cheriproduce nella sostanza il contenuto dei commi quarto e quinto delprevigente art. 348-ter c.p.c., per la presenza di una cd. doppiaconforme di merito in quanto i giudici di primo grado, diversamente daquanto sostenuto dalla ricorrente, si erano pronunciati sulla questionedel contraddittorio endoprocedimentale, respingendo il relativo motivodi ricorso.Ciò risulta dalla sentenza della CTP di Milano n. 643/01/2022,allegata al ricorso, in cui si afferma esplicitamente che «infondaterisultano poi le ulteriori doglianze», tra cui la questione delcontraddittorio dedotta dalla società ricorrente con il primo motivo,riassunto nella parte dedicata allo svolgimento del processo, in cui laricorrente aveva peraltro evidenziato le medesime circostanze sopraelencate, che assume essere state pretermesse dai giudici di appello.5.1. In ogni caso, la censura si pone in insanabile contrasto con ilprincipio secondo cui il vizio logico di motivazione deducibile in base allanuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, lacui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia).Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366,comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrentedeve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato",testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il"quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra leparti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame dielementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di unfatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n.8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015; Cass. n. 27415 del2018; Cass. n. 355 del 2021); costituisce, pertanto, un "fatto", aglieffetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un"punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, unpreciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, undato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1,04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez.5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133).Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possacagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazionio deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez.5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. 9637 del 2021; Sez. 6 - 1, Ordinanzan. 2268 del 26/01/2022); gli elementi istruttori; una moltitudine di fattiNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026e circostanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez. L,21/10/2015, n. 21439).Nella specie, la ricorrente non ha assolto all’onere di dedurrel’omesso esame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un precisoaccadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico,tale non potendosi considerare le circostanze sopra elencate che,peraltro, neppure appaiono decisive ai fini dell’accertamentodell’effettività dell’operazione di sponsorizzazione.6. Il secondo motivo è, invece, infondato alla stregua del principioin base al quale «In tema di accertamento cd. a tavolino,l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorioendoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalitàper la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficienteassicurare l'effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumentiin concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiegodi altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltrodi questionari ed il riconoscimento dell'accesso agli atti» (Cass. n.18489/2024).6.1. A ciò aggiungasi che la sentenza impugnata ha correttamenterilevato il mancato superamento da parte della società contribuente dellacd. prova di resistenza.Al riguardo pare opportuno preliminarmente precisare che l’obbligodel contraddittorio preventivo assume rilievo soltanto con riferimentoall’accertamento ai fini IVA e non con riferimento alle imposte dirette,alla stregua del noto principio nomofilattico in base al quale, in tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali,l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comportal'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere dienunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e nonNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamenteper i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non èrinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzatovincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risultispecificamente sancito (Cass. Sez. U. n. 24283/2015).In tale pronuncia il Supremo consesso ha precisato che, ai fini dellapredetta prova (di resistenza), non è sufficiente che, in giudizio, chi sidolga del mancato espletamento del contraddittorio nella faseamministrativa, si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è,invece, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto leragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fossestato tempestivamente attivato e che l'opposizione di dette ragioni,valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, siriveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione alcanone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtàprocessuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità dicorretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo hapredisposto.Anche da ultimo, d’altronde, si è ribadito che spetta al giudice dimerito, secondo una valutazione probabilistica ex ante, stabilire se ilcontribuente abbia assolto l'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoun'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea a determinare un risultato diverso delprocedimento impositivo (Cass. Sez. U., 25/07/2025, n. 21271).Ciò precisato, nella sentenza impugnata si sostiene che «lededuzioni avanzate dal contribuente non solo non hanno portatoall’emersione di alcun concreto elemento che possa deporre in favoredella tesi dell’oggettiva esistenza delle prestazioni controverse; anzi,come convincentemente replica l’Ufficio in sede di controdeduzioni, laNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026mancata replica a determinati e dirimenti rilievi (come la totale assenzadi documentazione, ad es. fotografica, comprovante l’effettivarealizzazione delle prestazioni commissionate) corroboravano lafondatezza della tesi erariale».Orbene, ritiene il Collegio che la valutazione effettuata dallaCommissione di secondo grado sia incensurabile, avendo operato unaconcreta valutazione delle «deduzioni avanzate dal contribuente», alriguardo annotandosi che la ricorrente, pur correttamente sostenendoche la prova di resistenza «non deve certo condurre - in terminiprobatori - all’annullamento dell’atto impositivo, ma molto piùsemplicemente non deve tradursi in elementi del tutto vacui, puramentefittizi o strumentali», omette del tutto di specificare, peraltro in spregioal principio di specificità del ricorso, quali “fatti” concreti aveva dedottoal fine di superare detta prova.7. Il mancato superamento della prova di resistenza, che consegueal rigetto del motivo di ricorso appena esaminato, comportal’assorbimento del primo, con cui la ricorrente censura la statuizioned’appello per avere escluso, ex art. 5-ter, comma 2, del d.lgs. n. 218del 1997, la sussistenza sub specie dell’obbligo per l’amministrazionefinanziaria di espletare il contraddittorio endoprocedimentale.8. Il quarto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n.212 del 2000, 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973.La ricorrente censura la statuizione d’appello che ha escluso ildifetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato nonostantela mancata allegazione allo stesso degli accertamenti compiuti e delp.v.c. redatto a carico dell’associazione sportiva dilettantistica daifunzionari di altro Ufficio e da questi trasmesso a quello che poi avevaemesso l’atto impositivo e vi aveva fondato l’accertamento.9. Il motivo è infondato e va rigettato.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026L’orientamento giurisprudenziale in materia di motivazione degli attiimpositivi per relationem, che è la fattispecie che ci occupa, è nel sensoche l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assoltoper relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti daaltri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegatiall'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenutoessenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti(oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011, n. 13110/2012,n. 4176/2019, n. 29968/2019, n. 593/2021, n. 33327/2023).Questo orientamento, avente riscontro normativo nell'art. 42,comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificatodall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, secondocui «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto néricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lorichiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenutoessenziale», trova ulteriore conferma nella novella di cui al d.lgs. 30dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art. 7 della l. n. 212/2000stabilendo, al comma 1, che «Gli atti dell'amministrazione finanziaria,autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizionetributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicandospecificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche sucui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad unaltro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell'interessato loNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non neriproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamentele ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell'atto richiamatosi ritengono sussistenti e fondati».Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014) e che, al fine di soddisfareil requisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016/2024, che ha,altresì, affermato che nel processo tributario, ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente sela motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova.Si è, inoltre, affermato che, in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, perl'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazioneNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore"narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti(almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'attoimpositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuentedimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo facciariferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte delcontenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessariaad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016, n. 26683/2009; v.anche Cass. n. 24417/2018).In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R.n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente (com’è nella specie il p.v.c.redatto nei confronti dell’associazione emittente le fatture contestate),è soddisfatto dalla riproduzione nell’avviso di accertamento delcontenuto essenziale di tale diverso atto, sì da rendere la motivazioneidonea a consentire al destinatario dell’atto impositivo di conoscere leragioni di fatto e di diritto della pretesa erariale, nei suoi elementiessenziali, e, quindi, di poterne contestare efficacemente, in uneventuale giudizio impugnatorio, l'"an" ed il "quantum debeatur" (cfr.Cass. n. 730/2025, n. 34906/2024, n. 26336/2024, n. 24417/2018).10. L’applicazione dei superiori principi alla fattispecie concretadetermina la manifesta infondatezza del motivo in esame.Le valutazioni svolte dal giudice d’appello sono coerenti colcontenuto dell’atto impositivo, allegato al ricorso e trascritto per stralciin controricorso, nonché con le stesse indicazioni contenute in ricorso,da cui emerge che:- in conseguenza delle risultanze delle indagini oggetto ditrasmissione, “la società è stata inclusa nel piano dei controlli di questoNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Ufficio per l’anno d’imposta 2016”, giustappunto come si scrive insentenza;- l’Agenzia ha acquisito e valutato la “documentazione fornita dallaLOG 12, a seguito di specifica richiesta dell’Ufficio”, in esito agliaccertamenti compiuti nei confronti dell’Unione sportiva dilettantisticaPiscinese - Riva (v. pag. 10 del ricorso), che ha ritenuto inidonea acomprovare l’effettiva esecuzione delle prestazioni;- l’Agenzia ha sottolineato la “1. presenza di prelievi in contanti diimporto rilevante, eseguiti in prossimità delle date di accredito da partedegli sponsor presumendone la retrocessione agli sponsor; 2. mancataproduzione di parte dei contratti di pubblicità e laddove prodotti,incongruenza fra i corrispettivi in sede contrattuale e gli imponibilifatturati e incassati; 3. documentazione probatoria delle presunteprestazioni eseguite inadeguate rispetto al corrispettivo pattuito” (comesi legge a pag. 11 del ricorso);- è “riportata una tabella inerente la prossimità dei prelievi incontanti rispetto al pagamento del corrispettivo” (così a pag. 12 delricorso);- coerentemente con la statuizione del giudice d’appello, nell’avvisocompare la trascrizione del contenuto della memoria difensiva inviatadall’Associazione ai verificatori in relazione ai rapporti commercialiintercorsi con la società contribuente - della quale si dà conto anche inricorso: v. pag. 12, punto 1) - nonché delle dichiarazioni rese dalpresidente dell’associazione nel corso del contraddittorio del 18settembre 2019.Deve quindi escludersi la violazione denunciata per i profili dedottidalla ricorrente che, a ben vedere, attengono più al difetto di prova dellapretesa erariale che non, invece, alle ragioni ad essa sottese echiaramente esplicitate nell’atto impositivo.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Estraneo al tema della motivazione dell’avviso è altresì il profiloadombrato a chiusura dell’illustrazione del motivo in esame (cfr. pag. 13del ricorso) con riguardo alla pretesa violazione del diritto di accesso,che pertiene al diverso ambito del contraddittorio (in termini, Cass.16/11/2021, n. 34632); sulla portata del diritto di accesso giovacomunque rinviare alle considerazioni ribadite anche da ultimo da questaCorte alla luce della giurisprudenza unionale (v. Cass. 10/08/2025, n.23004).11. Il quinto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c.La ricorrente censura la sentenza impugnata per avereerroneamente ritenuto che l’Ufficio aveva assolto al proprio onereprobatorio.Sostiene che gli elementi presuntivi di inesistenza delle operazionidi sponsorizzazione, dedotti dall’amministrazione finanziaria, e nellaspecie consistenti:- nell’emissione di fatture per un corrispettivo maggiore di quelloindicato nel contratto di sponsorizzazione,- nel prelievo di somme da parte dell’ASD dal proprio conto correntebancario in prossimità cronologica dei pagamenti effettuati dalla societàcontribuente,- nel prezzo spropositato della sponsorizzazione,non avevano i requisiti di gravità, precisione e concordanza.Sostiene la ricorrente che il dato oggettivo -emergente dagli atti– èche dei predetti “fatti”, qualificati come gravi precisi e concordanti, nonvi era alcuna allegazione agli atti, ad eccezione del maggior fatturatorispetto al contratto di sponsorizzazione. Ma, pur a voler assegnare aquesto fatto una qualsivoglia rilevanza, si tratta di un unico elementopresuntivo e la legge richiede che il ragionamento per presunzioni debbaessere effettuato sulla base di più fatti e non di un unico elemento.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/202612. Il motivo è inammissibile ed infondato.La deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729, primocomma, cod. civ. suppone un’attività argomentativa che si deveestrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione cheil ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito - assunto,però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato - risultiirrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o diquello della concordanza; e che, di contro, la critica al ragionamentopresuntivo svolto dal giudice di merito sfugge al concetto di falsaapplicazione quando invece si concreta o in un’attività diretta adevidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali ilragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito,avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice dimerito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneonell’applicare il ragionamento presuntivo), o nella mera prospettazionedi una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che sidice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perchéquella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729,primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sullestesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quantose basata altresì su altre circostanze fattuali).Ciò perché in questi casi la critica si risolve in realtà in un diversoapprezzamento della ricostruzione della quaestio facti, e, in definitiva,nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio eci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell’art. 360 cod. proc.civ. (falsa applicazione dell’art. 2729, primo comma, cod. civ.), ma èquello che sollecita un controllo sulla motivazione del giudice relativaalla ricostruzione della quaestio facti; terreno che, come le Sezioni Unite(Cass., sez. U, nn. 8053 e 8054 del 2014) hanno avuto modo diprecisare, vigente il nuovo n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., è percorribileNumero registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026solo qualora si denunci che il giudice di merito abbia omesso l’esame diun fatto principale o secondario, che avrebbe avuto carattere decisivoper una diversa individuazione del modo di essere della detta quaestioai fini della decisione, occorrendo, peraltro, che tale fatto venga indicatoin modo chiaro e non potendo esso individuarsi solo nell’omessavalutazione di una risultanza istruttoria (così in Cass. n. 4657/2024, inmotivazione, che richiama Cass. Sez. U. n. 1785/2018).Orbene, nel caso di specie è la stessa ricorrente ad affermare che«prima ancora della valutazione di gravità, precisione e concordanza diun determinato elemento presuntivo occorre chiarire in cosa debbaconsistere il fatto dal quale trarre la presunzione» (ricorso, pag. 14).In tale prospettiva, la censura si risolve nella contestazione dellafondatezza degli elementi presuntivi addotti dall’amministrazionefinanziaria che, come detto sopra, si pone al di fuori del paradigma dellaviolazione e falsa applicazione di legge, con conseguente inammissibilitàdella censura in tal modo formulata.13. Da ciò discende l’infondatezza anche della dedotta violazione efalsa applicazione dell’art. 2727 c.c. dovendosi ritenere, in presenza dielementi presuntivi caratterizzanti l’inesistenza dell’operazioni disponsorizzazione, correttamente assolto l’onere probatorio posto acarico dell’amministrazione finanziaria in materia di operazionioggettivamente inesistenti.14. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità, cheliquida in euro 2.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 14453/2024Numero sezionale 1495/2026Numero di raccolta generale 9243/2026Data pubblicazione 12/04/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, in data 13 febbraio 2026.La PresidenteAngelina-Maria PERRINO