Cassazione n. 08964/2026

del 1973 atitolo di omessi versamenti Irpef, Irap e Iva per l’anno d’imposta2007. Dopo aver premesso di non aver ricevuto l’avviso bonario, ilNumero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026contribuente contestava il disconoscimento del credito d’imposta diNumero di raccolta generale 8964/2026euro 28.800,00 per nuove assunzioni, evidenziando che iDl actar peubdbilitcoaz,io ne 09/04/2026ammontante complessivamente a euro 33.932,00 (euro 28.800,00maturato nel 2006 e il rimanente quale quota residua dell’annoprecedente), non era stato esposto correttamene in dichiarazione edi aver presentato dichiarazioni integrative per il 2006 e il 2007.Deduceva, in secondo luogo, con riferimento all’omesso versamentod’Iva per euro 2.862,00, di aver regolarmente provveduto alpagamento di tutta l’imposta autoliquidata.2. La CTP d’Isernia, con sentenza n. 67/2012, accoglieva il ricorsodel contribuente, considerando che la dichiarazione dei redditi eracorreggibile in sede contenziosa, anche oltre il termine entro cui èpossibile il rimborso, per opporsi a una maggiore pretesa tributaria.Escludeva l’esistenza di un debito residuo Iva e riduceva le sanzioniper l’omesso invio dell’avviso bonario.3. Con la sentenza n. 252/2017, la CTR del Molise rigettaval’impugnazione dell’Ufficio. Il giudice di appello riteneva:- non condivisibile la distinzione fatta valere dall’Agenzia delleentrate fra il credito d’imposta previsto dall’art. 7 legge n. 388 del2000 e quello dell’art. 63 della legge n. 289 del 2002. Nel rinnovareil regime degli incentivi per le assunzioni, la seconda norma hatenuto ferme, laddove non espressamente regolate, le disposizionipreviste dalla prima disciplina. Per la [OSCURATO:PERSONA] n. 144del 25/6/2007 “l’indicazione del credito d’imposta maturato nelladichiarazione dei redditi, non essendo previsto a pena di decadenza,non comporta la perdita a fruirne, nonostante l’omessa o incompletadichiarazione”. Non rileva la tardività della dichiarazione poiché alcontribuente era consentito integrare la dichiarazione entro gli stessitermini concessi all’Ufficio per effettuare l’accertamento;- che nei casi in cui il disconoscimento di un credito d’imposta sugliincrementi occupazionali derivi da un controllo formale, l’Ufficio2 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026doveva comunque emettere un motivato avviso di recupero perNumero di raccolta generale 8964/2026individuare le ragioni giuridiche della modifica; Data pubblicazione 09/04/2026- che le distinte depositate in giudizio dimostravano che ilcontribuente avesse interamente pagato il debito Iva.3. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato a cinquemotivi, rispetto a cui ha resistito il contribuente con controricorso.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, rubricato «Violazione dell'art. 2, cc. 1, 7 e 8-bis, e dell'art. 3, cc. 2 e 10, D.P.R. n.322/1998 (in relazione all'art.360 n. 3 c.p.c.)», l’Agenzia delle entrate lamenta che il giudice diappello avrebbe dovuto tener conto che nessuna delle dichiarazioniintegrative presentate nel 2007 era stata tempestiva. Conl’introduzione dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 ladichiarazione integrativa a favore del contribuente non può esserepresentata negli stessi termini concessi all’Ufficio per l’accertamento.2. Il motivo non è fondato.Secondo un insegnamento delle Sezioni Unite – relativo alladisciplina antecedente alle modifiche dell’art. 2, commi 8 e 8-bisd.P.R. n. 322 del 1998 con il d.l. n. 193 del 2016 - in caso di erroriod omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazioneintegrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A.(art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa ademendare errori od omissioni in danno del contribuente (art. 2,comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998), incontra il termine per lapresentazione della dichiarazione per il periodo d'impostasuccessivo, con compensazione del credito eventualmenterisultante, fermo restando che il contribuente può chiedere ilrimborso entro quarantotto mesi dal versamento e, in ogni caso,opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria3 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026dell'Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. U., 13378/2016). LaNumero di raccolta generale 8964/2026sentenza precisa che le norme in materia di accertamDatea nputbobl icaezio ne 09/04/2026riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario,comportano l'inapplicabilità in tale sede, delle decadenze prescritteper la sola fase amministrativa perché l’oggetto del contenziosogiurisdizionale è l'accertamento circa la legittimità della pretesaimpositiva, quand'anche fondata sulla base di dati forniti dalcontribuente. In tale caso non si verte in tema di "dichiarazioneintegrativa" ex art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998, o di richiesta dirimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, onde non può escludersiil diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo,fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissionipresenti nella dichiarazione fiscale. È quindi consentito per ilcontribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesatributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo aseguito di mero controllo automatizzato- allegando errori, di fatto odi diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazionetributaria, indipendentemente dal termine di cui all'art. 2 cit.3. Con il secondo motivo, rubricato «Violazione dell'art. 63 L. n.289/2002 e falsa applicazione dell'art. 7 L. n. 388/00 (in relazioneall'art. 360 n. 3 c.p.c.)», l’Agenzia eccepisce che il credito d’impostaper incrementi occupazionali di cui all’art. 63 legge n. 289 del 2002non può essere fruito in epoca successiva alle date indicate nelcomma 2 della stessa norma, corrispondenti al “[…] 31 dicembre2003 per i crediti relativi ad incrementi della base occupazionalerilevati al 7 luglio 2002; 31 dicembre 2006 per i crediti fruibili aseguito di istanza per incrementi occupazionali dal gennaio 2003spettanti a soggetti che al 7 luglio non avessero registrati incrementioccupazionali”.4. Il motivo non è fondato. Nel rinnovare il regime degli incentivi alleassunzioni, già disposto con l’art. 7 legge n. 388 del 2000, l’art. 63,comma 1, la legge n. 289 del 2002, ha mantenuto esplicitamente4 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026ferme, per quanto non diversamente regolato, le disposizioni di cuiNumero di raccolta generale 8964/2026alla prima disciplina, che, relativamente all'"ulteriore"D atac pruebdbliictaozio ne 09/04/2026d'imposta per assunzione di lavoratori disoccupati in areesvantaggiate, dispone al comma 10, ultima parte: "All'ulteriorecredito di imposta di cui al presente comma si applica la regola deminimis di cui alla comunicazione della Commissione delle Comunitàeuropee 96/C68/06, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] delleComunità europee C68 del 6 marzo 1996, e ad esso sono cumulabilialtri benefici eventualmente concessi ai sensi della predettacomunicazione purché non venga superato il limite massimo di L.180 milioni nel triennio" (Cass. 19979/2018). Nel riconoscere ilbeneficio, il legislatore nazionale ha fatto proprio, in via di rinvio allarelativa fonte normativa, il criterio comunitario cd. "de minimis", che,nell'ambito dell'ordinamento sopranazionale, fissa, nell'importo dieuro 100.000 nel triennio, il limite quantitativo al di sotto del qualegli "aiuti di Stato" non incorrono nel divieto di cui all'art. 92 (poi 87),par. 1 Trattato CE (Cass. 19979/2018). L’art. 63, comma 2, legge n.289 del 2002 stabilisce: “Il contributo di cui al comma 1, lettera a),primo periodo, può essere attribuito comunque non oltre il 31dicembre 2003; quelli di cui al comma 1, lettera a), secondo e terzoperiodo, e lettera b), possono essere attribuiti comunque non oltre il31 dicembre 2006. In entrambi i casi previsti dal primo periodo, icontributi possono essere fruiti, solo mediante compensazione aisensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, anchesuccessivamente a tali date, in caso di incapienza”. Fermi i limitiquantitativi sopra menzionati, il secondo comma stabilisce l’arcotemporale entro il quale può usufruirsi dell’incentivo occupazionalema non introduce un termine di decadenza entro cui il datore dilavoro deve evidenziare il credito nella dichiarazione dei redditi. Nonè riscontrabile la differenza evidenziata dall’Ufficio fra le duediscipline volte ad incentivare l’occupazione.5 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026Numero di raccolta generale 8964/20265. Con il terzo motivo, rubricato «Violazione art. 36 bis D.P.R. n.Data pubblicazione 09/04/2026600/73 (in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.)», l’Agenzia lamenta dinon aver proceduto al disconoscimento del credito d’imposta permancanza dei presupposti sostanziali ma a seguito di un controlloformale della dichiarazione (da considerarsi omessa). Risultando uncredito d’imposta utilizzato in compensazione non indicato nell’annoprecedente, non era necessario procedere a un recupero medianteavviso di accertamento.6. Il motivo è inammissibile.6.1 Con l’emissione della cartella di cui all’art. 36-bis d.P.R. n. 600del 1973 l’Ufficio si è limitato a disconoscere il credito di impostaderivante dall’investimento in aree svantaggiate, senza alcunavalutazione di questioni giuridiche. Emergendo la non spettanza delcredito di imposta dai dati nella disponibilità dell’Amministrazione ein particolare dall’omessa dichiarazione per l’anno precedente,appare corretta l’affermazione che non occorresse ricorrere a unavviso di accertamento.6.2 Il giudice di appello ha però ritenuto che al contribuente fosseconsentito integrare la dichiarazione. Qualora la decisione impugnatasi fondi su una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, esingolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, laritenuta infondatezza delle censure mosse ad una delle rationesdecidendi rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse,le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto didoglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunquecondurre, stante l'intervenuta definitività delle altre, alla cassazionedella decisione stessa (Cass. 17182/2020 e Cass. 10815/2019).7. Con il quarto motivo, rubricato «Violazione art. 36, 2° c. n. 4 Dlgs.n. 546/92 (in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.», l’Agenzia eccepisceche la sentenza presenta una motivazione inesistente conriferimento al credito Iva in quanto la somma degli importi di cui alledistinte di versamento “cod. 6099 Iva annuale per il 2007” non è pari6 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026Numero di raccolta generale 8964/2026a euro 9.454,00, bensì a euro 6.594,00, come risulta dalle quietanzeData pubblicazione 09/04/2026del 03/04/2009, 30/04/2009, 29/05/2009, 30/06/2009, 16/07/200.8. Il motivo è inammissibile. Premesso che per giurisprudenza diquesta Corte la motivazione è solo apparente e la sentenza è nullaperché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento delladecisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidoneea far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazionedel proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete ilcompito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass.21302/2022, Cass. 6758/2022 e Cass. 6044/), nella specie la CTRha chiaramente affermato che le prove documentali acquisiteconsentivano di ritenere provato che il pagamento dell’Iva fosseavvenuto regolarmente. Invocando una motivazione apparente,l’Agenzia contesta che il giudice di merito abbia errato nellavalutazione delle prove documentali poiché il conteggio degli importirisultanti dalle distinte di pagamento porterebbe a un risultatodiverso da quello indicato.9. Con il quinto motivo, rubricato «Violazione degli artt. 132 c.p.c. e36 D.Lgs. n. 546/92 – Violazione dell'art. 6, c. 5, L.212/00 (inrelazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.)», la ricorrente deduce che il giudicenon si sia pronunciato sul motivo d’impugnazione concernente lariduzione delle sanzioni per omesso invio dell’avviso bonario.L’avviso non era necessario in quanto non vi erano incertezze suaspetti rilevanti della dichiarazione, sussistendo unicamente unomesso versamento delle imposte dichiarate. Non avrebbe potutofarsi discendere dall’omesso avviso la nullità dell’intera cartella.10. Il motivo è fondato perché, partendo dal presupposto che ilcontribuente aveva chiesto l’annullamento parziale della cartella dipagamento (v. controricorso, pag. 1), il motivo di appello sullariduzione delle sanzioni per omesso invio dell’avviso bonario non èstato esaminato dal giudice di secondo grado. L’eccezione del7 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026controricorrente secondo cui che l’omessa motivazione non assumeNumero di raccolta generale 8964/2026rilevanza qualora il giudice di merito sia comunque giunto a uDanta’ epusbabltictaazio ne 09/04/2026soluzione del problema è priva di pregio. La questione della necessitàdella comunicazione d’irregolarità in caso di recupero di crediti diimposta è stata risolta dalle Sezioni Unite (Cass., Sez. U.,17758/2016) optando per l’orientamento secondo cui è consentito ilcontrollo automatico, in quanto attinente a questioni liquidativedell’imposta sulla scorta di quanto “dichiarato” dal contribuente,sicché il controllo resta appunto “formale”, non contrapponendosiuna diversa ricostruzione sostanziale di dati da partedell’amministrazione finanziaria. La relazione accompagnatoria ald.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che ha disegnato il perimetro deicontrolli automatici ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bisd.P.R. n. 633 del 1972, chiarisce che tali controlli non comportanogiudizi di valutazione ed estimazione delle componenti positive enegative del reddito. Va valorizzato, soprattutto, il riferimento, inentrambi i casi, alle modalità dell’accertamento automatico che vieneeffettuato “sulla base dei dati e degli elementi direttamentedesumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possessodell’anagrafe tributaria”. Trattasi, allora, di un controllo effettuatocon l’utilizzo di strumenti informatici che consentono di correlare idati esposti nelle dichiarazioni e le informazioni sul contribuentereperibili nell’anagrafe tributaria. In questo sistema informativo,infatti, sono immagazzinate principalmente quelle notizie essenzialirisultanti dalle dichiarazioni fiscali. Sempre sul tema deldisconoscimento del credito di imposta, si è affermato che è legittimoil disconoscimento del credito di imposta operato a seguito dicontrollo automatizzato, ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del1973, qualora esso abbia carattere cartolare e non implichivalutazioni, in quanto effettuato sulla base di un riscontro obiettivodei dati formali della dichiarazione dei redditi (Cass. 29582/2018).L’attività dell’Ufficio accertatore, correlata alla contestazione di8 di 9Numero registro generale 29880/2017Numero sezionale 2519/2026detrazioni e crediti indicati dal contribuente, qualora nasca da unaNumero di raccolta generale 8964/2026verifica di dati indicati da quest’ultimo e dalle incongruenDaztae p udbbalicgalziio ne 09/04/2026stessi risultanti, non implica valutazioni, sicché è legittima l’iscrizionea ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R.n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, non essendonecessario un previo avviso di recupero (Cass. 298582/2018, Cass.24747/2020 e Cass. 13898/2025). Nel caso in cui non sia dovuta lacomunicazione d’irregolarità, dall’omissione di detta comunicazionenon può derivare la non debenza o la riduzione delle sanzioni e degliinteressi di cui all'art. 2, comma 2, d.lgs. n. 462 del 1997 (Cass. n.18405/2021), che è prevista solo nel caso in cui dal predettocontrollo emerga «un risultato diverso rispetto a quello indicato nelladichiarazione» (Cass. n. 13759/2016 e Cass. n. 27315/2016).7. In conclusione, deve essere accolto il quinto motivo, rigettati odichiarati inammissibili i restanti. La sentenza impugnata va cassatain relazione motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado del Molise affinché, in diversa composizione,proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopraillustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio dilegittimità a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte,c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo del ricorso, rigettati il primo e ilsecondo e dichiarati inammissibili i restanti; cassa la sentenza inrelazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributariadi secondo grado del Molise affinché, in diversa composizione,proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare lespese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, il 18/3/2026Il PresidenteValentino Lenoci9 di 9