Cassazione n. 24576/2022

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 18394/2014R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o da gli avvocat i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] di Belfiore n. 2, giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate –intimata – [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Lombardia– sezione staccata di Brescia n. 172 / 67 / 20 1 4 , depositata il 13.01.2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 maggio2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi, Avvisi di accertamento, IRPEF, IRAP, IVAe Cartella di pagamento, IVA - C on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova, che aveva rigettato i ricorsi riuniti proposti dal predetto contribuente avverso distinti avvisi di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA , relativ i a gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006, e avverso la cartella di pagamento riguardante IVA, relativaagli anni d’imposta dal 2003 al 2006 ; -dalla sentenza impugnata si desume che: - gli atti impositivi e la cartella si riferivano al reddito d’impresa formalmenteconseguito dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ( esercente attività di intermediazione immobiliare), ma in realtà imputabile , ai sensi dell’art. 37 d.P.R. n. 600 del 1973, ai due soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che gestivano di fatto due distinte imprese individuali, prive delle prescritte autorizzazioni, come emergeva dalle dichiarazioni rese dalla legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], dalla consulente della società, [OSCURATO:PERSONA], e dalle stesse ammissioni del Daelli; - in presenza di element i penalmente rilevanti, con riferimento ai delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, il termine ordinario di decadenza dell’accertamento doveva ritenersi raddoppiato ex art. 43 d.P.R. n. 600 del 1972, non rilevando la richiesta di archiviazione presentata in sede penale; - trattandosi di avviso di accertamento , emesso a seguito di verifica fiscale, non era prevista l’instaurazione obbligatoria del contraddittorio nella fase successiva alla verifica stessa e non erano ravvisabili difetti motivazionali con riferimento agli atti impugnati; - nel merito, era emerso che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era una società di comodo, che non aveva presentato le dichiarazioni dei redditi e non aveva versato le imposte per gli anni dal 2003 al 2006, creata dallo Scopelliti e dal Daelli per consentire loro di evadere le imposte; - l’Ufficio aveva, quindi, provveduto all’iscrizione a ruolo del 50% dell’imposta ex art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, con l’emissione della relativacartella di pagamento, in relazione al la quale l’appellato si era limitato a reiterare le doglianze avanzate avverso gli avvisi di accertamento, nulla contestando in ordine ad eventuali vizi propri della medesima; - [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato anove motivi , illustrati con memoria ; - l’Agenz ia delle Entrate ed [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. non si sono costituite. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modificazioni nella l. n. 248 del 2006, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento con riferimento all’anno d’imposta 2004, considerato che la notificazione dell’avviso di accertamento era stata eseguita in data 7.12.2010; -il motivo è solo in parte fondato; - in base all'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modificazioni dalla l. 4 agosto 2006, n. 248, che ha modificato il terzo comma dell'art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione; - come g ià affermato da questa Corte, «in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31.12.2016 e già notificati , incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; Cass. n. 26037 del 2016); - nelle citate pronunce questa Corte ha av uto cura di precisare che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che costituisce un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell'ufficio tributario, ma che deve essere accertato dal giudice; - tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)»(Cass. n. 16728/16, cit.); - è estraneo, pertanto, al perimetro del presente giudizio lo ius superveniens, consistente nelle modifiche introdotte, dapprima, dall'art. 2, primo e secondo comma, del d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, che ha limitato il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, e, in seguito, dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari; la prima modifica, infatti, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2, d.lgs. n. 128 del 2015, non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell'avviso di accertamento, relativo all’anno 2004, è intervenuta in data 7.12.2010; - quanto alla seconda modifica, invece, il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015, per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'Amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132, riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3, secondo comma, del d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (Cass. 16/12/2016, n. 26037; 9/08/2016, n. 16728); - ciò premesso, secondo la disciplina applicabile alla fattispecie concreta, il raddoppio dei termini deriva, pertanto, dal mero riscontro di fatticomportanti "l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.”, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o, di condanna (Cass. 30/05/2016, n. 11171); -la Corte costituzionale (sentenza n. 247/2011) ha, infatti, affermato che l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento»; -la CTR ha fatto corretta applicazione delle norme come interpretate da questa Corte, per quanto riguarda l’IRES e l’IVA (posto che nell’avviso di accertamento per l’anno 2004, come ha indicato lo stesso ricorrente, risultavano contestati i reati di cui agli artt. 2 e 8 del d.lgs. n. 74 del 2000), dovendosi, invece, rilevare che «In tema di accertamento, il c.d. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (ex multis, Cass . n. 10483 del 3/05/2018); - nella specie è pacifico che l’avviso di accertamento (emesso nel 2010 per l’anno d’imposta 200 4 ) è stato emesso oltre il termine decadenziale "ordinario", con conseguente intervenuta decadenza del potere accertativo con riferimento all’IRAP; - con il secondo motivo, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., per non avere la CTR ritenuto illegittimo l’atto impositivo emanato in mancanza dell’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, a seguito delle osservazioni formulate con la memoria presentata dopo la notificazione del pvc; -il motivo è infondato; - secondo l’ orientamento consolidato di questa Corte, “In te ma di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Cass. Sez. U. 9.12.2015, n. 24823);- per quanto riguarda le modalità di svolgimento del contraddittorio, occorre rilevare che non viene prescritta alcuna forma vincolata, “essendo sufficiente (e necessario) che si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo”, (Cass. 19.07.2021, n. 20436); - nella speci e, il contraddittorio si era instaurato, avendo lo stesso contribuente ammesso di avere depositato osservazioni dopo la notifica del pvc, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, e l’Amministrazione aveva solo l’obbligo di valutarle, ma no n anche quello di esplicitare la relativa valutazione nell’atto impositivo (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8378); - con il terzo e il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, 3 della l. n. 241 del 1990 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato che gli avvisi di accertamento risultano motivati per relationem ad atti non tutti noti al contribuente, come la risposta fornita dalla Guardia di Finanza all’Ufficio in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], resa nota solo nel giudizio di appello, alcuni no n meglio specificati “elementi” che l’Ufficio attestava essere “ in proprio possesso” , documenti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., fra cui la dichiarazione dei redditi, il pvc redatto nei confronti della predetta società; -i predetti motivi sono infondati; -l'obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e dall'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è soddisfatto qualora il richiamato processo verbale di constatazione faccia a sua volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente (Cass. 24.11.2017, n. 28060); - nella specie, poiché allo Scopelliti erano stati notificati anche gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (p. 3 del ricorso), lo stesso era in grado di conoscere tutti gli elementi accertati nei confronti dellapredetta società; - con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, 3 della l. n. 241 del 1990 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato, sempre in relazione al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, che solo dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], ossia dall’apertura del secondo ufficio, lo Scopelliti lo avrebbe potuto iniziare a gestire autonomamente, realizzando così il presupposto che, secondo l’Agenzia delle Entrate, avrebbe consentito di ipotizzare due distinte autonome gestioni imprenditoriali; - con il sesto motivo, denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che era stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato che solo dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] si sarebbe potuta realizzare la ipotizzata gestione autonoma da parte dello Scopelliti, mentre l’Agenzia delle Entrate ha imputato al contribuente il reddito della società maturato nell’intero anno 2004; -con il settimo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 cod. civ. e 37 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato che la pretesa reclamata con gli avvisi di accertamento impugnati si fondava esclusivamente sulle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da [OSCURATO:PERSONA], che, in mancanza di altri elementi, non potevano rivestire il carattere della presunzione grave, precisa e concordante,non avendo gli altri soggetti sentiti ( [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) attribuito alcun ruolo al lo Scopelliti in relazione alle vicende societarie e non avendo il giudice di appello esaminato le dichiarazioni prodotte dal contribuente in primo grado, rese da alcuni collaboratori della società ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]), che confermavano il suo ruolo di mero collaboratore; - con l’ottavo motivo, deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere CTR omesso l’esame della questione relativa alla legittimità dell’accertamento induttivo attraverso il quale, presunta la partecipazione dello Scopelliti alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della natura di comodo della medesima, era stata attribuita a ciascun socio, sempre in via presuntiva, la metà dei ricavi, fatturati o non, conseguiti dalla società; nell’ambito dello stesso motivo, deduce, inoltre, nell’eventualità in cui la medesima questione fosse ritenuta implicitamente decisa dal giudice di appello, la violazione degli artt.2727, 2729 cod. civ. e 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non potendosi ritenere legittimo il procedimento presuntivo con il quale è stata ricostruita la base imponibile attribuita al ricorrente; -con il nono motivo, deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. ci v., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di esaminare le censure proposte avverso la cartella di pagamento, in relazione all’inesistenza della pretesa; - per il suo carattere assorbente, occorre esaminare pr ima il settimo motivo che è fondato; - l’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nel prevedere che “ in sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona”, mira ad evitare che il contribuente , che venga accertato come effettivo possessore del reddito altrui, si sottragga al prelievo, nascondendo all’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuentee ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito; - facendo prevalere la situazione reale (il possesso del reddito) sull’apparenza (titolarità dello stesso) la richiamata disposizione richiede la prova, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti e che possono consistere, in caso di reddito di impresa, anche nella gestione "uti dominus" dell'impresa e delle sue risorse finanziarie, che il contribuente sia l'effettivo possessore del reddito del soggetto interposto; spetta, poi, al contribuente dare la prova contraria dell'assenza di interposizione o della mancata percezione, in tutto o in parte, dei redditi del soggetto interposto(Cass. 17.02.2022, n. 5276); - nel caso di reddito di impresa, dunque, occorre la prova del totale asservimento della società interposta all’interponente, in modo da dimostrare la relazione di fatto tra l’interponente e la fonte di reddito del soggetto imprenditoriale interposto, in cui si sostanzia la prova del “possesso” del reddito; - secondo la sentenza impugnata il ruolo di imprenditore “occulto” di [OSCURATO:PERSONA] si evinceva dalle dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA], socio di maggioranza della presunta società interposta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dalla legale rappresentante della società, [OSCURATO:PERSONA], e dalla consulente della società, [OSCURATO:PERSONA], nonché da non precisati dati ed elementi reperiti nel corso della verifica fiscale;- nel p rocesso tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudiceunitamente ad altri elementi, anche se non rese in contraddittorio col contribuente, in quanto non violano il divieto di prova testimoniale, previsto dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992(ex plurimis, Cass. 2.02.2022 , n. 3262) ; - il valore probatorio di tali dichiarazion i è, dunque, quello proprio degli elementi indiziari, senza che ciò determini violazione del principio della parità delle armi, potendo il contribuente contestare la veridicità delle dichiarazioni in questione e introdurre, a sua volta, nel giudizio di merito altre dichiarazioni di terzi rese a discarico in sede extraprocessuale (Corte costituzionale, n. 18 del 2000; Cass. nn. 10785 del 2010, 4423 del 2003, 20032 del 2011); - pertanto, anche il contribuente può introdurre nel processo tributario dichiarazioni scritte rese da terzi in sede extraprocessuale , aventi valenza indiziaria a proprio favore e utilizzabili tanto dall'Amministrazione quanto dal contribuente, in attuazione dei principi del giusto processo e nel rispetto del principio della parità delle armi di cui all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell'art. 3 Cost.(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 31588); - in entrambi i casi, tuttavia, fermo restando il potere - dovere del giudice di valutare le dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi (Cass. 23.09.2021, n. 25804) , le dichiarazioni rese dai terzi non costituiscono prove della verità del loro contenuto, bensì semplicemente indizi, valutabili in relazione agli altri elementi acquisiti, non potendo costituire da sole il fondamento della decisione (Cass. n. 3262 del 2022cit.);-nella specie, non solo la CTR n on ha esaminato le dichiarazioni rese da terzi, prodotte dal contribuente nel giudizio di primo grado, all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ma ha anche omesso di indicare quali erano gli altri “dati” e gli “elementi reperiti in corso di verifica”, dai quali “emergeva la fittizietà delle operazioni poste in essere dalla società, che risultava essere una sorta di filtro, cui erano imputati formalmente ricavi e costi d’impresa, ma che occultava l’attività imprenditoriale svolta dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], titolari e responsabili gestori delle operazioni commerciali…” (p. 1 della sentenza impugnata), la cui sussistenza eranecessaria al fine provare ilruolo ricoperto dello Scopelliti ; - in conclusione, va accolto parzialmente il primo motivo, con riferimento alla sola IRAP, rigettandolo per il resto, e il settimo motivo, rigettati il secondo, il terzo e il quarto motivo, assorbiti gli altri; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della Lombardia – sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie parzialmente il primo motivo, limitatamente all’IRAP, e il settimo motivo, rigettati