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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 24 aprile 2026

Cassazione n. 11009/2026

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armine, ZARRELLI Francesco, rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 588/1/2017 della Commissione tributariaregionale del Molise, depositata il 12/10/2017.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 aprile 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – La [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e Francesco e i suoidue soci quali indicati in epigrafe impugnarono dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Campobasso, con distinti ricorsie ciascuno per quanto di rispettivo interesse, gli avvisi di accertamentocon i quali l’Agenzia delle entrate aveva determinato maggioriimponibili in relazione all’anno d’imposta 2007, chiedendo alla societàil pagamento delle maggiori Iva e Irap conseguentemente dovute, e aisoci il pagamento dell’Irpef sulla quota del maggior reddito accertato,ad essi imputato per trasparenza ai sensi dell’art. 5 Tuir.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse i ricorsi riuniti.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Molise, investitadell’appello dei contribuenti, respinse il gravame, evidenziando, perquanto ancora interessa in questa sede, - che gli avvisi di accertamentoimpugnati erano stati regolarmente sottoscritti da funzionario munitodi delega del capo dell’ufficio, - che l’accertamento, condotto conmetodo induttivo, era legittimamente fondato su uno studio di settore,peraltro corroborato da alcuni ulteriori elementi concreti, loNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026scostamento dalle cui risultanze non era stato adeguatamentegiustificato dai contribuenti, - e che del tutto inconsistenti erano ledoglianze formulate dagli appellanti in merito all’applicazione dellesanzioni.4. – Avverso tale ultima pronuncia la [OSCURATO:SOCIETA]. di ZarrelliCarmine e Francesco e i suoi due soci hanno proposto ricorso percassazione affidandolo a sette motivi, cui l’Agenzia delle entrate haresistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973poiché la sentenza impugnata ha ritenuto valida la sottoscrizione degliimpugnati avvisi di accertamento sebbene non fosse stata dimostrata, daparte dell’Ufficio, l’appartenenza del funzionario delegato alla carrieradirettiva, requisito, questo, necessario per poter sottoscrivere in base alladelega.2. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973poiché la sentenza impugnata ha ritenuto valida la sottoscrizione degliimpugnati avvisi di accertamento sebbene la delega sulla cui base taliavvisi erano stati sottoscritti fosse “in bianco”, ovverosia privadell’indicazione nominativa del funzionario delegato.3. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per difetto di motivazione,non essendo comprensibili le ragioni per le quali la Corte regionale haritenuto validamente sottoscritti gli avvisi di accertamento pur in presenzadei difetti indicati nei due precedenti motivi.4. – Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizioe oggetto di discussione tra le parti, perché i giudici d’appello non hannoNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026effettuato alcun esame del contenuto della delega prodotta in giudiziodall’Agenzia fiscale, esame che invece, se effettuato, avrebbe condotto adaccogliere l’eccezione di nullità sollevata dai contribuenti, non emergendoda detta delega l’appartenenza del funzionario sottoscrittore alla carrieradirettiva.5. – I motivi testé sintetizzati, che per la loro evidente connessionepossono essere esaminati congiuntamente, sono infondati.Premesso che è incontroversa la sussistenza di una delega in favoredel funzionario sottoscrittore, deve osservarsi che secondo il più recenteorientamento di questa Corte, cui il Collegio intende dare continuità, ladelega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensidell'art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a unfunzionario della carriera direttiva, avendo natura di delega di firma e nondi funzioni, non richiede, per la sua validità, l’indicazione del nominativodel soggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementipossono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei aconsentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che hamaterialmente sottoscritto l’atto (ex plrurimis, Cass. n. 21972/2024; v.anche Cass. n. 689/2025).

Inoltre, proprio perché trattasi di delega difirma e non di funzioni, non è richiesto l’assolvimento di uno specificoonere di motivazione quale quello contemplato, appunto in relazione adipotesi di delega di funzioni, dall’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001o dall’art. 4-bis, comma 2, d.l. n. 78 del 2015.

La pronuncia richiamatadai ricorrenti a sostegno della loro censura – Cass. n. 22803/2015 – èespressione di un indirizzo interpretativo che può dirsi superato dalla piùrecente giurisprudenza di questa Corte.Sotto altro ma concorrente profilo va anche osservato che una voltache agli atti del giudizio risulti la delega di firma, l’appartenenza deldelegato alla carriera direttiva – qualità che, ai sensi dell’art. 42, comma1, d.P.R. n. 600 del 1973, è richiesta ai fini della validità della delega – siNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026presume.

Trattandosi, infatti, di delega di firma e non di funzioni, l’atto didelega del dirigente, pur necessario ai fini della validità dell’atto delegato,è un atto organizzativo interno all’ufficio, sicché se lo stesso apparatopubblico da cui promana l’atto non ne disconosce gli effetti, devepresumersi la sussistenza dei requisiti soggettivi in capo al funzionariosottoscrittore (Cass. n. 689/2025).

Con riferimento, infatti, a fattispecieconsimili sebbene non del tutto identiche, questa Corte ha statuito che laprovenienza di un atto dall’Agenzia delle entrate e la sua idoneità arappresentarne la volontà si presumono finché non venga provata la nonappartenenza del sottoscrittore all’Ufficio o, comunque, l’usurpazione deirelativi poteri (Cass. n. 220/2014; in relazione alla rappresentanzaprocessuale dell’ufficio periferico dell’Agenzia delle entrate, Cass. n.20628/2015).Orbene, la sentenza impugnata ha affermato che la doglianzaformulata sul punto dai contribuenti era infondata in quanto l’Ufficio avevaprodotto in giudizio la delega (dall’esame dell’atto di delega, riprodotto nelcorpo del ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, emerge,inoltre, che la delega era stata conferita dal Direttore provinciale in favoredel Capo dell’[OSCURATO:PERSONA]).

Ha poi aggiunto che la questione eracomunque superata sia dall’art. 8 d.l. n. 16 del 2012, sia dallagiurisprudenza costante della Corte di cassazione.Al di là dell’improprio riferimento all’art. 8 cit., disposizioneinconferente rispetto alla questione in esame, la Corte regionale si èdunque posta in linea con i principi giurisprudenziali suesposti poiché,proprio alla luce di tali principi, la produzione in giudizio della delega è diper sé sufficiente a soddisfare l’onere probatorio a carico dell’enteimpositore, non essendo necessario né che essa individuinominativamente la persona del delegato, né che dalla stessa emergal’appartenenza del delegato alla carriera direttiva, che invece si presume,Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026salva prova contraria il cui onere, però, incombe sul contribuente.

Vapertanto esclusa la fondatezza delle censure di violazione di legge.Anche la motivazione della sentenza impugnata, per quanto stringata,non è affatto difettosa, perché l’affermazione dell’avvenuta produzione ingiudizio della delega reca in sé, alla luce di quanto dianzi chiarito,l’individuazione di una ratio decidendi sufficiente e adeguata rispetto allecontestazioni mosse dai contribuenti.

Né può configurarsi il lamentatoomesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, e ciò perché, da un lato,la delega ha espressamente formato oggetto di esame da parte della CTR,dall’altro, l’assenza nell’atto di delega di indicazioni atte a provarel’appartenenza del delegato alla carriera direttiva non è una circostanzadecisiva per il giudizio, stante quanto già più volte detto circa la sufficienzadella delega a far presumere la detta qualità in capo al delegato.

Vengonocosì meno anche le doglianze contenute nel terzo e nel quarto motivo.6. – Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 62-bis e 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 10, comma 1,legge n. 146 del 1998, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del1972 e dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 poiché lasentenza impugnata ha ritenuto fondata la pretesa erariale nonostantel’Ufficio non fosse riuscito a supportare, con altri elementi, il datomeramente presuntivo derivante dallo studio di settore.7. – Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparentepoiché da essa non risulta comprensibile né come siano state valutate leprove offerte dall’Ufficio, né per quale ragione non siano state ritenuteidonee a contrastare la pretesa erariale le argomentazioni e le produzionidocumentali dei contribuenti.8. – I motivi, che si prestano ad un esame congiunto in ragione dellaloro connessione, sono infondati.Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/20268.1. – Questa Corte ha da tempo chiarito che la procedura diaccertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione deiparametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzionisemplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legedeterminata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto aglistandard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione perelaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esitoal contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullitàdell’accertamento, con il contribuente.

In tale sede, quest’ultimo hal’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, lasussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’areadei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtàdell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre lamotivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo delloscostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazionedell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni perle quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilitàdell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tantol’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’enteimpositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, alriguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase delprocedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso ilricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito alcontraddittorio in sede amministrativa, restando inerte.

In tal caso, però,egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quantol’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione deglistandard, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio conil contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nelquadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. un., n.Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/202626635/2009; Cass. n. 23070/2012; Cass. n. 3415/2015; Cass. n.379/2019; Cass. n. 40936/2021).Sul piano degli oneri probatori la situazione può essereschematicamente illustrata come segue: a) all’ente impositore fa carico ladimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concretooggetto dell’accertamento; b) al contribuente fa carico la prova dellasussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’areadei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specificarealtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento siriferisce (così la già citata Cass., sez. un., n. 26635/2009).In sostanza, i parametri previsti dall’art. 3, commi da 181 a 187, leggen. 549/1995, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica diuna pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dallerelative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato,integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficiodell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R.n. 600 /1973, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede dicontraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche,sono inidonei a supportare da soli l’accertamento medesimo, se nonconfortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa(Cass. n. 3415/2015).8.2. – Nel caso di specie la Corte regionale ha fatto correttaapplicazione dei principi suddetti poiché, lungi dall’avallare il contestatoaccertamento sulla base del solo dato statistico costituito dallo studio disettore applicato dall’Ufficio, ha ritenuto:-) da una parte, che gli elementi parametrici sui quali era fondata lapretesa impositiva fossero corroborati da alcuni significativi dati tratti dallarealtà aziendale, quali le incongruenze riferibili alla rotazione di magazzino(le rimanenze iniziali erano identiche alle rimanenze finali) e la misuraNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026irrisoria dell’indice di ricarico applicato nell’anno 2007 (pari all’1% a frontedi un indice del 22% riscontrabile nel settore in cui operava la società);-) dall’altra, che le argomentazioni articolate dagli appellanti nonfossero idonee a giustificare lo scostamento dallo studio di settore,richiamando sul punto la valutazione già compiuta dai giudici di primogrado, che avevano dettagliatamente spiegato le ragioni per cui legiustificazioni addotte dai contribuenti non potessero considerarsiconvincenti (in particolare, i primi giudici avevano affermato che non erapersuasivo l’assunto dei contribuenti secondo cui la perdita registrata nel2007 sarebbe dipesa da due onerosi acquisti di macchinari che non si erapoi riusciti a rivendere a causa della successiva disdetta da parte delcliente che aveva formulato l’ordinativo, essendo inverosimile che lasocietà si fosse determinata ad effettuare acquisti così rilevanti inmancanza dell’assunzione di un formale impegno da parte dei potenzialiacquirenti; che la circostanza della mancata vendita dei detti macchinarinon spiegava, comunque, la ragione per la quale l’indice di ricaricoapplicato nel 2007 fosse così modesto; che, diversamente da quantodedotto dai contribuenti, in altri esercizi, pur non essendo emerse perdite,erano stati comunque registrati utili modesti, sicché si assisteva ad unareiterazione in più anni delle incongruenze rilevate dall’Ufficionell’annualità in contestazione; che, essendo quello di partecipazione allasocietà l’unico reddito a disposizione dei due soci, era inverosimile chequesti ultimi fossero in grado di far fronte alle spese di manutenzione deibeni personali con i soli risultati d’esercizio dichiarati, anche consideratoche pure negli anni chiusi in attivo i risultati erano stati modesti e chedell’asserito aiuto economico fornito dai genitori non era stata data idoneaprova, non potendo considerarsi tale il mero prelievo di somme di denaroda parte della loro madre dal libretto postale).8.3. – I ricorrenti sostengono che la Corte regionale non avrebbecorrettamente valutato il materiale probatorio perché gli elementi addottiNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026dall’Ufficio non erano stati provati, mentre quelli forniti dai contribuentierano stati ingiustamente svalutati.In questo modo, però, i ricorrenti, nella sostanza, invocano unimproprio riesame di merito degli apprezzamenti istruttori, fondati sullerisultanze documentali: riesame che, ovviamente, è precluso al Giudice dilegittimità.È del resto consolidato il principio secondo cui il giudice di merito èlibero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze diprove che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso.

Nonè richiesto che egli dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte ocomunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti.

È, infatti,necessario e sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi infatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo unamotivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee aconfortarla.

Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gliargomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati,siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativoseguito.

In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsia dare conto di ogni singolo dato indiziario o probatorio acquisito in atti,potendo egli invece limitarsi a porre in luce, in base al giudizio effettuato,gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risultilogicamente coerente.

Di conseguenza, il controllo di legittimità èincompatibile con un controllo sul punto, perché il significato delle provelo deve stabilire il giudice di merito.

La Corte, inevitabilmente, compirebbeun non consentito giudizio di merito, se, confrontando la sentenza con lerisultanze istruttorie, prendesse in considerazione fatti probatori diversi oulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento dellasua decisione (cfr. tra le tante, Cass. n. 4583/2024, Cass. n. 27250/2022,Cass. n. 34374/2023, Cass. n. 961/2015).Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/20268.4. – Alla luce di quanto ora esposto, va altresì escluso che lamotivazione della sentenza impugnata sia apparente, avendo la CTRadeguatamente indicato sia gli elementi che corroboravano la pretesaerariale al di là del mero dato statistico costituito dallo studio di settore(«Oltre al dato aritmetico l’ufficio e poi i giudici di primo grado hannovalutato l’incoerenza dei dati, con un magazzino avente le stesserimanenze iniziali e finali ed un indici di ricarico irrisorio del 1% (nel settoreè del 22%)»), sia, tramite richiamo alla valutazione già compiuta alriguardo dal Giudice di prime cure, le ragioni della scarsa persuasività dellecontrarie argomentazioni dei contribuenti («il contribuente non ha fornitoelementi probanti piuttosto precisi per giustificare il discostamente e taliomissioni sono stati colti in sentenza dal giudice di primo grado»).

Trattasidi una motivazione logica e comprensibile, che espone in modo sinteticoma compiuto le ragioni poste alla base della decisione, e che dunqueraggiunge la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111,comma 6, Cost.Né potrebbe sostenersi che la sentenza sia nulla perché parzialmentemotivata mediante richiamo alle argomentazioni svolte dal primo Giudice,consentita ove il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente,delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione oppurequando, come nella specie, sussista identità delle questioni prospettate inappello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla letturadella parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorsoargomentativo esaustivo e coerente (Cass. n. 29883/2019).

Nel caso inesame, infatti, come si ricava dall’esame del contenuto dell’appello qualediffusamente esposto nel ricorso, i motivi di gravame si risolvevano – aldi là di quelli riguardanti la sottoscrizione degli avvisi, l’applicazione dellesanzioni e la liquidazione delle spese di lite – nella riproposizione degliNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026argomenti già sostenuti nel ricorso originario ed erano di fatto volti adottenere un diverso apprezzamento delle risultanze istruttorie.9. – Con il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia inordine all’applicabilità del principio del favor rei di cui all’art. 3 d.lgs. n.472 del 1997 per quel che attiene alle sanzioni.

Secondo i ricorrenti lasentenza impugnata ha ingiustamente ritenuto che le sanzioni irrogatefossero legittime, senza tuttavia prendere posizione sulla richiesta,formulata dai contribuenti nel giudizio di appello, di riduzione delle stesseper effetto della sopravvenuta modifica normativa apportata dal d.lgs. n.158 del 2015, che aveva tra l’altro mitigato il trattamento sanzionatorioprevisto per l’infedele dichiarazione.10. – Il motivo è fondato.Va preliminarmente precisato che, come è evidente dalla letturadel ricorso, i contribuenti, sebbene nella rubrica del motivo faccianoriferimento al vizio di omessa pronuncia su una loro eccezione, sidolgono, in realtà, dell’omessa motivazione della statuizione che harigettato la loro eccezione.Il profilo sanzionatorio è stato espressamente considerato dal [OSCURATO:PERSONA] il quale, però, si è sul punto limitato ad affermare che«inconsistenti risultano le doglianze circa la errata è l’applicazione dellesanzioni», senza fornire alcuna spiegazione delle ragioni della ritenutainconsistenza delle censure.

Dalla scarna e apodittica statuizionegiudiziale non emerge in alcun modo quale sia stato il ragionamentoseguito dalla CTR per escludere l’invocata rimodulazione delle sanzioni inforza della menzionata novella normativa, intervenuta nelle more delgiudizio di secondo grado.Si impone, dunque, limitatamente a tale questione, un nuovo esame,cui provvederà la fase di rinvio.Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/202611. – Il ricorso va dunque accolto in relazione al settimo motivo,rigettati gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnatae rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise indiversa composizione, che provvederà anche a liquidare le spese delpresente giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il settimo motivo di ricorso, rigettati gli altri;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 aprile 2026La PresidenteGiulia Iofrida

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
armine, ZARRELLI Francesco, rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 588/1/2017 della Commissione tributariaregionale del Molise, depositata il 12/10/2017.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 aprile 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – La [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e Francesco e i suoidue soci quali indicati in epigrafe impugnarono dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Campobasso, con distinti ricorsie ciascuno per quanto di rispettivo interesse, gli avvisi di accertamentocon i quali l’Agenzia delle entrate aveva determinato maggioriimponibili in relazione all’anno d’imposta 2007, chiedendo alla societàil pagamento delle maggiori Iva e Irap conseguentemente dovute, e aisoci il pagamento dell’Irpef sulla quota del maggior reddito accertato,ad essi imputato per trasparenza ai sensi dell’art. 5 Tuir.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse i ricorsi riuniti.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Molise, investitadell’appello dei contribuenti, respinse il gravame, evidenziando, perquanto ancora interessa in questa sede, - che gli avvisi di accertamentoimpugnati erano stati regolarmente sottoscritti da funzionario munitodi delega del capo dell’ufficio, - che l’accertamento, condotto conmetodo induttivo, era legittimamente fondato su uno studio di settore,peraltro corroborato da alcuni ulteriori elementi concreti, loNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026scostamento dalle cui risultanze non era stato adeguatamentegiustificato dai contribuenti, - e che del tutto inconsistenti erano ledoglianze formulate dagli appellanti in merito all’applicazione dellesanzioni.4. – Avverso tale ultima pronuncia la [OSCURATO:SOCIETA]. di ZarrelliCarmine e Francesco e i suoi due soci hanno proposto ricorso percassazione affidandolo a sette motivi, cui l’Agenzia delle entrate haresistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973poiché la sentenza impugnata ha ritenuto valida la sottoscrizione degliimpugnati avvisi di accertamento sebbene non fosse stata dimostrata, daparte dell’Ufficio, l’appartenenza del funzionario delegato alla carrieradirettiva, requisito, questo, necessario per poter sottoscrivere in base alladelega.2. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973poiché la sentenza impugnata ha ritenuto valida la sottoscrizione degliimpugnati avvisi di accertamento sebbene la delega sulla cui base taliavvisi erano stati sottoscritti fosse “in bianco”, ovverosia privadell’indicazione nominativa del funzionario delegato.3. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per difetto di motivazione,non essendo comprensibili le ragioni per le quali la Corte regionale haritenuto validamente sottoscritti gli avvisi di accertamento pur in presenzadei difetti indicati nei due precedenti motivi.4. – Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizioe oggetto di discussione tra le parti, perché i giudici d’appello non hannoNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026effettuato alcun esame del contenuto della delega prodotta in giudiziodall’Agenzia fiscale, esame che invece, se effettuato, avrebbe condotto adaccogliere l’eccezione di nullità sollevata dai contribuenti, non emergendoda detta delega l’appartenenza del funzionario sottoscrittore alla carrieradirettiva.5. – I motivi testé sintetizzati, che per la loro evidente connessionepossono essere esaminati congiuntamente, sono infondati.Premesso che è incontroversa la sussistenza di una delega in favoredel funzionario sottoscrittore, deve osservarsi che secondo il più recenteorientamento di questa Corte, cui il Collegio intende dare continuità, ladelega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensidell'art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a unfunzionario della carriera direttiva, avendo natura di delega di firma e nondi funzioni, non richiede, per la sua validità, l’indicazione del nominativodel soggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementipossono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei aconsentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che hamaterialmente sottoscritto l’atto (ex plrurimis, Cass. n. 21972/2024; v.anche Cass. n. 689/2025). Inoltre, proprio perché trattasi di delega difirma e non di funzioni, non è richiesto l’assolvimento di uno specificoonere di motivazione quale quello contemplato, appunto in relazione adipotesi di delega di funzioni, dall’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001o dall’art. 4-bis, comma 2, d.l. n. 78 del 2015. La pronuncia richiamatadai ricorrenti a sostegno della loro censura – Cass. n. 22803/2015 – èespressione di un indirizzo interpretativo che può dirsi superato dalla piùrecente giurisprudenza di questa Corte.Sotto altro ma concorrente profilo va anche osservato che una voltache agli atti del giudizio risulti la delega di firma, l’appartenenza deldelegato alla carriera direttiva – qualità che, ai sensi dell’art. 42, comma1, d.P.R. n. 600 del 1973, è richiesta ai fini della validità della delega – siNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026presume. Trattandosi, infatti, di delega di firma e non di funzioni, l’atto didelega del dirigente, pur necessario ai fini della validità dell’atto delegato,è un atto organizzativo interno all’ufficio, sicché se lo stesso apparatopubblico da cui promana l’atto non ne disconosce gli effetti, devepresumersi la sussistenza dei requisiti soggettivi in capo al funzionariosottoscrittore (Cass. n. 689/2025). Con riferimento, infatti, a fattispecieconsimili sebbene non del tutto identiche, questa Corte ha statuito che laprovenienza di un atto dall’Agenzia delle entrate e la sua idoneità arappresentarne la volontà si presumono finché non venga provata la nonappartenenza del sottoscrittore all’Ufficio o, comunque, l’usurpazione deirelativi poteri (Cass. n. 220/2014; in relazione alla rappresentanzaprocessuale dell’ufficio periferico dell’Agenzia delle entrate, Cass. n.20628/2015).Orbene, la sentenza impugnata ha affermato che la doglianzaformulata sul punto dai contribuenti era infondata in quanto l’Ufficio avevaprodotto in giudizio la delega (dall’esame dell’atto di delega, riprodotto nelcorpo del ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, emerge,inoltre, che la delega era stata conferita dal Direttore provinciale in favoredel Capo dell’[OSCURATO:PERSONA]). Ha poi aggiunto che la questione eracomunque superata sia dall’art. 8 d.l. n. 16 del 2012, sia dallagiurisprudenza costante della Corte di cassazione.Al di là dell’improprio riferimento all’art. 8 cit., disposizioneinconferente rispetto alla questione in esame, la Corte regionale si èdunque posta in linea con i principi giurisprudenziali suesposti poiché,proprio alla luce di tali principi, la produzione in giudizio della delega è diper sé sufficiente a soddisfare l’onere probatorio a carico dell’enteimpositore, non essendo necessario né che essa individuinominativamente la persona del delegato, né che dalla stessa emergal’appartenenza del delegato alla carriera direttiva, che invece si presume,Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026salva prova contraria il cui onere, però, incombe sul contribuente. Vapertanto esclusa la fondatezza delle censure di violazione di legge.Anche la motivazione della sentenza impugnata, per quanto stringata,non è affatto difettosa, perché l’affermazione dell’avvenuta produzione ingiudizio della delega reca in sé, alla luce di quanto dianzi chiarito,l’individuazione di una ratio decidendi sufficiente e adeguata rispetto allecontestazioni mosse dai contribuenti. Né può configurarsi il lamentatoomesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, e ciò perché, da un lato,la delega ha espressamente formato oggetto di esame da parte della CTR,dall’altro, l’assenza nell’atto di delega di indicazioni atte a provarel’appartenenza del delegato alla carriera direttiva non è una circostanzadecisiva per il giudizio, stante quanto già più volte detto circa la sufficienzadella delega a far presumere la detta qualità in capo al delegato. Vengonocosì meno anche le doglianze contenute nel terzo e nel quarto motivo.6. – Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 62-bis e 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 10, comma 1,legge n. 146 del 1998, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del1972 e dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 poiché lasentenza impugnata ha ritenuto fondata la pretesa erariale nonostantel’Ufficio non fosse riuscito a supportare, con altri elementi, il datomeramente presuntivo derivante dallo studio di settore.7. – Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparentepoiché da essa non risulta comprensibile né come siano state valutate leprove offerte dall’Ufficio, né per quale ragione non siano state ritenuteidonee a contrastare la pretesa erariale le argomentazioni e le produzionidocumentali dei contribuenti.8. – I motivi, che si prestano ad un esame congiunto in ragione dellaloro connessione, sono infondati.Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/20268.1. – Questa Corte ha da tempo chiarito che la procedura diaccertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione deiparametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzionisemplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legedeterminata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto aglistandard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione perelaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esitoal contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullitàdell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo hal’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, lasussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’areadei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtàdell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre lamotivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo delloscostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazionedell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni perle quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilitàdell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tantol’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’enteimpositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, alriguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase delprocedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso ilricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito alcontraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però,egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quantol’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione deglistandard, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio conil contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nelquadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. un., n.Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/202626635/2009; Cass. n. 23070/2012; Cass. n. 3415/2015; Cass. n.379/2019; Cass. n. 40936/2021).Sul piano degli oneri probatori la situazione può essereschematicamente illustrata come segue: a) all’ente impositore fa carico ladimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concretooggetto dell’accertamento; b) al contribuente fa carico la prova dellasussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’areadei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specificarealtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento siriferisce (così la già citata Cass., sez. un., n. 26635/2009).In sostanza, i parametri previsti dall’art. 3, commi da 181 a 187, leggen. 549/1995, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica diuna pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dallerelative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato,integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficiodell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R.n. 600 /1973, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede dicontraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche,sono inidonei a supportare da soli l’accertamento medesimo, se nonconfortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa(Cass. n. 3415/2015).8.2. – Nel caso di specie la Corte regionale ha fatto correttaapplicazione dei principi suddetti poiché, lungi dall’avallare il contestatoaccertamento sulla base del solo dato statistico costituito dallo studio disettore applicato dall’Ufficio, ha ritenuto:-) da una parte, che gli elementi parametrici sui quali era fondata lapretesa impositiva fossero corroborati da alcuni significativi dati tratti dallarealtà aziendale, quali le incongruenze riferibili alla rotazione di magazzino(le rimanenze iniziali erano identiche alle rimanenze finali) e la misuraNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026irrisoria dell’indice di ricarico applicato nell’anno 2007 (pari all’1% a frontedi un indice del 22% riscontrabile nel settore in cui operava la società);-) dall’altra, che le argomentazioni articolate dagli appellanti nonfossero idonee a giustificare lo scostamento dallo studio di settore,richiamando sul punto la valutazione già compiuta dai giudici di primogrado, che avevano dettagliatamente spiegato le ragioni per cui legiustificazioni addotte dai contribuenti non potessero considerarsiconvincenti (in particolare, i primi giudici avevano affermato che non erapersuasivo l’assunto dei contribuenti secondo cui la perdita registrata nel2007 sarebbe dipesa da due onerosi acquisti di macchinari che non si erapoi riusciti a rivendere a causa della successiva disdetta da parte delcliente che aveva formulato l’ordinativo, essendo inverosimile che lasocietà si fosse determinata ad effettuare acquisti così rilevanti inmancanza dell’assunzione di un formale impegno da parte dei potenzialiacquirenti; che la circostanza della mancata vendita dei detti macchinarinon spiegava, comunque, la ragione per la quale l’indice di ricaricoapplicato nel 2007 fosse così modesto; che, diversamente da quantodedotto dai contribuenti, in altri esercizi, pur non essendo emerse perdite,erano stati comunque registrati utili modesti, sicché si assisteva ad unareiterazione in più anni delle incongruenze rilevate dall’Ufficionell’annualità in contestazione; che, essendo quello di partecipazione allasocietà l’unico reddito a disposizione dei due soci, era inverosimile chequesti ultimi fossero in grado di far fronte alle spese di manutenzione deibeni personali con i soli risultati d’esercizio dichiarati, anche consideratoche pure negli anni chiusi in attivo i risultati erano stati modesti e chedell’asserito aiuto economico fornito dai genitori non era stata data idoneaprova, non potendo considerarsi tale il mero prelievo di somme di denaroda parte della loro madre dal libretto postale).8.3. – I ricorrenti sostengono che la Corte regionale non avrebbecorrettamente valutato il materiale probatorio perché gli elementi addottiNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026dall’Ufficio non erano stati provati, mentre quelli forniti dai contribuentierano stati ingiustamente svalutati.In questo modo, però, i ricorrenti, nella sostanza, invocano unimproprio riesame di merito degli apprezzamenti istruttori, fondati sullerisultanze documentali: riesame che, ovviamente, è precluso al Giudice dilegittimità.È del resto consolidato il principio secondo cui il giudice di merito èlibero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze diprove che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso. Nonè richiesto che egli dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte ocomunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti,necessario e sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi infatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo unamotivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee aconfortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gliargomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati,siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativoseguito. In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsia dare conto di ogni singolo dato indiziario o probatorio acquisito in atti,potendo egli invece limitarsi a porre in luce, in base al giudizio effettuato,gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risultilogicamente coerente. Di conseguenza, il controllo di legittimità èincompatibile con un controllo sul punto, perché il significato delle provelo deve stabilire il giudice di merito. La Corte, inevitabilmente, compirebbeun non consentito giudizio di merito, se, confrontando la sentenza con lerisultanze istruttorie, prendesse in considerazione fatti probatori diversi oulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento dellasua decisione (cfr. tra le tante, Cass. n. 4583/2024, Cass. n. 27250/2022,Cass. n. 34374/2023, Cass. n. 961/2015).Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/20268.4. – Alla luce di quanto ora esposto, va altresì escluso che lamotivazione della sentenza impugnata sia apparente, avendo la CTRadeguatamente indicato sia gli elementi che corroboravano la pretesaerariale al di là del mero dato statistico costituito dallo studio di settore(«Oltre al dato aritmetico l’ufficio e poi i giudici di primo grado hannovalutato l’incoerenza dei dati, con un magazzino avente le stesserimanenze iniziali e finali ed un indici di ricarico irrisorio del 1% (nel settoreè del 22%)»), sia, tramite richiamo alla valutazione già compiuta alriguardo dal Giudice di prime cure, le ragioni della scarsa persuasività dellecontrarie argomentazioni dei contribuenti («il contribuente non ha fornitoelementi probanti piuttosto precisi per giustificare il discostamente e taliomissioni sono stati colti in sentenza dal giudice di primo grado»). Trattasidi una motivazione logica e comprensibile, che espone in modo sinteticoma compiuto le ragioni poste alla base della decisione, e che dunqueraggiunge la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111,comma 6, Cost.Né potrebbe sostenersi che la sentenza sia nulla perché parzialmentemotivata mediante richiamo alle argomentazioni svolte dal primo Giudice,consentita ove il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente,delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione oppurequando, come nella specie, sussista identità delle questioni prospettate inappello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla letturadella parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorsoargomentativo esaustivo e coerente (Cass. n. 29883/2019). Nel caso inesame, infatti, come si ricava dall’esame del contenuto dell’appello qualediffusamente esposto nel ricorso, i motivi di gravame si risolvevano – aldi là di quelli riguardanti la sottoscrizione degli avvisi, l’applicazione dellesanzioni e la liquidazione delle spese di lite – nella riproposizione degliNumero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/2026argomenti già sostenuti nel ricorso originario ed erano di fatto volti adottenere un diverso apprezzamento delle risultanze istruttorie.9. – Con il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia inordine all’applicabilità del principio del favor rei di cui all’art. 3 d.lgs. n.472 del 1997 per quel che attiene alle sanzioni. Secondo i ricorrenti lasentenza impugnata ha ingiustamente ritenuto che le sanzioni irrogatefossero legittime, senza tuttavia prendere posizione sulla richiesta,formulata dai contribuenti nel giudizio di appello, di riduzione delle stesseper effetto della sopravvenuta modifica normativa apportata dal d.lgs. n.158 del 2015, che aveva tra l’altro mitigato il trattamento sanzionatorioprevisto per l’infedele dichiarazione.10. – Il motivo è fondato.Va preliminarmente precisato che, come è evidente dalla letturadel ricorso, i contribuenti, sebbene nella rubrica del motivo faccianoriferimento al vizio di omessa pronuncia su una loro eccezione, sidolgono, in realtà, dell’omessa motivazione della statuizione che harigettato la loro eccezione.Il profilo sanzionatorio è stato espressamente considerato dal [OSCURATO:PERSONA] il quale, però, si è sul punto limitato ad affermare che«inconsistenti risultano le doglianze circa la errata è l’applicazione dellesanzioni», senza fornire alcuna spiegazione delle ragioni della ritenutainconsistenza delle censure. Dalla scarna e apodittica statuizionegiudiziale non emerge in alcun modo quale sia stato il ragionamentoseguito dalla CTR per escludere l’invocata rimodulazione delle sanzioni inforza della menzionata novella normativa, intervenuta nelle more delgiudizio di secondo grado.Si impone, dunque, limitatamente a tale questione, un nuovo esame,cui provvederà la fase di rinvio.Numero registro generale 12304/2018Numero sezionale 3151/2026Numero di raccolta generale 11009/2026Data pubblicazione 24/04/202611. – Il ricorso va dunque accolto in relazione al settimo motivo,rigettati gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnatae rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise indiversa composizione, che provvederà anche a liquidare le spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il settimo motivo di ricorso, rigettati gli altri;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 aprile 2026La PresidenteGiulia Iofrida