Cassazione n. 23316/2026

orrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-controricorrente-e nei confronti diAgenzia Delle Entrate - Riscossione in persona del legale rappresentantepro tempore.intimata-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 4011/2025 depositata il 03/06/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026La controversia trae origine dall’impugnazione, proposta da [OSCURATO:PERSONA]Siesto, della cartella di pagamento n. 07120230089026904000, notificatadall’agente della riscossione il 25 settembre 2023, recante iscrizione aruolo derivante dalla liquidazione automatizzata, ai sensi dell’art. 54-bisdel d.P.R. n. 633 del 1972, per il mancato versamento dell’IVA dichiaratacon la comunicazione LI.PE. relativa al quarto trimestre dell’annod’imposta 2021, per l’importo complessivo di euro 2.646,55, di cui euro1.941,69 per imposta. Il contribuente deduceva l’illegittimità dellapretesa, assumendo che il debito tributario azionato mediante la cartellaera compreso nel piano concordatario relativo alla procedura dicomposizione della crisi da sovraindebitamento introdotta dinanzi alTribunale di [OSCURATO:PERSONA] ai sensi della legge n. 3 del 2012, piano poiomologato con decreto del 9 marzo 2023. In particolare, il ricorrenteprospettava che la richiesta di pagamento di somme riferite a debitiindicati nell’accordo omologato si ponesse in contrasto con l’art. 8 dellalegge n. 3 del 2012 e con il principio della par condicio creditorum,sostenendo, altresì, che nel piano fossero stati considerati anche interessie sanzioni mediante apposito fondo di accantonamento. La Corte digiustizia tributaria di primo grado di Napoli, con sentenza n.5651/15/2024, pubblicata l’11 aprile 2024, accoglieva il ricorso, rilevandoche il credito per IVA 2021 risultava incluso nel piano concordatarioomologato e che, nelle more dell’esecuzione della procedura, era preclusaall’Ufficio la possibilità di richiedere somme rientranti nel piano, fermarestando la possibilità di ottenere l’annullamento degli importi iscritti aruolo solo all’esito dell’integrale adempimento degli impegni assunti daldebitore. Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate,deducendo, da un lato, la contraddittorietà della pronuncia di primo grado,che avrebbe al contempo dato atto della sospensione amministrativa delruolo e annullato la cartella, e, dall’altro, l’erronea applicazione dellaNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026disciplina di cui alla legge n. 3 del 2012, sul presupposto che lasospensione avesse riguardato la sola quota d’imposta inseritanell’accordo, mentre sarebbero rimasti esigibili sanzioni e interessi,asseritamente esclusi dal piano. Il contribuente si costituiva nel giudizio diappello, chiedendo il rigetto del gravame e insistendo sullaricomprensione, nel piano omologato, anche degli accessori mediantefondo di accantonamento; si costituiva altresì l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, eccependo il proprio difetto di legittimazione passiva.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, consentenza n. 4011/22/2025, pronunciata il 19 maggio 2025 e depositata il3 giugno 2025, accoglieva l’appello e compensava le spese, ritenendo chei ruoli inseriti nell’accordo fossero stati oggetto di sospensioneamministrativa e che, pertanto, non vi fosse stata richiesta di pagamentoin contrasto con l’accordo omologato; la Corte territoriale aggiungeva cheresiduavano in esecuzione soltanto sanzioni e interessi, non rientranti, asuo avviso, nell’accordo di ristrutturazione, sicché il recupero di taliaccessori doveva ritenersi legittimo. La decisione di appello, dunque, hafondato l’accoglimento del gravame su una duplice affermazione: da unlato, l’assenza di una riscossione in contrasto con l’accordo, per effettodella sospensione amministrativa del ruolo; dall’altro, la legittimità dellapermanenza in esecuzione di sanzioni e interessi, reputati estranei alpiano. Proprio tale secondo passaggio presupponeva l’accertamento, inconcreto, di ciò che fosse effettivamente compreso nella propostaomologata e di ciò che, invece, ne fosse rimasto fuori.e illustrato da memoria. L’Agenzia delle Entrate si è costituita concontroricorso, chiedendo il rigetto del ricorso.Numero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza in relazione all’art.36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e all’art. 112 cod. proc. civ., deducendosi chela Corte di giustizia tributaria di secondo grado avrebbe omesso diconsiderare che l’Agenzia delle Entrate, sia nel giudizio di primo grado sianell’atto di appello, aveva dichiarato sospesa soltanto la parte dellacartella riferita alla sorte capitale, manifestando invece l’intenzione diprocedere per interessi e sanzioni, nonostante l’intervenuta omologa delconcordato minore. Il ricorrente lamenta, inoltre, che il giudice di appellonon avrebbe esaminato le eccezioni impeditive della pretesa erarialequanto alla messa in esecuzione della cartella limitatamente agli accessori,né avrebbe spiegato il percorso logico-giuridico seguito nel ritenerelegittima la pretesa, pur a fronte della dedotta violazione della parcondicio creditorum e del fatto che, secondo la prospettazione difensiva,l’Amministrazione finanziaria aveva chiesto di mantenere in esecuzionesolo sanzioni e interessi.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo oggettodi discussione tra le parti, individuato nella proposta formulata ai sensidell’art. 8 della legge n. 3 del 2012 e nel provvedimento di omologa delTribunale di [OSCURATO:PERSONA], documenti dai quali, secondo il ricorrente,emergerebbe la previsione di un fondo di accantonamento destinato aconsiderare sanzioni, interessi ed eventuali ulteriori debiti sopravvenuti,con conseguente inclusione anche degli accessori nell’ambito dellaregolazione concordataria. Il ricorrente assume che tale circostanza,dedotta già nel giudizio di primo grado e ribadita in appello, sarebbe statadecisiva, poiché avrebbe inciso sulla possibilità dell’Amministrazione dipretendere autonomamente il pagamento di interessi e sanzioni al di fuoriNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026della procedura concorsuale e in misura diversa da quella prevista dalpiano omologato.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione delcombinato disposto dell’art. 12, comma 3, della legge n. 3 del 2012 edell’art. 1194 cod. civ., deducendosi che la Corte territoriale,nell’accogliere l’appello, avrebbe ritenuto legittima l’intimazione dipagamento notificata in costanza di omologa del concordato, pur inpresenza del divieto di azioni individuali e della necessità che anche gliaccessori del credito principale fossero assoggettati alla medesimadisciplina concorsuale. Il ricorrente contesta altresì il richiamo operatodalla sentenza impugnata all’art. 182-ter della legge fallimentare,reputandolo estraneo alla disciplina dell’accordo con i creditori di cui allalegge n. 3 del 2012, e sostiene che interessi e sanzioni, quali accessori deldebito principale, non potrebbero essere considerati autonomamenterispetto alla sorte capitale né sottratti alla regola concorsuale della parcondicio creditorum.I tre motivi, per la loro intima connessione, possono essere esaminaticongiuntamente.Essi investono, sotto distinti profili, la medesima questione di diritto: sel’omologazione dell’accordo di composizione della crisi dasovraindebitamento, ai sensi della legge n. 3 del 2012, precludaall’Amministrazione finanziaria l’emissione della cartella di pagamentorelativa a un credito anteriore e, in particolare, se consenta la riscossioneindividuale di sanzioni e interessi che il contribuente assume ricompresinel piano omologato.L’accordo di ristrutturazione dei debiti previsto dalla legge n. 3 del 2012,oggi ripreso, nel suo archetipo funzionale, dal concordato minoredisciplinato dal codice della crisi, ha matrice concordataria. Esso èdestinato a regolare, secondo le previsioni della proposta omologata, ilNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026soddisfacimento dei creditori anteriori, che ne restano vincolati quanto allemodalità, ai tempi e alla misura dell’adempimento. L’effetto vincolantedell’accordo, tuttavia, non si accompagna a una fase di accertamentoconcorsuale del passivo analoga a quella propria delle procedureliquidatorie; l’omologazione non contiene, dunque, un accertamentogiudiziale definitivo dell’esistenza, dell’entità e del rango dei singoli crediti,né priva i creditori anteriori del potere di farli accertare o liquidare nellesedi loro proprie.La procedura dell’accordo di composizione si colloca, pertanto, tra glistrumenti di regolazione concorsuale della crisi, pur conservando unacomponente negoziale nella formazione del consenso dei creditori. Il datodecisivo non è rappresentato dalla sola adesione della maggioranza, madall’effetto vincolante che l’art. 12, comma 3, della legge n. 3 del 2012ricollega all’omologazione dell’accordo, rendendolo obbligatorio per tutti icreditori anteriori al momento in cui è stata eseguita la pubblicità previstadall’art. 10, comma 2, della medesima legge. In questa prospettiva, anchealla luce del contenuto della proposta e del piano delineati dagli artt. 7 e8, l’accordo omologato assolve una funzione di composizione ordinata delpassivo, conformando le pretese individuali alle modalità, ai tempi e allamisura di soddisfacimento ivi stabiliti e impedendo che il singolo creditore,anche pubblico, possa perseguire un soddisfacimento autonomo e noncoordinato con la regolazione approvata.L’obbligatorietà dell’accordo omologato per tutti i creditori anterioririmarca la connotazione concordataria dello strumento e ne segna ildistacco da un modello meramente negoziale, rispetto al quale l’accordo dicomposizione si caratterizza per l’effetto di conformazione collettiva dellepretese anteriori.Ne discende che l’accordo omologato non rende, di per sé, illegittimal’emissione della cartella di pagamento relativa a un credito sortoanteriormente alla procedura, ove tale atto sia diretto alla liquidazione oNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026alla conservazione della pretesa erariale. Diversa è, però, la questionedell’esercizio della pretesa in chiave satisfattiva. Finché l’accordoomologato conserva efficacia e il debitore adempie le scadenze e leprevisioni del piano, il creditore anteriore non può ottenere ilsoddisfacimento individuale del proprio credito in modo difforme dallaregolazione concordataria, salvo che ricorrano i presupposti per far valerel’inadempimento o per rimuovere gli effetti dell’omologazione secondo glistrumenti previsti dalla disciplina speciale.La distinzione risponde alla struttura della procedura e al coordinamentotra gli artt. 10, 12 e 13 della legge n. 3 del 2012. L’accordo omologato nonconverte il giudizio tributario in un giudizio di verifica del passivo, nésottrae al creditore pubblico il potere di conservare o determinare lapropria pretesa nelle forme previste dall’ordinamento tributario. Esso,però, incide sul diverso piano dell’attuazione del credito, poiché, una voltaintervenuta l’omologazione, il soddisfacimento dei creditori anteriori deveavvenire secondo le previsioni del piano e sotto il presidio delle regolesull’esecuzione dell’accordo. La cartella può dunque rilevare come atto diliquidazione o cristallizzazione della pretesa, ma non può essere posta afondamento di una riscossione individuale incompatibile con il vincolodiscendente dall’omologazione e con la disciplina concordataria chegoverna l’adempimento dei crediti anteriori.Tale conclusione è coerente con l’orientamento di questa Corte sullafunzione della cartella di pagamento nelle procedure concorsuali. Lacartella, pur incorporando un’intimazione ad adempiere, non determina diper sé l’inizio della procedura esecutiva, che prende avvio soltanto con glin. 3014/2023, sulla distinzione tra notificazione della cartella e iniziodell’esecuzione forzata; Cass. n. 31560/2022, sulla natura prodromicadella cartella rispetto all’esecuzione). Ne consegue che il vincolo derivantedalla procedura concorsuale incide sull’efficacia esecutiva della cartella eNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026sulla sua utilizzabilità come strumento di soddisfacimento individuale, noninvece sulla sua validità, né sulla sua funzione di liquidazione eopponibilità del credito nel concorso (Cass. n. 3014/2023, sullapermanenza della funzione accertativa e conservativa dell’atto).Il richiamo all’art. 182-ter l. fall. operato dalla sentenza impugnata non èidoneo a mutare tali conclusioni. La disposizione, dettata per iltrattamento dei crediti tributari e contributivi nell’ambito del concordatopreventivo e degli accordi di ristrutturazione soggetti alla leggefallimentare, non è direttamente applicabile all’accordo di composizionedella crisi da sovraindebitamento disciplinato dalla legge n. 3 del 2012.Essa può assumere, al più, rilievo sistematico nella misura in cui confermache il credito tributario, una volta ricondotto entro una procedura diregolazione concorsuale della crisi, non perde la propria identità né lapossibilità di essere determinato nelle forme proprie, ma restaassoggettato, quanto al soddisfacimento, alle regole della procedura e alcontenuto della proposta omologata. Ne consegue che il richiamo all’art.182-ter l. fall. non consente di sottrarre sanzioni e interessi alla disciplinadell’accordo omologato, ove tali poste risultino comprese nella proposta ocomunque attratte nella regolazione del credito anteriore.Sotto un diverso ma convergente profilo sistematico, la medesima logicadi conformazione collettiva delle pretese anteriori emerge anche dalladisciplina del piano del consumatore. Quest’ultimo, pur differenziandosidall’accordo per l’assenza del voto dei creditori e per la più accentuatacentralità del controllo giudiziale, condivide con esso la funzione diconcorsualizzazione delle obbligazioni anteriori: anche in tale modello,infatti, l’omologazione non esclude la possibilità di determinare il credito,ma ne governa l’attuazione secondo il programma approvato, rendendoincompatibili iniziative individuali che, fuori dal piano, alterino ladestinazione delle risorse e la misura del soddisfacimento prevista per lamassa.Numero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026La sentenza impugnata non si è attenuta a tale distinzione. La Corte digiustizia tributaria di secondo grado ha escluso la violazione della parcondicio creditorum sul rilievo che l’Amministrazione non avrebbe chiestoin riscossione alcun credito erariale compreso nel piano, avendo sospeso ilruolo in attesa della definizione della procedura. Così motivando, tuttavia,essa non ha verificato quale fosse l’effettivo perimetro della sospensioneamministrativa né, soprattutto, se sanzioni e interessi fossero realmenteestranei all’accordo ovvero fossero stati contemplati nella propostaomologata, anche attraverso il fondo di accantonamento allegato dalcontribuente. Tale accertamento era decisivo, poiché, se gli accessorierano ricompresi nella regolazione concordataria, essi non potevanoessere pretesi in via individuale fuori dal piano per il solo fatto di noncoincidere con la quota capitale sospesa dall’Ufficio.In altri termini, la Corte territoriale ha correttamente individuato il temadella sospensione amministrativa del ruolo, ma non ha poi verificato se lapermanenza in esecuzione delle poste accessorie fosse giustificata dal loroeffettivo mancato inserimento nel piano oppure se, al contrario, essefossero anteriori alla procedura o comunque considerate nella propostaomologata. Il rilievo è decisivo, perché l’omologazione dell’accordo nonparalizza la funzione liquidatoria della cartella, ma impedisce che unaparte della medesima pretesa, se attratta nel perimetro concorsuale, siaseparatamente riscossa al di fuori della disciplina concordataria.Nel caso di specie, dagli stessi passaggi della sentenza impugnata e daglicircoscritta alla mera legittimità della cartella quale atto di liquidazione ocristallizzazione del credito tributario. L’Agenzia delle entrate aveva infattidedotto di avere sospeso l’esecuzione del ruolo in relazione alla quotad’imposta ricompresa nell’accordo, ma aveva al contempo sostenuto cherestassero in esecuzione le sanzioni e gli interessi, reputati estranei allaproposta omologata. Ne consegue che il thema decidendum investivaNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026anche la possibilità, per il creditore pubblico, di utilizzare la medesimacartella come titolo per conseguire il soddisfacimento individuale degliaccessori, nonostante l’intervenuta omologazione dell’accordo dicomposizione della crisi.La Corte territoriale, pertanto, non poteva arrestarsi all’affermazionesecondo cui il ruolo era stato sospeso, perché tale affermazione nonesauriva il contenuto della pretesa erariale dedotta in giudizio. Occorrevainvece verificare se la sospensione fosse totale o soltanto parziale; se laparte rimasta in esecuzione riguardasse sanzioni e interessi; se tali postefossero effettivamente estranee all’accordo ovvero fossero ricompresenella proposta omologata, anche mediante il fondo di accantonamentoindicato dal contribuente. Solo all’esito di tale verifica sarebbe statopossibile stabilire se l’Ufficio si fosse limitato a conservare la propriapretesa oppure avesse perseguito, almeno per gli accessori, unariscossione individuale non coordinata con il piano.La questione, dunque, non poteva essere risolta mediante l’alternativasecca tra validità o invalidità della cartella, ma richiedeva di distinguere lafunzione liquidatoria e conservativa dell’atto dalla sua eventualeutilizzazione in senso esecutivo o comunque satisfattivo. È solo sottoquest’ultimo profilo che la pendenza e l’efficacia dell’accordo omologatoassumono rilievo impeditivo, non già perché impediscanoall’Amministrazione di quantificare il credito, ma perché le precludono diconseguirne il pagamento fuori dalle condizioni approvate, ove si tratti dicredito anteriore ricompreso nel perimetro della procedura.La medesima verifica si impone con specifico riguardo agli accessori delcredito tributario. Sanzioni e interessi, ove anteriori alla procedura ocomunque considerati nella proposta omologata, non possono essereseparati dalla sorte concorsuale della pretesa cui accedono mediante unamera distinta gestione amministrativa delle poste iscritte a ruolo. Ilrichiamo all’art. 1194 cod. civ., evocato dal ricorrente, rileva solo nei limitiNumero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026in cui conferma l’esigenza di non scindere arbitrariamente capitale eaccessori nella fase di imputazione e soddisfacimento del credito, ma nonconsente di eludere il vincolo specifico derivante dagli artt. 7, 8, 12 e 13della legge n. 3 del 2012, qualora tali poste siano state ricomprese nellaproposta e nel piano omologati. Il giudice del rinvio dovrà pertantoaccertare non soltanto se la quota capitale sia stata formalmente sospesa,ma anche se sanzioni e interessi fossero effettivamente inclusi nel piano,anche attraverso il fondo di accantonamento dedotto dal contribuente, ese la loro eventuale riscossione autonoma sia compatibile con l’efficaciavincolante dell’accordo.La disciplina dell’esecuzione, comune nelle sue linee essenziali all’accordoe al piano, conferma che il debitore deve adempiere secondo leprescrizioni omologate e che i pagamenti o gli atti dispositivi posti inessere in violazione del piano sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori.Ne risulta rafforzata l’esigenza che ogni componente del credito anteriore,ivi comprese le poste accessorie ove ricomprese nella proposta, siatrattata nel perimetro della procedura, poiché la riscossione separata diuna parte della pretesa finirebbe per sottrarla alla regola concorsuale eper incidere sulla destinazione delle risorse già programmata in funzionedel soddisfacimento collettivo.I motivi devono, pertanto, essere accolti nei limiti indicati.Non perché l’omologazione dell’accordo precludesse in assoluto l’emissionedella cartella, ma perché il giudice di appello ha omesso di accertare se lapretesa relativa a sanzioni e interessi fosse compatibile con il contenutoconcreto del piano omologato e con l’efficacia vincolante dell’accordo neiconfronti dei creditori anteriori.Il vizio della sentenza impugnata risiede, dunque, nel mancatoaccertamento di ciò che fosse effettivamente compreso nel piano e,conseguentemente, nella non verificata legittimità della scissione operatadall’Ufficio tra quota capitale sospesa e accessori mantenuti in esecuzione.Numero registro generale 26472/2025Numero sezionale 5426/2026Numero di raccolta generale 23316/2026Data pubblicazione 15/07/2026La sentenza va conseguentemente cassata, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, affinché proceda a nuovo esame attenendosi al principioche l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento omologatoai sensi della legge n. 3 del 2012, pur non impedendo al creditoreanteriore di far accertare o liquidare il proprio credito, vincola il medesimocreditore quanto alle modalità di soddisfacimento previste dal piano e nonconsente, in pendenza di accordo efficace e non inadempiuto, iniziativesatisfattive individuali incompatibili con la regolazione concordataria.In ultima analisi, il ricorso va accolto nei termini or ora esposti. Lasentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per un nuovo esame eper la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributariadi II grado competente. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione; cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida