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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 24 aprile 2025

Cassazione n. 06780/2026

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nciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11308 del ruolo generale dell’anno 2025, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] ; ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] soggettivamente Inesistenti- - controricorrente – per lacassazione della sentenzan. 3228/12/2025, della Corte di Giustizia di II grado della Campania, depositata in data 24.4.2025,non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2026 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a cinquemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Campaniaaveva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,avverso la sentenza n. 3141/05/2023 della Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Salerno che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso avviso di accertamento con il quale l’Ufficio,previo p.v.c. della G.d.F. di Salerno (che, a sua volta, richiamava i contenuti di una segnalazione proveniente dalla GDF di Lecco), aveva ripreso, per il 2016, l’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture emesse dalla società c.d. cartiera [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. afferenti a forniture di merci ritenute soggettivamente inesistenti.

2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CGTdi II grado ha osservato che: 1) il decreto di archiviazione del reato di dichiarazione infedele per utilizzo di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti adottato dal GIP presso il Tribunale di Lecco in data 26.10.2023, su conforme richiesta del Procuratore della Repubblica, nell’ambito del procedimento penale (RG 3221/22/21) originato dal p.v.c. della GDF che aveva dato corso all’avviso di accertamento in questione,non aveva effetto vincolante atteso che: a) trattavasi di provvedimento revocabile ai sensi dell’art. 414 c.p.p.; b) era diverso il metro valutativo del giudice penale in relazione alla sussistenza del delitto di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 (essendo necessario, a tal fine , acquisire la prova “ al di là di ogni ragionevole dubbio”, ex art. 533 comma 1, c.p.p., della consapevolezza del soggetto utilizzatore circa la non coincidenza tra l’autore effettivo della prestazione e l’emittente la fattura)rispetto allo statuto probatorio (secondo la regola civilistica del “più probabile che non”) gravante sull’Amministrazione che poteva valersi di presunzioni al fine di dimostrare la inesistenza soggettiva del rapporto sotteso alla fattura e la conoscenza/conoscibilità di tale inesistenza in capo all’utilizzatore del documento fiscale; c) ai sensi del novellato art. 408, comma 1, c.p.p., la richiesta di archiviazione era stata formulata dal P.M.in quanto “gli elementi raccolti dalla Guardia di Finanza non erano idonei a suffragare, in termini di certezza, l’esistenza della consapevole partecipazione della [OSCURATO:PERSONA] srl e del suo amministratore al meccanismo fraudolento concernente l’emissione di fatture soggettivamente inesistenti” ; invero, il “ragionevole dubbio” in ordine alla consapevolezza al quale era stato ascritto valore liberatorio rispetto alla responsabilità penale non coincideva con laprova incombente sullo stesso soggetto in sede tributaria;2) con l’atto di appello era stato contestato soltanto il profilo della consapevolezza e,dunque, della conoscibilità da parte della società contribuente del meccanismo fraudolento, non essendo in discussione la inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle n. 55 fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA].r.l. nel 2015 (recte: 2016); 3) le carenze palesate dall’addetto agli acquisti - il quale, nelle dichiarazioni rese nel corso delle indagini della GDF,non aveva fatto riferimento ad alcun documento rispetto a forniture fatturate da [OSCURATO:PERSONA] per un ammontare pari a 2.854.267,10 euro - costituiva no un indizio della consapevolezza da parte della contribuentedella frode ; né il rilievo difensivo che l’addettonon fosse in grado di ricordare le transazioni con [OSCURATO:PERSONA].r.l. dal momento che rappresentavano il 3% del volume complessivo degli acquisti nel 2016, costituendo quest’ultima società solo una dei n. 1026 fornitori della contribuente, era idoneo a “neutralizzare”la valenza del suddetto elemento indiziario, evidenziando, peraltro, la assoluta inadeguatezza del “disciplinare seguito nelle procedure di acquisto Hi-TEC”; 4) ulteriori elementi dai quali trarre la conoscibilità del meccanismo fraudatorio erano sia l’assoluta inadeguatezza della dotazione organizzativa di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (dotata di soli due dipendenti , peraltro esclusivamenteper il primo trimestre del 2016) che il volume di forniture di poco inferiore a tre milioni di euro che sarebbero state rese a [OSCURATO:PERSONA] srl(“Pure questo dato, agevolmente acquisibile come, del resto, dimostrato dalla avvenuta allegazione nel presente giudizio, avrebbe dovuto allarmare ragionevolmente l’operatore accorto che opera secondo la massima diligenza esigibile”);5) anche il mancato reperimento di documentazione in ordine airapporti di [OSCURATO:PERSONA] con i vettori privati per il trasporto delle merci costituivasostanzialmente un indizio della conoscibilità da parte della contribuente della frode; 6) a fronte di tali elementi comprovanti, in via presuntiva, la consapevolezza del meccanismo fraudolento in capo alla contribuente, quest’ultima non aveva dimostrato di averetenuto la diligenza massima esigibile dall’operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in relazione alle circostanze del caso concreto;al riguardo, oltre alla irrilevanza della regolarità dei pagamenti e della assenza dei benefici da parte della cessionaria, non costituiva idonea prova contraria la mail del 23.11.2015 con la quale [OSCURATO:PERSONA].r.l. avrebbe riscontrato una richiesta di informazioni aziendali da parte della contribuente; al riguardo, infatti, si era in presenza di una mail di incerta provenienza, essendo emersa la mancata corrispondenza dell’indirizzo del mittente con gli indirizzi mail e di posta elettronica ufficialmente censiti della [OSCURATO:PERSONA]; peraltro, sussistevano perplessità anche sul contenuto della mail considerato che non erano stati depositatiin atti gli allegati più rilevanti (il bilancio chiuso del 2014; la [OSCURATO:PERSONA] 2015; il documento di identità dell’amministratore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.).

3. Si è costituita, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.

4. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione degli artt. 2697, 2727, 2728, 2729 c.c. per avere la CGT di II gradoconfermato la legittimità dell’impugnato avviso di accertamento invertendo l’onere probatorio gravante sull’ A mministrazione finanziaria e pretendendo che fosse [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a dimostrare la sua estraneità alla frode, laddove per giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. trib., 23 marzo 2021, n. 8032; Cass., sez. trib., 10 agosto 2021, n. 22567) doveva essere, in primis, l’Amministrazione a fornire elementi oggettivi e specifici tali da provareche la contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” della frode.

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in merito alla prova della diligenza massima dell’acquirente in caso di frode Iva, del principio di proporzionalità nell’onere probatorioe dei principi stabiliti dalla Corte di giustizia dell’Unione europea relativi alla diligenza del contribuente nel contesto di frodi Iva per avere la CGT richiesto alla contribuente un livello di diligenza non proporzionato al conte sto e al numero di fornitori gestiti dalla medesima, imponendo irragionevolmente un obbligo di verifica stringente su un unico dipendente con riguardo adun numero di operazioni commerciali così elevato; in tal modo, la Corte non avrebbe adeguatamente ponderato la difficoltà pratica di una simile richiesta di verifica per una realtà aziendale di ampie dimensioni.

Infatti, per l’assolvimento dell’onere probatorio circa la conoscenza o conoscibilità dell’acquirente della frode consumata dal fornitore, l’Ufficio non p oteva richiedere al contribuente di effettuare verifiche complesse simili a quelle che l’Amministrazione stessa avrebbe potuto eseguire con i mezzi a sua disposizione (è richiamata l’ordinanza di questa Corte n. 14102 del 21 maggio 2024). 3.I motivi primo e secondo- da trattarsi congiuntamente per connessione - sonoin parte inammissibili e in parte infondati . 3.1.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14), questa Corte ha affermato il seguente condivisibile principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851).

Dunque, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell'onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale diritto costituisce, ha affermato che incombe, in primo luogo, sull'Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, citata). 3.2.Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C- 142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). 3.3.Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto della sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50).

L'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, n. 15369 del 2020).

Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza ètanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490).

Ne consegue che la sussistenza di indizi, che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere le opportune informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (Cass., Sez.

V, 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., Sez.

V, 2 dicembre 2021, n. 38012; Cass., Sez.

V, 16 novembre 2021, n. 34531; Cass., Sez.

VI, 3 giugno 2021, n. 15356; Cass., Sez.

V, 3 marzo 2021, n. 5748; Cass., Sez.

V, 5 dicembre 2014, n. 25779).

Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Sez. 5, Ordinanza n. 28165 del 2022).

Questa Corte ha, poi, precisato che, in tema di evasione di IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto, per l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti,dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato lamerce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Sez. 5 - , Ordinanza n. 13324 del 19/05/2025; Cass., 21 aprile 2017, n. 10120; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., 20 dicembre 2023, n. 35591). 3.4.Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltre all'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di "avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto -secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto", stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez.

U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021).

3.5. Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cui emergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta.

Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002;Cass., sez. 6 - 5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato... partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle").

Nessun rilievo assume poi la riscontrata congruità dei prezzi e la regolarità formale delle operazioni, poiché il primo costituisce un elemento neutro ai fini della prova della buona fede, e la seconda è addirittura utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. 19/12/2019, n.33915; Cass. sez. 5, n. 25192 del 2022).

Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente» (Cass. n. 20059 del 2014; id. n. 10939 e n. 20060 del 2015, n. 17818 del 2016), ovvero, «di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode» (cfr. Cass. n. 17377 del 2009; id. n. 867 e n. 5912 del 2010; n. 12802 del 2011; n. 428 del 2015; Cass. sez. 5, n. 17153 del 2018).

3.6. E’ utile, in ultimo, precisare che l'operazione soggettivamente inesistente si configura, invero, sia quando l'emittente della fattura non sia un soggetto passivo di imposta, sia quando la falsità delle fatture riguarda operazioni avvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nella documentazione; segnatamente, nel caso in cui l'Amministrazione ritenga che la fattura attenga ad operazioni solo soggettivamente inesistenti, e cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente sia stato realmente destinatario), la detraibilità dell'IVA deve essere, in linea di principio, esclusa, venendo a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione, costituito dall'effettuazione di un'operazione ai sensi dell'art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, presupposto da ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell'operazione non coincidano con quelli della fatturazione (Sez. 5, Ordinanza n. 33912 del 2024; Cass., 13 novembre 2009, n. 23987 del 2009; Cass., 12 marzo 2007, n. 5719).

In tal caso, infatti, come evidenziato da questa Corte, l'imposta viene versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto le fatture sono emesse da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426).

In sostanza, in caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, l'IVA versata (come previsto dall'art. 21, comma 7, d.P.R. 6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come "fuori conto", e cioè "isolata" dalla massa di operazioni effettuate ed "estraniata" dal meccanismo di compensazione tra IVA "a valle" ed IVA "a monte" che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass.,13 marzo 2013, n. 6229) (Cass., 20 luglio 2020, n. 15369 e, più di recente, cfr. anche la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, 1 dicembre 2022, in C-512/21, paragrafi 26 –33). 3.7.Ciò posto, va ribadito il principio – relativo alla valutazione dei fatti noti addotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) -secondo cui spetta al giudice del merito apprezzare l'efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vanno valutati sia analiticamente (dando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazione di tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez.

V, 17 settembre 2020, n. 26802;Cass., Sez.

V, 17 settembre 2020, n. 19353; Cass., Sez.

V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez.

VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez.

VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez.

V, 9 agosto 2016, n. 16719).

La valutazione degli indizi, pur operata singolarmente e analiticamente dal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario), deve, comunque, essere operata anche sinteticamente, in modo che i vari elementi addotti consentano algiudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo (framework) che l’Amministrazione finanziaria ha inteso dare al coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione del fatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA).

Il giudizio sintetico o complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi –ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggetto della prova - al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a una frode IVA) (Sez. 5, Ordinanza n. 22003 del 2022).

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l'atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto insindacabile in sede di legittimità, la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l'atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l'esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza.

Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, con riguardo, nel caso delle frodi carosello, all'esistenza dell'organizzazione fraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell'erario, la domanda dell'amministrazione deve ritenersi provata; con la conseguenza che si sposta a carico del contribuente, secondo la regola generale ricavabile dall'art. 2727 cod. civ. e ss., e dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ., l'onere di provare eventuali fatti a suo favore; la mancata deduzione di idonea prova contraria, fin dall'atto introduttivo del giudizio, o l'insuccesso di essa, comportano l'accoglimento della pretesa del fisco fondata su valide presunzioni.

In tale contesto, le dichiarazioni rilasciate da terzi; le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società; gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall'attività di polizia giudiziaria, senza esclusione di altri atti, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all'avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza.

Né in campo tributario sono previste limitazioni di efficacia degli atti trasmessi dalla polizia giudiziaria per il fatto, in particolare, che il difensore del contribuente non abbia partecipato alla formazione della prova racchiusa nell'atto trasmesso; il contenuto di tale atto, d'altronde, costituisce semplice indizio nel processo tributario, ed il giudicante di merito è tenuto a prenderlo in considerazione, a vantaggio o contro il fisco, nel quadro delle complessive acquisizioni processuali, con piena facoltà d'intervento delle difese (Sez. 5, Ordinanza n. 33912 del 2024). 3.8.Tanto premesso, nella vicenda in esame - a fronte della contestazione dell’Ufficio circa l’indebita detrazione Iva da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in relazione a n. 55 fatture emessenel 2016da società ritenuta cartiera ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.)e della mancata contestazione in sede di gravame dei plurimi elementi (mancanza di strutture organizzative, di mezzi aziendali, di una effettiva sede legale e di una idonea struttura logistico-operativa; mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali e tenuta delle scritture contabili obbligatorie; crescita esponenziale del volume di affari non corredata da documentazione fiscale giustificativa) dai quali era stata desunta la natura fittizia di quest’ultima,essendo state con l’atto di appello reiterate soltanto le eccezioni circa la non conoscibilità da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio– la CGT di II grado ha fatto corretta applicazione deisopra richiamati principi di diritto in tema di operazioni soggettivamente inesistenti nonché delle norme regolanti la formazione della prova presuntiva e del criterio distributivo dell’onere della prova, in quanto –lungi dal pretendere, in primis, che fosse [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a dimostrare la sua “estraneità” a lla frode - ha fondato il proprio convincimento in ordine all’avvenuto assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione circa la consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio su elementi oggettivi e specifici tali da consentire di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente le fatture, quali: 1) le carenzedocumentali in relazione a forniture fatturate da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., per il 2016, per un ammontare pari a euro 2.854.267,10 euro, palesate dall’addetto agli acquisti nelle dichiarazioni rese nel corso delle indagini della GDF (con evidente “assoluta inadeguatezza del disciplinare seguito nelle procedure di acquisto Hi-Tec” ); 2) la dotazione organizzativa per lo svolgimento dell’attività di impresa da parte di [OSCURATO:PERSONA] (soltanto con due dipendenti per il primo trimestre del 2016) “non conforme a ragionevolezza e proporzione in relazione al volume delle fornitureche sarebbero state rese a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”; 3)l’elevato volume delle forniture fatturate di poco inferiore a tre milioni di euro (“ Pure questo dato, agevolmente acquisibile come, del resto, dimostrato dalla avvenuta allegazione nel presente giudizio, avrebbe dovuto allarmare ragionevolmente l’operatore accorto che opera secondo la massima diligenza esigibile”); 4) il mancato reperimento di documentazione in ordine ai rapporti di [OSCURATO:PERSONA] con i vettori privati per il trasporto delle merci (“la [OSCURATO:PERSONA] non ha documentato in alcun modo i propri rapporti con i vettori; dunque, nulla prova il fatto che le merci siano state effettivamente trasportate per conto di questa società ai clienti, fra i quali la [OSCURATO:PERSONA] srl”).

In particolare, quanto alla valenza indiziaria attribuita dall’Amministrazione alle dichiarazioni rese dal dipendente della [OSCURATO:PERSONA] addetto agli acquisti va ricordato che in tema di accertamento tributario, il processo verbale di constatazione ha un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, assumendo così un triplice livello di attendibilità: a) ha fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che ha conosciuto senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale e quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale o alledichiarazioni a lui rese; b) fa fede fino a prova contraria quanto alla veridicità sostanziale delledichiarazioni a lui rese dalle parti o daterzi ed anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o daterzi, che è fornita quando la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consente al giudice ed alle parti il controllo e la valutazione del contenuto delledichiarazioni; c) è comunque un elemento di prova in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, che il giudice in ogni caso valuta, in concorso con gli altri elementi, e disattende solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, considerata la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18420 del 05/07/2024).

Nella specie, la CGT di II grado-facendo corretta applicazione del suddetto principio e con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità - ha ritenuto la valenza indiziaria delle dichiarazioni rese dall’addetto agli acquisti nel corso delle indagini della GDF – quanto alle emerse carenze documentali in relazione alle forniture fatturate per un ammontare pari a euro 2.854.267,10 – non superat a dai rilievi difensivi circa la difficoltà di quest’ultimo di ricordare le transazioni con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. atteso che rappresentavano il 3% del volume complessivo degli acquisti nell’anno 2016e il fatto che quest’ultima società fosse soltanto una dei n. 1026 fornitoridella contribuente.

Invero, la inadeguatezza della dotazione organizzativa (costituitanel primo trimestre del 2016 soltanto da due dipendenti) di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , l’assenza di documentazione- emersa dalle dichiarazioni dell’addetto agli acquisti- afferente alle forniture per un ammontare di quasi tre milioni di euro, l’elevato volume delle forniture fatturate da [OSCURATO:PERSONA], la mancanza di documentazione relativa ai rapporti tra [OSCURATO:PERSONA] e i vettori privati per il trasporto della merce ceduta costituivano, valutate complessivamente,circostanze di fatto sintomatiche della conoscibilità del meccanismo fraudolento che comportavano l’inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente, nel senso che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare che «non avrebbe potuto sapere» pur avendo utilizzato la massima diligenza esigibile.

Con riguardo al grado di diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA, la CGUE –nella sentenza del 1° dicembre 2022, C-512/21, [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato che la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che: –essa non osta, qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di dar prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una frode; – non si può tuttavia pretendere che esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle che possono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; –spetta al giudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso di specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbia adottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in tali circostanze .

Questa Corte, dando seguito ai principi eurounitari, in tema di diligenza esigibile, ha statuito che, ai fini dell'assolvimento dell'onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il cessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento anche solo per colpevole ignoranza nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l'amministrazione finanziaria potrebbe, con i propri mezzi, svolgere (Cass., sez. 5, n. 14102 del 2024; Cass. n. 34306 del 2025).

La CGT - con un apprezzamento non sindacabile in sede di legittimità - ha ritenuto, dunque, che le attività di verifica compiute da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. prima di porre in essere le operazioni contestate non erano espressione di una diligenza massima esigibile ad un operatore accorto (c.d. speciale o rafforzata) (“Quanto alla massima diligenza esigibile dall’operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto deve osservarsi che le modalità di verifica predisposte dalla [OSCURATO:PERSONA] nei confronti dei propri fornitori si appalesano del tutto non conformi rispetto al modello richiesto dalla giurisprudenza di legittimità.

Ed invero, è palesemente non ragionevole e non proporzionato far ricadere l’attività di verifica dei fornitori in capo ad un unico dipendente, tenuto conto del loro elevatissimo numero- 1026 nel periodo di interesse - e di un volume di acquisto pari ad euro 125.303.764 nell’anno 2016”).

È, dunque, un dato obbiettivo, accertato in fatto dal giudice d’appello, che, in relazione all’entità delle transazioni, il cd. disciplinare di verifica delle procedure d’acquisto adottato dalla società era del tutto inadeguato, sì da configurarsi come diretto più che ad assicurare un effettivo e reale controllo a realizzare una forma di precostituita giustificazione per l’omesso riscontro delle anomalie.

3.9. A fronte del ritenuto assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione circa (oltre la fittizietà, peraltro non contestata, della cedente [OSCURATO:PERSONA].r.l.) la consapevolezza della frode da parte di [OSCURATO:PERSONA] srl, la CGT ha poi ritenuto- in ossequio ai suddetti principi e con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità -non assolto l’onere della prova a contrarioda parte della contribuente atteso che, oltre alla irrilevanza della regolarità dei pagamenti e dell’assenza di benefici da parte della cessionaria, la mail del 23.11.2015 con la quale [OSCURATO:PERSONA] avrebbe riscontrato una richiesta di informazioni aziendali di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non era idonea a dimostrare la buona fede della contribuente sia in quanto di “incerta provenienza” (essendo emersa la mancata corrispondenza dell’indirizzo del mittente con gli indirizzi mail e di posta elettronica ufficialmente censiti della [OSCURATO:PERSONA]) che in considerazione delle perplessitàformulate in ordine all’effettivo contenuto della stessa, non essendo stati depositati in atti gli allegati più rilevanti (il bilancio chiuso del 2014; la [OSCURATO:PERSONA] 2015; il documento di identità dell’amministratore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). 4.Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, n.3 c.p.c., la violazione dei principi in tema di rapporto tra giudicato penale e processo tributario, nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e dell’art. 2729, cod. civ., per avere la CGT di II grado ritenuto non vincolante il provvedimento di archiviazione del giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Lecco, senza valutarlo unitamente agli altri indizi a discarico.

In particolare, il decreto di archiviazione,quale elemento sintomatico del "ragionevole dubbio" circa la consapevolezza della frode, rileverebbe anche nel giudizio tributario; il diverso standard probatorio tra giudizio penale (“oltre ogni ragionevole dubbio”) e giudizio tributario (“più probabile che non”) imponeva, comunque, una considerazione concreta delle risultanze, non un loro aprioristico rigetto. 4.1.Il motivo è inammissibile in quanto non afferente al decisum.

4.2. Secondo il costante insegnamento di questa Corte, il decreto di impromuovibilità dell'azione penale, adottato ai sensi dell'art. 408 c.p.p. e ss., non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile, nel caso concreto dal giudice tributario, dal momento che, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere(Cass. 8 marzo 2001, n. 3423; Cass. 21 ottobre 2005, n. 20355; Cass. 13 aprile 2007, n. 8888; Cass. 18 aprile 2014, n. 8999; Cass. 19 ottobre 2015, n. 21089).

In materia di contenzioso tributario, alcun rilievo specifico assume di per sé il decreto di archiviazione emesso dal giudice penale ex art. 408 c.p.p. che non rientra neppure tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata ai sensi dell’art. 654 c.p.p. (v. già Cass. 8 marzo 2001, n. 3423 con riferimento a fattispecie cui si applicava la previgente disciplina di cui all'art. 12 della legge n. 429 del 1982; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 16649 del 04/08/2020). 4.3.Invero, il motivo neppure coglie la ratio decidendiatteso che la CGT di II grado– lungi dall’avere considerato non vincolant e il provvedimento di archiviazione del giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Lecco, senza valutarlo unitamente agli altri indizi a discarico – ha , da u n lato, ritenuto che detto provvedimento non rivestisse, di per sé, una rilevanza determinantenon facendo stato tra le parti per essere revocabile , ai sensi dell’art. 414 c.p.p., e , dall’altro, apprezza to lo stesso nel complesso degli altri elementi istruttori, avuto riguardo alla asserita differenza del “ metro valutativo”del giudice penale in relazione alla sussistenza del delitto di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000(fondato su un giudizio probabilistico “al di là di ogni ragionevole dubbio”)rispetto allo “statuto probatorio” (fondato sulla regola civilistica del “più probabile che non”)gravante sull’Amministrazione al fine didimostrare l’inesistenza soggettiva del rapporto sotteso alle fatture e la consapevolezza della frode da parte del soggetto utilizzatore delle stesse.

In particolare, laCGT ha ritenuto che il “ragionevole dubbio” in ordine alla consapevolezza della frode da parte dell’amministratore della [OSCURATO:PERSONA] che aveva giustificato la richiesta del PM di archiviazione non coincidesse con la prova incombente sullo stesso soggetto in sede tributaria che consisteva nell’avere impiegato la diligenza massima esigibile ad un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle esigenze del caso concreto.

L a CGT di II grado ha , quindi , escluso che il decreto di archiviazione rivestisse rilevanza determinante proprio in considerazione degli ulteriori elementi indizia ri offerti dall’Amministrazione considerati , con apprezzamento non sindacabile in questa sedee in base ad un giudizio complessivo, idonei a fornire la prova dell'inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e della consapevolezza della frode da parte della società contribuente, elementi ritenuti- sempre in base ad una insindacabile valutazione di merito - non superati da idonea prova a contrarioda parte della contribuente (regolarità dei pagamenti; assenza di benefici da parte della contribuente-cessionaria, mail del 23.11.2015 con la quale [OSCURATO:PERSONA] avrebbe riscontrato una richiesta di informazioni aziendali della [OSCURATO:PERSONA].r.l.).

5. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, rappresentato dal contenuto della mail del 23.11.2015 e dal bilancio dell’[OSCURATO:PERSONA] al [OSCURATO:DATA_NASCITA], idoneo a costituire prova contraria rispetto all’accertamento della diligenza richiesta alla contribuente nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti.

In particolare, ad avviso della ricorrente, la CGT di II grado avrebbe ritenuto tale mail priva di valenza dimostrativa (oltre che per incerta provenienza con riguardo all’indirizzo del mittente) per la pretesa mancata allegazione in giudizio dei suoi allegati (quale ad esempio, il bilancio chiuso dell’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. del 2014, peraltro indicato come “rilevante”), omettendo di considerare che detto documento, oltre alla visura CCIAA di Latina della società, era già stato ritualmenteprodotto in primo grado (con la memoria di replica dell’udienza di primo grado del 29.9.2023); si trattava di dati fattuali decisivi in quanto idonei a dimostrare che, all’epoca dell’instaurazione del rapporto commerciale, la società fornitrice operava con una sede e una compagine gestionale differente rispetto a quella successivamente emersa, in linea con la tesi difensiva circa la buona fede della contribuente. 5.1.Il motivo si profila inammissibile.

5.2. Il mezzo utilizzato non è consono alla censura proposta con la quale si denuncia,in sostanza, un travisamento del contenuto oggettivo della prova (mancata considerazione di documenti in allegato alla mail del 23.11.2015 che la contribuenteassume avere depositato in giudizio e la CGT di II grado accertanon essere stati prodotti); invero, questa Corte, a S ezioni U nite, ha affermato che iltravisamento del contenuto oggettivo della prova - che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé enon di verifica logica della riconducibilità dell'informazione probatoria al fatto probatorio - trova il suo istituzionale rimedio nell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, c.p.c., mentre -se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se iltravisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (Cass. Sez.

U - , Sentenza n. 5792 del 05/03/2024).

Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno pure precisato che non si è più in presenza di errore revocatorio, bensì di un errore di giudizio, ove sul fatto il giudice si sia pronunciato, giacché l’errore percettivo è incompatibile con il giudizio, sicché se c’è controversia c’è giudizio e se c’è giudizio non c’è errore percettivo; che, di conseguenza, non può ricorrersi alla revocazione quando il fatto abbia costituito un punto controverso sul quale il giudice ebbe a pronunciarsi (tanto, del resto, è quanto risulta dal testo dell’art. 395, primo comma. n. 4 cod. proc. civ.); hanno aggiunto, quindi, che «il fatto (probatorio) costituisce un punto controverso sul quale il giudice pronuncia quando il giudizio riflette la prospettazione, in proposito, di una delle parti» e, ancora, che vi è controversia «qualora le parti abbiano mobilitato l'attenzione del giudice sul fatto probatorio, oggetto di contrapposte letture»; hanno evidenziato come solo in questi casi – ovvero laddove accada che sul fatto probatorio si svolga un dibattito tra le parti e che il giudice, prendendone atto, aderisca alla prospettazione di una parte –non vi sia spazio per la revocazione e nulla osti alla formulazione del motivo di cui, a seconda dei casi, ai nn. 4 e 5, dell'articolo 360 cod. proc. civ. sussistendone di volta in volta i necessari presupposti (parr. 10.14 e 10.15 Cass. Sez.

U. n. 5792 del 2024 cit.).

Concludendo, deve ritenersi che la regola generale resti quella per la quale, ove la parte contesti l’errore commesso dal giudice per aver affermato che in atti non c’era un documento che, in realtà, era presente (o viceversa), si sta denunciando un errore percettivo in quanto si contesta al giudice di «non aver visto bene» (secondo la stessa, efficace, terminologia usata dalle Sezioni Unite).

Solo ove le parti, nei gradi di merito, abbiano espressamente dibattuto sull’esistenza o meno, agli atti del giudizio, del documento, e il giudice abbia risolto il contrasto sorto tra le medesime, prendendo posizione tra le due, sì da escludere, in ragione di quanto dal medesimo affermato, che la sua soluzione sia il frutto di un errore percettivo, residua spazio per far valere con il ricorso per cassazione il vizio di omesso esame. (v. anche da ultimo, Cass. Sez.5, Sentenza n. 32998 del 2025 ).

Nella specie, la doglianza afferendo ad un fatto (allegazione del documento in atti) che non risultava avere costituito nei gradi di merito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare, avrebbe dovuto essere proposta ai sensi dell’art. 395 n. 4 c.p.c. laddove ne ricorressero i presupposti.

5.3. In ogni caso,l’apprezzamento della CGT di II grado, dissonante rispetto alle aspettative e prospettazioni della parte, in termini di “ulteriore perplessità” sull’attendibilità del contenuto della mail derivante dalla constatazione del mancato deposito in atti dei più rilevanti allegati (tra cui il bilancio chiuso dell’anno 2014) non può assurgere a omesso esame di un fatto controverso e decisivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. 6.Con il qui nto motivo si denuncia : 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, n. 4 c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 del D.lgs. 546/1992; 2)in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata, per difetto di motivazione: 3)la violazione dell’art. 112 c.p.c.

In particolare, ad avviso della ricorrente, la CGT avrebbe omesso del tutto di pronunciarsi, incorrendo , altresì , nel vizio di omessa motivazione sulla censura avanzata dal ricorrente - nelle memorie di replica depositate in primo grado per l’ udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] nonché nell’atto di appello (all. al ricorso) - relativa all’illegittimità, per contrasto con il principio di proporzionalitàdi derivazione comunitaria, della sanzione irrogata nella misura fissa del 250% dell’ IVA contestata.

In particolare, a fronte di un’imposta Iva di euro 625.077,00 già assolta sulle fatture ricevute, era stata irrogata una sanzione di euro 1.582.226,00 pari al 250% dell’imposta, e ciò anche se la condotta asseritamente posta in essere non aveva avuto alcun disvalore penale, dal momento che il P.M., nel procedimento penale instauratosi innanzi al Tribunale di Lecco, aveva richiesto l’archiviazione del reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 contestato al legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di dichiarazione infedele per utilizzo di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti.

Al riguardo, la ricorrente evidenzia come la sanzione irrogata alla ricorrente fosse contraria al postulato della proporzionalità “tra entità del tributo” e “sanzione”, dovendosi valutare la sproporzione con riferimento alla condotta posta in essere dalla contribuente.

6.1. In primo luogo, il mezzo contiene un ’ indistinta unificazione e sovrapposizione delle ragioni di ricorso per cassazione riconducibili al vizio di violazione di legge, al vizio di difetto di motivazione (sotto forma di motivazione apparente) e di omessa pronuncia.

Occorre ribadire, infatti, l’orientamento secondo il quale nel ricorso per cassazione, i motivi di impugnazione che prospettino una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate sono inammissibiliin quanto, da un lato, costituiscono una negazione della regola della chiarezza e, dall'altro, richiedono un intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti leseparate censure (Cass. n. 18021 del 14.09.2016 Sez. 5, Ordinanza n. 20690 del 2023).

6.2. Inoltre, è contraddittoria la denuncia, in un unico motivo, dei due distinti vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione.

Il primo, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto mentre il secondo presuppone l'esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito seppure se ne lamenti la soluzione senza adeguata giustificazione.

6.3. In disparte la indebita formulazione come error in iudicando del sostanziale vizio di motivazione, trattandosi di un vizio deducibile esclusivamente come error in procedendo,e il richiamo in rubrica anche al vizio di motivazione apparente, con il mezzo in questione la contribuente denuncia,in sostanza, soltanto il vizio di omessa pronuncia.

6.4. Va rilevato che, come si evince dallo stesso ricorso, la censura relativa all’illegittimità, per contrasto con il principio di proporzionalità di derivazione comunitaria, della sanzione irrogata nella misura fissa del 250% dell’IVA contestata, essendo stata proposta nelle memorie di replica depositate in primo grado per l’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e riproposta nell’atto di appello, concreta unadomanda «nuova», non consentita dall'art. 57 , comma 1, del d.lgs. n. 546/1992.

Invero, nel processo tributario d'appello si ha domanda nuova, come tale improponibile ex art. 57, comma 1, d . l gs. 31 dicembre 1992, n. 546 , quando il contribuente nell'atto di gravame introduce una "causa petendi" nuova e fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagine, peraltro nemmeno prospettato con memoria nel medesimo, come nel caso in esame (v.

Cass. n. 16829del 2007, n. 22010 del 2006;n. 14860 del 2015) .

Alla mancata prospettazione della domanda con l’originario ricorso è assimilabile la tardiva proposizione della stessa in primo grado (ad es. nella memoria di replica), non essendo consentita la proposizione di nuovi motivi se non giustificati dalle deduzioni di controparte (v.

Cass. n. 23528 del 19/08/2025, che ha affermato il principio per cui “l'integrazione dei motivi di ricorso ex art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, è ammessa soltanto ove resa necessaria dal deposito, ad opera delle altre parti o per ordine del giudice tributario, di documenti non conosciuti, sicché non può avvenire con una memoria successiva allorquando il vizio dedotto, siccome desumibile dallo stesso atto impugnato o ricollegato ad atti e documenti a conoscenza del contribuente, avrebbe potuto essere fatto valere già con il ricorso introduttivo del giudizio, trattandosi di una preclusione processuale sottratta alla disponibilità delle parti, che non può essere sanata neppure dal comportamento dell'amministrazione che accetti di difendersi sul punto”), situazione sicuramente assente nella vicenda in giudizio rispetto alla contestazione sulle sanzioni, con conseguente inammissibilità (rilevabile d’ufficio) della censura (ri)proposta nell’atto di appello ex art. 57 cit. stante l’indebito ampliamento del thema decidendum.

Da qui la non configurabilità del denunciato vizio di omessa pronuncia da parte

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
nciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11308 del ruolo generale dell’anno 2025, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] ; ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] soggettivamente Inesistenti- - controricorrente – per lacassazione della sentenzan. 3228/12/2025, della Corte di Giustizia di II grado della Campania, depositata in data 24.4.2025,non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2026 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a cinquemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Campaniaaveva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,avverso la sentenza n. 3141/05/2023 della Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Salerno che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso avviso di accertamento con il quale l’Ufficio,previo p.v.c. della G.d.F. di Salerno (che, a sua volta, richiamava i contenuti di una segnalazione proveniente dalla GDF di Lecco), aveva ripreso, per il 2016, l’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture emesse dalla società c.d. cartiera [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. afferenti a forniture di merci ritenute soggettivamente inesistenti. 2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CGTdi II grado ha osservato che: 1) il decreto di archiviazione del reato di dichiarazione infedele per utilizzo di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti adottato dal GIP presso il Tribunale di Lecco in data 26.10.2023, su conforme richiesta del Procuratore della Repubblica, nell’ambito del procedimento penale (RG 3221/22/21) originato dal p.v.c. della GDF che aveva dato corso all’avviso di accertamento in questione,non aveva effetto vincolante atteso che: a) trattavasi di provvedimento revocabile ai sensi dell’art. 414 c.p.p.; b) era diverso il metro valutativo del giudice penale in relazione alla sussistenza del delitto di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 (essendo necessario, a tal fine , acquisire la prova “ al di là di ogni ragionevole dubbio”, ex art. 533 comma 1, c.p.p., della consapevolezza del soggetto utilizzatore circa la non coincidenza tra l’autore effettivo della prestazione e l’emittente la fattura)rispetto allo statuto probatorio (secondo la regola civilistica del “più probabile che non”) gravante sull’Amministrazione che poteva valersi di presunzioni al fine di dimostrare la inesistenza soggettiva del rapporto sotteso alla fattura e la conoscenza/conoscibilità di tale inesistenza in capo all’utilizzatore del documento fiscale; c) ai sensi del novellato art. 408, comma 1, c.p.p., la richiesta di archiviazione era stata formulata dal P.M.in quanto “gli elementi raccolti dalla Guardia di Finanza non erano idonei a suffragare, in termini di certezza, l’esistenza della consapevole partecipazione della [OSCURATO:PERSONA] srl e del suo amministratore al meccanismo fraudolento concernente l’emissione di fatture soggettivamente inesistenti” ; invero, il “ragionevole dubbio” in ordine alla consapevolezza al quale era stato ascritto valore liberatorio rispetto alla responsabilità penale non coincideva con laprova incombente sullo stesso soggetto in sede tributaria;2) con l’atto di appello era stato contestato soltanto il profilo della consapevolezza e,dunque, della conoscibilità da parte della società contribuente del meccanismo fraudolento, non essendo in discussione la inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle n. 55 fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA].r.l. nel 2015 (recte: 2016); 3) le carenze palesate dall’addetto agli acquisti - il quale, nelle dichiarazioni rese nel corso delle indagini della GDF,non aveva fatto riferimento ad alcun documento rispetto a forniture fatturate da [OSCURATO:PERSONA] per un ammontare pari a 2.854.267,10 euro - costituiva no un indizio della consapevolezza da parte della contribuentedella frode ; né il rilievo difensivo che l’addettonon fosse in grado di ricordare le transazioni con [OSCURATO:PERSONA].r.l. dal momento che rappresentavano il 3% del volume complessivo degli acquisti nel 2016, costituendo quest’ultima società solo una dei n. 1026 fornitori della contribuente, era idoneo a “neutralizzare”la valenza del suddetto elemento indiziario, evidenziando, peraltro, la assoluta inadeguatezza del “disciplinare seguito nelle procedure di acquisto Hi-TEC”; 4) ulteriori elementi dai quali trarre la conoscibilità del meccanismo fraudatorio erano sia l’assoluta inadeguatezza della dotazione organizzativa di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (dotata di soli due dipendenti , peraltro esclusivamenteper il primo trimestre del 2016) che il volume di forniture di poco inferiore a tre milioni di euro che sarebbero state rese a [OSCURATO:PERSONA] srl(“Pure questo dato, agevolmente acquisibile come, del resto, dimostrato dalla avvenuta allegazione nel presente giudizio, avrebbe dovuto allarmare ragionevolmente l’operatore accorto che opera secondo la massima diligenza esigibile”);5) anche il mancato reperimento di documentazione in ordine airapporti di [OSCURATO:PERSONA] con i vettori privati per il trasporto delle merci costituivasostanzialmente un indizio della conoscibilità da parte della contribuente della frode; 6) a fronte di tali elementi comprovanti, in via presuntiva, la consapevolezza del meccanismo fraudolento in capo alla contribuente, quest’ultima non aveva dimostrato di averetenuto la diligenza massima esigibile dall’operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in relazione alle circostanze del caso concreto;al riguardo, oltre alla irrilevanza della regolarità dei pagamenti e della assenza dei benefici da parte della cessionaria, non costituiva idonea prova contraria la mail del 23.11.2015 con la quale [OSCURATO:PERSONA].r.l. avrebbe riscontrato una richiesta di informazioni aziendali da parte della contribuente; al riguardo, infatti, si era in presenza di una mail di incerta provenienza, essendo emersa la mancata corrispondenza dell’indirizzo del mittente con gli indirizzi mail e di posta elettronica ufficialmente censiti della [OSCURATO:PERSONA]; peraltro, sussistevano perplessità anche sul contenuto della mail considerato che non erano stati depositatiin atti gli allegati più rilevanti (il bilancio chiuso del 2014; la [OSCURATO:PERSONA] 2015; il documento di identità dell’amministratore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). 3. Si è costituita, con controricorso, l’Agenzia delle entrate. 4. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione degli artt. 2697, 2727, 2728, 2729 c.c. per avere la CGT di II gradoconfermato la legittimità dell’impugnato avviso di accertamento invertendo l’onere probatorio gravante sull’ A mministrazione finanziaria e pretendendo che fosse [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a dimostrare la sua estraneità alla frode, laddove per giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. trib., 23 marzo 2021, n. 8032; Cass., sez. trib., 10 agosto 2021, n. 22567) doveva essere, in primis, l’Amministrazione a fornire elementi oggettivi e specifici tali da provareche la contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” della frode. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in merito alla prova della diligenza massima dell’acquirente in caso di frode Iva, del principio di proporzionalità nell’onere probatorioe dei principi stabiliti dalla Corte di giustizia dell’Unione europea relativi alla diligenza del contribuente nel contesto di frodi Iva per avere la CGT richiesto alla contribuente un livello di diligenza non proporzionato al conte sto e al numero di fornitori gestiti dalla medesima, imponendo irragionevolmente un obbligo di verifica stringente su un unico dipendente con riguardo adun numero di operazioni commerciali così elevato; in tal modo, la Corte non avrebbe adeguatamente ponderato la difficoltà pratica di una simile richiesta di verifica per una realtà aziendale di ampie dimensioni. Infatti, per l’assolvimento dell’onere probatorio circa la conoscenza o conoscibilità dell’acquirente della frode consumata dal fornitore, l’Ufficio non p oteva richiedere al contribuente di effettuare verifiche complesse simili a quelle che l’Amministrazione stessa avrebbe potuto eseguire con i mezzi a sua disposizione (è richiamata l’ordinanza di questa Corte n. 14102 del 21 maggio 2024). 3.I motivi primo e secondo- da trattarsi congiuntamente per connessione - sonoin parte inammissibili e in parte infondati . 3.1.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14), questa Corte ha affermato il seguente condivisibile principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851). Dunque, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell'onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale diritto costituisce, ha affermato che incombe, in primo luogo, sull'Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, citata). 3.2.Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole. Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C- 142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). 3.3.Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto della sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). L'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, n. 15369 del 2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza ètanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490). Ne consegue che la sussistenza di indizi, che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere le opportune informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (Cass., Sez. V, 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., Sez. V, 2 dicembre 2021, n. 38012; Cass., Sez. V, 16 novembre 2021, n. 34531; Cass., Sez. VI, 3 giugno 2021, n. 15356; Cass., Sez. V, 3 marzo 2021, n. 5748; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25779). Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Sez. 5, Ordinanza n. 28165 del 2022). Questa Corte ha, poi, precisato che, in tema di evasione di IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto, per l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti,dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato lamerce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Sez. 5 - , Ordinanza n. 13324 del 19/05/2025; Cass., 21 aprile 2017, n. 10120; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., 20 dicembre 2023, n. 35591). 3.4.Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltre all'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di "avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto -secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto", stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021). 3.5. Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cui emergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002;Cass., sez. 6 - 5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato... partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle"). Nessun rilievo assume poi la riscontrata congruità dei prezzi e la regolarità formale delle operazioni, poiché il primo costituisce un elemento neutro ai fini della prova della buona fede, e la seconda è addirittura utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. 19/12/2019, n.33915; Cass. sez. 5, n. 25192 del 2022). Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente» (Cass. n. 20059 del 2014; id. n. 10939 e n. 20060 del 2015, n. 17818 del 2016), ovvero, «di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode» (cfr. Cass. n. 17377 del 2009; id. n. 867 e n. 5912 del 2010; n. 12802 del 2011; n. 428 del 2015; Cass. sez. 5, n. 17153 del 2018). 3.6. E’ utile, in ultimo, precisare che l'operazione soggettivamente inesistente si configura, invero, sia quando l'emittente della fattura non sia un soggetto passivo di imposta, sia quando la falsità delle fatture riguarda operazioni avvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nella documentazione; segnatamente, nel caso in cui l'Amministrazione ritenga che la fattura attenga ad operazioni solo soggettivamente inesistenti, e cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente sia stato realmente destinatario), la detraibilità dell'IVA deve essere, in linea di principio, esclusa, venendo a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione, costituito dall'effettuazione di un'operazione ai sensi dell'art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, presupposto da ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell'operazione non coincidano con quelli della fatturazione (Sez. 5, Ordinanza n. 33912 del 2024; Cass., 13 novembre 2009, n. 23987 del 2009; Cass., 12 marzo 2007, n. 5719). In tal caso, infatti, come evidenziato da questa Corte, l'imposta viene versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto le fatture sono emesse da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426). In sostanza, in caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, l'IVA versata (come previsto dall'art. 21, comma 7, d.P.R. 6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come "fuori conto", e cioè "isolata" dalla massa di operazioni effettuate ed "estraniata" dal meccanismo di compensazione tra IVA "a valle" ed IVA "a monte" che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass.,13 marzo 2013, n. 6229) (Cass., 20 luglio 2020, n. 15369 e, più di recente, cfr. anche la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, 1 dicembre 2022, in C-512/21, paragrafi 26 –33). 3.7.Ciò posto, va ribadito il principio – relativo alla valutazione dei fatti noti addotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) -secondo cui spetta al giudice del merito apprezzare l'efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vanno valutati sia analiticamente (dando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazione di tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 26802;Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 19353; Cass., Sez. V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez. VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16719). La valutazione degli indizi, pur operata singolarmente e analiticamente dal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario), deve, comunque, essere operata anche sinteticamente, in modo che i vari elementi addotti consentano algiudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo (framework) che l’Amministrazione finanziaria ha inteso dare al coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione del fatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA). Il giudizio sintetico o complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi –ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggetto della prova - al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a una frode IVA) (Sez. 5, Ordinanza n. 22003 del 2022). Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l'atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto insindacabile in sede di legittimità, la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l'atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l'esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza. Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, con riguardo, nel caso delle frodi carosello, all'esistenza dell'organizzazione fraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell'erario, la domanda dell'amministrazione deve ritenersi provata; con la conseguenza che si sposta a carico del contribuente, secondo la regola generale ricavabile dall'art. 2727 cod. civ. e ss., e dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ., l'onere di provare eventuali fatti a suo favore; la mancata deduzione di idonea prova contraria, fin dall'atto introduttivo del giudizio, o l'insuccesso di essa, comportano l'accoglimento della pretesa del fisco fondata su valide presunzioni. In tale contesto, le dichiarazioni rilasciate da terzi; le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società; gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall'attività di polizia giudiziaria, senza esclusione di altri atti, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all'avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza. Né in campo tributario sono previste limitazioni di efficacia degli atti trasmessi dalla polizia giudiziaria per il fatto, in particolare, che il difensore del contribuente non abbia partecipato alla formazione della prova racchiusa nell'atto trasmesso; il contenuto di tale atto, d'altronde, costituisce semplice indizio nel processo tributario, ed il giudicante di merito è tenuto a prenderlo in considerazione, a vantaggio o contro il fisco, nel quadro delle complessive acquisizioni processuali, con piena facoltà d'intervento delle difese (Sez. 5, Ordinanza n. 33912 del 2024). 3.8.Tanto premesso, nella vicenda in esame - a fronte della contestazione dell’Ufficio circa l’indebita detrazione Iva da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in relazione a n. 55 fatture emessenel 2016da società ritenuta cartiera ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.)e della mancata contestazione in sede di gravame dei plurimi elementi (mancanza di strutture organizzative, di mezzi aziendali, di una effettiva sede legale e di una idonea struttura logistico-operativa; mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali e tenuta delle scritture contabili obbligatorie; crescita esponenziale del volume di affari non corredata da documentazione fiscale giustificativa) dai quali era stata desunta la natura fittizia di quest’ultima,essendo state con l’atto di appello reiterate soltanto le eccezioni circa la non conoscibilità da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio– la CGT di II grado ha fatto corretta applicazione deisopra richiamati principi di diritto in tema di operazioni soggettivamente inesistenti nonché delle norme regolanti la formazione della prova presuntiva e del criterio distributivo dell’onere della prova, in quanto –lungi dal pretendere, in primis, che fosse [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a dimostrare la sua “estraneità” a lla frode - ha fondato il proprio convincimento in ordine all’avvenuto assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione circa la consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio su elementi oggettivi e specifici tali da consentire di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente le fatture, quali: 1) le carenzedocumentali in relazione a forniture fatturate da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., per il 2016, per un ammontare pari a euro 2.854.267,10 euro, palesate dall’addetto agli acquisti nelle dichiarazioni rese nel corso delle indagini della GDF (con evidente “assoluta inadeguatezza del disciplinare seguito nelle procedure di acquisto Hi-Tec” ); 2) la dotazione organizzativa per lo svolgimento dell’attività di impresa da parte di [OSCURATO:PERSONA] (soltanto con due dipendenti per il primo trimestre del 2016) “non conforme a ragionevolezza e proporzione in relazione al volume delle fornitureche sarebbero state rese a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”; 3)l’elevato volume delle forniture fatturate di poco inferiore a tre milioni di euro (“ Pure questo dato, agevolmente acquisibile come, del resto, dimostrato dalla avvenuta allegazione nel presente giudizio, avrebbe dovuto allarmare ragionevolmente l’operatore accorto che opera secondo la massima diligenza esigibile”); 4) il mancato reperimento di documentazione in ordine ai rapporti di [OSCURATO:PERSONA] con i vettori privati per il trasporto delle merci (“la [OSCURATO:PERSONA] non ha documentato in alcun modo i propri rapporti con i vettori; dunque, nulla prova il fatto che le merci siano state effettivamente trasportate per conto di questa società ai clienti, fra i quali la [OSCURATO:PERSONA] srl”). In particolare, quanto alla valenza indiziaria attribuita dall’Amministrazione alle dichiarazioni rese dal dipendente della [OSCURATO:PERSONA] addetto agli acquisti va ricordato che in tema di accertamento tributario, il processo verbale di constatazione ha un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, assumendo così un triplice livello di attendibilità: a) ha fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che ha conosciuto senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale e quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale o alledichiarazioni a lui rese; b) fa fede fino a prova contraria quanto alla veridicità sostanziale delledichiarazioni a lui rese dalle parti o daterzi ed anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o daterzi, che è fornita quando la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consente al giudice ed alle parti il controllo e la valutazione del contenuto delledichiarazioni; c) è comunque un elemento di prova in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, che il giudice in ogni caso valuta, in concorso con gli altri elementi, e disattende solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, considerata la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18420 del 05/07/2024). Nella specie, la CGT di II grado-facendo corretta applicazione del suddetto principio e con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità - ha ritenuto la valenza indiziaria delle dichiarazioni rese dall’addetto agli acquisti nel corso delle indagini della GDF – quanto alle emerse carenze documentali in relazione alle forniture fatturate per un ammontare pari a euro 2.854.267,10 – non superat a dai rilievi difensivi circa la difficoltà di quest’ultimo di ricordare le transazioni con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. atteso che rappresentavano il 3% del volume complessivo degli acquisti nell’anno 2016e il fatto che quest’ultima società fosse soltanto una dei n. 1026 fornitoridella contribuente. Invero, la inadeguatezza della dotazione organizzativa (costituitanel primo trimestre del 2016 soltanto da due dipendenti) di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , l’assenza di documentazione- emersa dalle dichiarazioni dell’addetto agli acquisti- afferente alle forniture per un ammontare di quasi tre milioni di euro, l’elevato volume delle forniture fatturate da [OSCURATO:PERSONA], la mancanza di documentazione relativa ai rapporti tra [OSCURATO:PERSONA] e i vettori privati per il trasporto della merce ceduta costituivano, valutate complessivamente,circostanze di fatto sintomatiche della conoscibilità del meccanismo fraudolento che comportavano l’inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente, nel senso che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare che «non avrebbe potuto sapere» pur avendo utilizzato la massima diligenza esigibile. Con riguardo al grado di diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA, la CGUE –nella sentenza del 1° dicembre 2022, C-512/21, [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato che la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che: –essa non osta, qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di dar prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una frode; – non si può tuttavia pretendere che esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle che possono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; –spetta al giudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso di specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbia adottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in tali circostanze . Questa Corte, dando seguito ai principi eurounitari, in tema di diligenza esigibile, ha statuito che, ai fini dell'assolvimento dell'onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il cessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento anche solo per colpevole ignoranza nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l'amministrazione finanziaria potrebbe, con i propri mezzi, svolgere (Cass., sez. 5, n. 14102 del 2024; Cass. n. 34306 del 2025). La CGT - con un apprezzamento non sindacabile in sede di legittimità - ha ritenuto, dunque, che le attività di verifica compiute da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. prima di porre in essere le operazioni contestate non erano espressione di una diligenza massima esigibile ad un operatore accorto (c.d. speciale o rafforzata) (“Quanto alla massima diligenza esigibile dall’operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto deve osservarsi che le modalità di verifica predisposte dalla [OSCURATO:PERSONA] nei confronti dei propri fornitori si appalesano del tutto non conformi rispetto al modello richiesto dalla giurisprudenza di legittimità. Ed invero, è palesemente non ragionevole e non proporzionato far ricadere l’attività di verifica dei fornitori in capo ad un unico dipendente, tenuto conto del loro elevatissimo numero- 1026 nel periodo di interesse - e di un volume di acquisto pari ad euro 125.303.764 nell’anno 2016”). È, dunque, un dato obbiettivo, accertato in fatto dal giudice d’appello, che, in relazione all’entità delle transazioni, il cd. disciplinare di verifica delle procedure d’acquisto adottato dalla società era del tutto inadeguato, sì da configurarsi come diretto più che ad assicurare un effettivo e reale controllo a realizzare una forma di precostituita giustificazione per l’omesso riscontro delle anomalie. 3.9. A fronte del ritenuto assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione circa (oltre la fittizietà, peraltro non contestata, della cedente [OSCURATO:PERSONA].r.l.) la consapevolezza della frode da parte di [OSCURATO:PERSONA] srl, la CGT ha poi ritenuto- in ossequio ai suddetti principi e con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità -non assolto l’onere della prova a contrarioda parte della contribuente atteso che, oltre alla irrilevanza della regolarità dei pagamenti e dell’assenza di benefici da parte della cessionaria, la mail del 23.11.2015 con la quale [OSCURATO:PERSONA] avrebbe riscontrato una richiesta di informazioni aziendali di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non era idonea a dimostrare la buona fede della contribuente sia in quanto di “incerta provenienza” (essendo emersa la mancata corrispondenza dell’indirizzo del mittente con gli indirizzi mail e di posta elettronica ufficialmente censiti della [OSCURATO:PERSONA]) che in considerazione delle perplessitàformulate in ordine all’effettivo contenuto della stessa, non essendo stati depositati in atti gli allegati più rilevanti (il bilancio chiuso del 2014; la [OSCURATO:PERSONA] 2015; il documento di identità dell’amministratore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). 4.Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, n.3 c.p.c., la violazione dei principi in tema di rapporto tra giudicato penale e processo tributario, nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e dell’art. 2729, cod. civ., per avere la CGT di II grado ritenuto non vincolante il provvedimento di archiviazione del giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Lecco, senza valutarlo unitamente agli altri indizi a discarico. In particolare, il decreto di archiviazione,quale elemento sintomatico del "ragionevole dubbio" circa la consapevolezza della frode, rileverebbe anche nel giudizio tributario; il diverso standard probatorio tra giudizio penale (“oltre ogni ragionevole dubbio”) e giudizio tributario (“più probabile che non”) imponeva, comunque, una considerazione concreta delle risultanze, non un loro aprioristico rigetto. 4.1.Il motivo è inammissibile in quanto non afferente al decisum. 4.2. Secondo il costante insegnamento di questa Corte, il decreto di impromuovibilità dell'azione penale, adottato ai sensi dell'art. 408 c.p.p. e ss., non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile, nel caso concreto dal giudice tributario, dal momento che, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere(Cass. 8 marzo 2001, n. 3423; Cass. 21 ottobre 2005, n. 20355; Cass. 13 aprile 2007, n. 8888; Cass. 18 aprile 2014, n. 8999; Cass. 19 ottobre 2015, n. 21089). In materia di contenzioso tributario, alcun rilievo specifico assume di per sé il decreto di archiviazione emesso dal giudice penale ex art. 408 c.p.p. che non rientra neppure tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata ai sensi dell’art. 654 c.p.p. (v. già Cass. 8 marzo 2001, n. 3423 con riferimento a fattispecie cui si applicava la previgente disciplina di cui all'art. 12 della legge n. 429 del 1982; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 16649 del 04/08/2020). 4.3.Invero, il motivo neppure coglie la ratio decidendiatteso che la CGT di II grado– lungi dall’avere considerato non vincolant e il provvedimento di archiviazione del giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Lecco, senza valutarlo unitamente agli altri indizi a discarico – ha , da u n lato, ritenuto che detto provvedimento non rivestisse, di per sé, una rilevanza determinantenon facendo stato tra le parti per essere revocabile , ai sensi dell’art. 414 c.p.p., e , dall’altro, apprezza to lo stesso nel complesso degli altri elementi istruttori, avuto riguardo alla asserita differenza del “ metro valutativo”del giudice penale in relazione alla sussistenza del delitto di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000(fondato su un giudizio probabilistico “al di là di ogni ragionevole dubbio”)rispetto allo “statuto probatorio” (fondato sulla regola civilistica del “più probabile che non”)gravante sull’Amministrazione al fine didimostrare l’inesistenza soggettiva del rapporto sotteso alle fatture e la consapevolezza della frode da parte del soggetto utilizzatore delle stesse. In particolare, laCGT ha ritenuto che il “ragionevole dubbio” in ordine alla consapevolezza della frode da parte dell’amministratore della [OSCURATO:PERSONA] che aveva giustificato la richiesta del PM di archiviazione non coincidesse con la prova incombente sullo stesso soggetto in sede tributaria che consisteva nell’avere impiegato la diligenza massima esigibile ad un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle esigenze del caso concreto. L a CGT di II grado ha , quindi , escluso che il decreto di archiviazione rivestisse rilevanza determinante proprio in considerazione degli ulteriori elementi indizia ri offerti dall’Amministrazione considerati , con apprezzamento non sindacabile in questa sedee in base ad un giudizio complessivo, idonei a fornire la prova dell'inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e della consapevolezza della frode da parte della società contribuente, elementi ritenuti- sempre in base ad una insindacabile valutazione di merito - non superati da idonea prova a contrarioda parte della contribuente (regolarità dei pagamenti; assenza di benefici da parte della contribuente-cessionaria, mail del 23.11.2015 con la quale [OSCURATO:PERSONA] avrebbe riscontrato una richiesta di informazioni aziendali della [OSCURATO:PERSONA].r.l.). 5. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, rappresentato dal contenuto della mail del 23.11.2015 e dal bilancio dell’[OSCURATO:PERSONA] al [OSCURATO:DATA_NASCITA], idoneo a costituire prova contraria rispetto all’accertamento della diligenza richiesta alla contribuente nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare, ad avviso della ricorrente, la CGT di II grado avrebbe ritenuto tale mail priva di valenza dimostrativa (oltre che per incerta provenienza con riguardo all’indirizzo del mittente) per la pretesa mancata allegazione in giudizio dei suoi allegati (quale ad esempio, il bilancio chiuso dell’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. del 2014, peraltro indicato come “rilevante”), omettendo di considerare che detto documento, oltre alla visura CCIAA di Latina della società, era già stato ritualmenteprodotto in primo grado (con la memoria di replica dell’udienza di primo grado del 29.9.2023); si trattava di dati fattuali decisivi in quanto idonei a dimostrare che, all’epoca dell’instaurazione del rapporto commerciale, la società fornitrice operava con una sede e una compagine gestionale differente rispetto a quella successivamente emersa, in linea con la tesi difensiva circa la buona fede della contribuente. 5.1.Il motivo si profila inammissibile. 5.2. Il mezzo utilizzato non è consono alla censura proposta con la quale si denuncia,in sostanza, un travisamento del contenuto oggettivo della prova (mancata considerazione di documenti in allegato alla mail del 23.11.2015 che la contribuenteassume avere depositato in giudizio e la CGT di II grado accertanon essere stati prodotti); invero, questa Corte, a S ezioni U nite, ha affermato che iltravisamento del contenuto oggettivo della prova - che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé enon di verifica logica della riconducibilità dell'informazione probatoria al fatto probatorio - trova il suo istituzionale rimedio nell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, c.p.c., mentre -se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se iltravisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (Cass. Sez. U - , Sentenza n. 5792 del 05/03/2024). Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno pure precisato che non si è più in presenza di errore revocatorio, bensì di un errore di giudizio, ove sul fatto il giudice si sia pronunciato, giacché l’errore percettivo è incompatibile con il giudizio, sicché se c’è controversia c’è giudizio e se c’è giudizio non c’è errore percettivo; che, di conseguenza, non può ricorrersi alla revocazione quando il fatto abbia costituito un punto controverso sul quale il giudice ebbe a pronunciarsi (tanto, del resto, è quanto risulta dal testo dell’art. 395, primo comma. n. 4 cod. proc. civ.); hanno aggiunto, quindi, che «il fatto (probatorio) costituisce un punto controverso sul quale il giudice pronuncia quando il giudizio riflette la prospettazione, in proposito, di una delle parti» e, ancora, che vi è controversia «qualora le parti abbiano mobilitato l'attenzione del giudice sul fatto probatorio, oggetto di contrapposte letture»; hanno evidenziato come solo in questi casi – ovvero laddove accada che sul fatto probatorio si svolga un dibattito tra le parti e che il giudice, prendendone atto, aderisca alla prospettazione di una parte –non vi sia spazio per la revocazione e nulla osti alla formulazione del motivo di cui, a seconda dei casi, ai nn. 4 e 5, dell'articolo 360 cod. proc. civ. sussistendone di volta in volta i necessari presupposti (parr. 10.14 e 10.15 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). Concludendo, deve ritenersi che la regola generale resti quella per la quale, ove la parte contesti l’errore commesso dal giudice per aver affermato che in atti non c’era un documento che, in realtà, era presente (o viceversa), si sta denunciando un errore percettivo in quanto si contesta al giudice di «non aver visto bene» (secondo la stessa, efficace, terminologia usata dalle Sezioni Unite). Solo ove le parti, nei gradi di merito, abbiano espressamente dibattuto sull’esistenza o meno, agli atti del giudizio, del documento, e il giudice abbia risolto il contrasto sorto tra le medesime, prendendo posizione tra le due, sì da escludere, in ragione di quanto dal medesimo affermato, che la sua soluzione sia il frutto di un errore percettivo, residua spazio per far valere con il ricorso per cassazione il vizio di omesso esame. (v. anche da ultimo, Cass. Sez.5, Sentenza n. 32998 del 2025 ). Nella specie, la doglianza afferendo ad un fatto (allegazione del documento in atti) che non risultava avere costituito nei gradi di merito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare, avrebbe dovuto essere proposta ai sensi dell’art. 395 n. 4 c.p.c. laddove ne ricorressero i presupposti. 5.3. In ogni caso,l’apprezzamento della CGT di II grado, dissonante rispetto alle aspettative e prospettazioni della parte, in termini di “ulteriore perplessità” sull’attendibilità del contenuto della mail derivante dalla constatazione del mancato deposito in atti dei più rilevanti allegati (tra cui il bilancio chiuso dell’anno 2014) non può assurgere a omesso esame di un fatto controverso e decisivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. 6.Con il qui nto motivo si denuncia : 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, n. 4 c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 del D.lgs. 546/1992; 2)in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata, per difetto di motivazione: 3)la violazione dell’art. 112 c.p.c. In particolare, ad avviso della ricorrente, la CGT avrebbe omesso del tutto di pronunciarsi, incorrendo , altresì , nel vizio di omessa motivazione sulla censura avanzata dal ricorrente - nelle memorie di replica depositate in primo grado per l’ udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] nonché nell’atto di appello (all. al ricorso) - relativa all’illegittimità, per contrasto con il principio di proporzionalitàdi derivazione comunitaria, della sanzione irrogata nella misura fissa del 250% dell’ IVA contestata. In particolare, a fronte di un’imposta Iva di euro 625.077,00 già assolta sulle fatture ricevute, era stata irrogata una sanzione di euro 1.582.226,00 pari al 250% dell’imposta, e ciò anche se la condotta asseritamente posta in essere non aveva avuto alcun disvalore penale, dal momento che il P.M., nel procedimento penale instauratosi innanzi al Tribunale di Lecco, aveva richiesto l’archiviazione del reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 contestato al legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di dichiarazione infedele per utilizzo di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti. Al riguardo, la ricorrente evidenzia come la sanzione irrogata alla ricorrente fosse contraria al postulato della proporzionalità “tra entità del tributo” e “sanzione”, dovendosi valutare la sproporzione con riferimento alla condotta posta in essere dalla contribuente. 6.1. In primo luogo, il mezzo contiene un ’ indistinta unificazione e sovrapposizione delle ragioni di ricorso per cassazione riconducibili al vizio di violazione di legge, al vizio di difetto di motivazione (sotto forma di motivazione apparente) e di omessa pronuncia. Occorre ribadire, infatti, l’orientamento secondo il quale nel ricorso per cassazione, i motivi di impugnazione che prospettino una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate sono inammissibiliin quanto, da un lato, costituiscono una negazione della regola della chiarezza e, dall'altro, richiedono un intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti leseparate censure (Cass. n. 18021 del 14.09.2016 Sez. 5, Ordinanza n. 20690 del 2023). 6.2. Inoltre, è contraddittoria la denuncia, in un unico motivo, dei due distinti vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione. Il primo, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto mentre il secondo presuppone l'esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito seppure se ne lamenti la soluzione senza adeguata giustificazione. 6.3. In disparte la indebita formulazione come error in iudicando del sostanziale vizio di motivazione, trattandosi di un vizio deducibile esclusivamente come error in procedendo,e il richiamo in rubrica anche al vizio di motivazione apparente, con il mezzo in questione la contribuente denuncia,in sostanza, soltanto il vizio di omessa pronuncia. 6.4. Va rilevato che, come si evince dallo stesso ricorso, la censura relativa all’illegittimità, per contrasto con il principio di proporzionalità di derivazione comunitaria, della sanzione irrogata nella misura fissa del 250% dell’IVA contestata, essendo stata proposta nelle memorie di replica depositate in primo grado per l’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e riproposta nell’atto di appello, concreta unadomanda «nuova», non consentita dall'art. 57 , comma 1, del d.lgs. n. 546/1992. Invero, nel processo tributario d'appello si ha domanda nuova, come tale improponibile ex art. 57, comma 1, d . l gs. 31 dicembre 1992, n. 546 , quando il contribuente nell'atto di gravame introduce una "causa petendi" nuova e fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagine, peraltro nemmeno prospettato con memoria nel medesimo, come nel caso in esame (v. Cass. n. 16829del 2007, n. 22010 del 2006;n. 14860 del 2015) . Alla mancata prospettazione della domanda con l’originario ricorso è assimilabile la tardiva proposizione della stessa in primo grado (ad es. nella memoria di replica), non essendo consentita la proposizione di nuovi motivi se non giustificati dalle deduzioni di controparte (v. Cass. n. 23528 del 19/08/2025, che ha affermato il principio per cui “l'integrazione dei motivi di ricorso ex art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, è ammessa soltanto ove resa necessaria dal deposito, ad opera delle altre parti o per ordine del giudice tributario, di documenti non conosciuti, sicché non può avvenire con una memoria successiva allorquando il vizio dedotto, siccome desumibile dallo stesso atto impugnato o ricollegato ad atti e documenti a conoscenza del contribuente, avrebbe potuto essere fatto valere già con il ricorso introduttivo del giudizio, trattandosi di una preclusione processuale sottratta alla disponibilità delle parti, che non può essere sanata neppure dal comportamento dell'amministrazione che accetti di difendersi sul punto”), situazione sicuramente assente nella vicenda in giudizio rispetto alla contestazione sulle sanzioni, con conseguente inammissibilità (rilevabile d’ufficio) della censura (ri)proposta nell’atto di appello ex art. 57 cit. stante l’indebito ampliamento del thema decidendum. Da qui la non configurabilità del denunciato vizio di omessa pronuncia da parte
Sentenza Cassazione n. 06780/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris