Cassazione n. 17512/2026

a Pasinetti, [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia [OSCURATO:PERSONA], rappresentato edifeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Comm. trib. reg. sez. dist. di Brescia n.2714/2017 depositata il 19/06/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/20261. [OSCURATO:PERSONA], in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] acquistava in Bolgare(BG) un immobile con richiesta di agevolazione fiscale “prima casa”,con aliquota agevolata IVA al 4% per acquisti di abitazione di “non dilusso” di cui alla nota II bis art. 1 Tariffa parte all. al d.p.r n. 131 del1986 (agevolazione prima casa).2. Il 27.11.2014 l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso diaccertamento con il quale veniva liquidata la maggiore imposta sulvalore aggiunto con interessi e sanzioni, per violazione delledisposizioni dell’art. 1 nota I della tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del1986. Il contribuente proponeva impugnazione e la CTP di Bergamoaccoglieva il ricorso.3. Avverso tale sentenza ha proposto appello la Agenzia delleEntrate, accolto con sentenza della CTR della Lombardia, sezionestaccata di Brescia, n. 2714 depositata il 19.6.2017.4. Contro la sentenza della CTR ha proposto ricorso in Cassazioneil contribuente, affidandosi a sei motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. Il ricorrente ha depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso il ricorrente deduce violazione dinorme di diritto di cui all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. ed inparticolare errata applicazione della tabella A Parte Seconda n. 21,allegata al d.P.R. 26/10/1972 n. 633 in relazione alla nota II bis art. 1parte prima tariffa allegata al d.P.R. 131/1986 (t.u imposta diregistro) ed in relazione all'art. 6 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 1072, conriferimento agli artt. 12 e 14 disposizioni sulla legge in generale, peraver ritenuto non assimilabile al concetto di "posto macchine",l'autorimessa interrata, affermando l'inapplicabilità alle norme inoggetto dell'interpretazione analogica, cosi considerando la superficieNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026di tale autorimessa computabile ai fini della superficie utile per cosiconcludere circa la legittimità della revoca dei benefici "prima casa".1.2 Il motivo è infondato. Il ricorrente lamenta che la sentenzaimpugnata ha sommato alla superficie dell’immobile abitazione (mq167,71) la metratura riferibile alla autorimessa, separatamenteaccatastata e avente superficie di mq 165, così superando il limite dei240 mq. Secondo la sentenza impugnata lo scomputo dellaautorimessa non è legittimo, poiché il box auto non è equiparabile al“posto macchine” di cui all’art. 6, in quanto – diversamente opinando– si violerebbe il divieto di estensione analogica delle disposizionitributarie agevolatrici. Il ricorrente invoca una diversainterpretazione, che determinerebbe l’esclusione della autorimessadalla superficie utile in quanto essa sarebbe equiparabile ad un postoauto.A ben vedere, secondo la giurisprudenza di questa Corte, al finedi stabilire se un'abitazione sia di lusso e, quindi, sia esclusa daibenefici per l'acquisto della prima casa ai sensi dell'art. 1, Parte I,nota II bis della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, occorre fareriferimento alla nozione di «superficie utile complessiva», quale merautilizzabilità degli ambienti, a prescindere dalla loro effettivaabitabilità, considerandosi tutta la superficie dell'unità immobiliare macon esclusione di balconi, terrazze, cantine, soffitte scale e postoauto, in quanto espressamente esclusi dalla disposizione richiamata(v. Cass. n. 3308/2025, proprio con riferimento all’autorimessa;Cass. 2503/2025; Cass. n. 20553/2024; n. 20064 del 2022; Cass., n.30762/2021; Cass. n. 33896/2019; Cass. n. 19186/2019; Cass. n.8409/2019; Cass. n. 8421/2017).Tale interpretazione riposa sulla lettura dell’art. 5 d.m. cit., che farichiamo al concetto di superficie utile dell’«alloggio padronale», ossia«tutta quella che fa parte della "casa" (sia composta di "uno o piùNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026piani", purché costituenti "unico alloggio"), quindi dell'interocomplesso costruttivo (con esclusione, ovviamente, di "balconi,...terrazze,... cantine,... soffitte,... scale e posto macchine"), quantevolte sia "utile" a costituire ("costituenti") "unico alloggio padronale":l'utilità evocata dalla norma - nella quale manca qualsiasi riferimento,quand'anche indiretto od implicito, ma sempre inequivoco, alla"abitabilità" in senso giuridico - implica la idoneità, esclusivamentefattuale, di una determinata "superficie" chiusa da muri (perciò"case") a integrare un "alloggio padronale", ovverosia a consentirel'espletamento al suo interno di tutte le funzioni (di ogni genere)proprie della vita del "padrone" (non svolgendo l'aggettivo"padronale" una funzione pleonastica ma evidentemente qualificativa)dell'alloggio» (Cass. n. 10807/2012; Cass. n. 20064/2022). Indefinitiva, ciò che assume rilievo - in coerenza con l'apprezzamentodello stesso mercato immobiliare - è la marcata potenzialità abitativadel bene (Cass., n. 19186/2019; Cass. n. 25674/2013) e, piùprecisamente, l'idoneità di fatto degli ambienti allo svolgimento di1537/2021).Dunque, il modello interpretativo fondante il riconoscimento omeno dell’agevolazione, o meglio il calcolo della superfice utile, sibasa sul criterio della potenzialità abitativa degli ambienti, vale a diredella destinazione degli stessi a soddisfare i bisogni della vitaquotidiana (Cass. n. 2053/2024).Con accertamento fattuale, non sindacabile in sede di legittimità,la Corte territoriale ha accertato che l’autorimessa di mq 165, anchein relazione alla sua consistenza, è un ambiente completamentediverso da un semplice posto auto o da un box, irrilevanti quali sianole ragioni per le quali sia stata costruita con tali dimensioni, e che lasuperficie utile dell’immobile è superiore ai 240 mq tenuto conto diNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026tutti i locali componenti lo stesso, atti a configurare una utilizzabilitàdell’immobile, che prescinde dalla abitabilità in senso stretto “ed èconcetto più idoneo a definire il cosiddetto lusso”. Ha dunquesposato, in sostanza, l’orientamento per il quale tale ambiente èconnesso funzionalmente alle altre parti dell’immobile, contribuendoalla sua “valorizzazione”. Gli ambienti con tali caratteristiche devonoessere compresi nel calcolo della superficie utile e, quindi, facentiparte della "casa di lusso", allorquando, in concreto, essi sianostrutturati in modo tale da essere abitabili e in tal modo atti avalorizzare l’immobile (Cass. n. 20553/2024).2. Con il secondo motivo di ricorso è dedotta la violazione dilegge, di cui all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. ed in particolarel’errata applicazione della tabella A Parte Seconda n. 21 allegata ald.p.r. 26/10/1972 n. 633 in relazione alla nota II bis art. 1 PartePrima Tariffa allegata al d.P.R. 131/1986 (t.u imposta di registro) conriferimento all'art. 6 d.m. 1072/1969, per aver erroneamenteconsiderato abitazione ed autorimessa interrata un'unica unitàimmobiliare, mentre l'autorimessa è unità pertinenziale a cui siestendono le agevolazioni fiscali dell'abitazione, se concedibili, comenel caso, escludendole per contro in quanto erroneamente le duesuperfici vengono in sentenza sommate, eludendo così il dispostodella nota II-bis comma 3 art.1 parte prima della tariffa allegata alT.U. imposte di registro.2.1. Il motivo è infondato. Invero, come già argomentato, nellaclassificazione dell’autorimesse non rileva la sua qualità di eventualepertinenza, ma il concetto di superfice utilizzabile, che la rendecomputabile ai fini del predetto calcolo: «in tema di agevolazionidell'imposta di registro per l'acquisto della prima casa, ai fini delcalcolo della superficie utile ai sensi del d.m. n. 72 del 1969, vannoconsiderati, in applicazione del criterio funzionale dell'utilizzabilitàNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026abitativa, anche i locali separati dal corpo di fabbrica principale,purché destinati a svolgere una funzione servente rispetto ad essa, inquanto diretti a soddisfare le esigenze della vita, nel segno quindi diun rapporto ancillare con l'unità immobiliare centrale» (Cass. n.20553/2024).3. Con il terzo motivo di ricorso è dedotta la nullità della sentenzadi cui all'art.360, primo comma, n. 4, c.p.c. per violazione dell'art.132, secondo comma n. 4 c.p.c., in relazione all'art 111 cost., peraver ritenuto che il primo giudice avesse correttamente respinto leeccezioni preliminari (da quest'ultimo invece dichiarate assorbite nellaforma dell'assorbimento proprio), così respingendole implicitamentesenza motivazione alcuna.4. Con il quarto motivo di ricorso è dedotta la violazione di leggedi cui all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. ed in particolare lamancata applicazione dell'art. 41, comma 2, lett. a) della Carta deiDiritti Fondamentali dell'Unione Europea in relazione all'art. 51,comma 2, dello stesso corpo normativo, per aver respinto, seppurimplicitamente, l'eccezione di nullità dell'avviso di liquidazione perinosservanza dell'obbligo di contraddittorio endoprocedurale,nonostante si controvertesse in materia di tributi allineati (IVA ripresaa tassazione nell'aliquota ordinaria per revoca del beneficio "primacasa" ), con applicazione del diritto comunitario che tale obbligoprevede, in presenza di condizioni nel caso tutte presenti.5. Con il quinto motivo di ricorso è dedotta la violazione di normedi diritto di cui all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. in relazione allamancata applicazione dell'art. 2697 c.c. per aver respinto, seppurimplicitamente, l'eccezione di nullità dell'atto impositivo, per carenzadi valida sottoscrizione e di valida delega, benché l'ufficio non abbiaprodotto come, suo onere, l'atto di delega.5.1 I tre motivi possono essere valutati unitariamente.Numero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026Va premesso che la sentenza impugnata ha, da un lato, ritenutoche dette eccezioni (concernenti la dedotta violazione delcontraddittorio preventivo ed il difetto di sottoscrizione dell’avvisoimpugnato) fossero state correttamente disattese dal primo giudice,laddove non erano state esaminate, ma assorbite nella valutazione dimerito; per altro verso, il giudice regionale ha considerato, assorbita“ogni altra deduzione”, benchè i predetti temi abbiamo inveceun’autonoma valenza rispetto al merito della tassazione.Senonchè, a tanto può porsi in questa sede rimedio, ai sensidell’art. 384 c.p.c., non occorrendo accertamenti in fatto, sulla scortadelle ragioni che seguono.5.2. Ed invero, quanto alla violazione del contraddittoriopreventivo, va osservato che questa Corte ha chiarito che «in tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "atavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigoredell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1,lett. e), del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato einterpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito conmodd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligodi contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbepotuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramentepretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice dimerito» (Cass. SU, n. 21271/2025).Numero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026Inoltre, l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento almomento del mancato contraddittorio), non deve essere tale daconfigurare, in relazione al canone generale di correttezza e buonafede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumentodifensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interessesostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto (Cass., Sez.Un., n. 9935 del 2015, Cass. n. 23726 del 2007; Cass. n. 1271 del2014, Cass. n. 22502 del 2013).Ne discende che anche l’avviso di liquidazione della maggiore IVA,a seguito della decadenza dall'agevolazione per l'acquisto della primacasa, può essere inciso da nullità nel caso in cui l'amministrazionefinanziaria non abbia preventivamente instaurato il contraddittoriocon il contribuente in ordine all'accertata carenza di requisitisoggettivi e/o oggettivi per il godimento del beneficio; tuttavia, perquanto sopra esposto, è necessario provare - da parte delcontribuente - che tale violazione abbia impedito la prospettazione diragioni fattuali idonee a contrastare l'esercizio della potestàsanzionatoria.Senonchè, nel caso di specie, il ricorrente ha rivendicato lapropria buona fede, affermando che nel successivo giudizio tributarioha fatto valere quelle ragioni che avrebbe fatto valere nella fase delnecessario contraddittorio endoprocedimentale, ritenute valide dalgiudice di I grado.Così stando le cose, occorre allora rilevare che le difese inconcreto addotte, che il contribuente avrebbe voluto prospettare insede endoprocedimentale, attengono non a circostanze di fatto, maad una diversa prospettazione giuridica della vicenda, la qualecontrasta con il consolidato orientamento di questa Corte, secondocui «il calcolo della superficie utile di un immobile, al fine di stabilirese esso debba essere considerato "di lusso" e, quindi, escluso daiNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026benefici per l'acquisto della prima casa ai sensi della [OSCURATO:PERSONA] II,n. 21, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo in vigore "rationetemporis", anteriormente alle modifiche di cui al d.lgs. n. 175 del2014, va compiuto ai sensi dell'art. 6 del d.m. [OSCURATO:PERSONA] n. 1072del 1969 (…) rilevando unicamente la loro marcata potenzialitàabitativa al momento dell'acquisto, in coerenza con l'apprezzamentodel mercato immobiliare, e spettando al contribuente, a frontedell'irrilevanza del mero dato catastale, l'onere di provare, medianteidonea documentazione tecnica, l'inutilizzabilità a scopo abitativo deivani in questione» (Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11556 del06/06/2016, Rv. 640049).Nel caso di specie, infatti, non risulta che il contribuente abbiaprospettato o abbia avuto intenzione di prospettare difese cheriguardassero la concreta inutilizzabilità abitativa della autorimessa,della quale, viceversa, è da lui stesso ammesso l’utilizzo unitamenteall’abitazione.La censura va, quindi, disattesa.5.4. Quanto al quinto motivo, relativo al tema della delega per lasottoscrizione dell’atto, il ricorrente aveva dedotto che l’avviso erastato sottoscritto dal Direttore dell’ufficio “su delega del direttoreprovinciale”, entrambi “privi della qualifica dirigenziale”.La difesa dell’Agenzia ha invece sostenuto e documentato che idue direttori erano inquadrati nelle rispettive fasce funzionali diappartenenza. Con il presente motivo si deduce la mancataproduzione dell’atto di delega.Il motivo è infondato. Invero, secondo l’orientamento di questaCorte Suprema, cui il Collegio intende dare continuità, la delega allasottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita, ai sensi dell'art.42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a unfunzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendoNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede, per la suavalidità, l'indicazione del nominativo del soggetto delegato, né deltermine di validità, poiché tali elementi possono essere individuatianche mediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmentesottoscritto l'atto (ex coeteris, da ultimo, Cass., Sez. 5 -, Ordinanzan. 21972 del 05/08/2024, Rv. 672339 - 01).L’Agenzia delle Entrate, nel controricorso, ha dato atto dellaritualità della delega: «trattandosi, infatti, di delega di firma e non difunzioni, l’atto di delega del dirigente, pur necessario ai fini dellavalidità dell’atto delegato, è un atto organizzativo interno all’ufficio,sicché se lo stesso apparato pubblico da cui promana l’atto non nedisconosce gli effetti, deve presumersi la sussistenza dei requisitisoggettivi in capo al funzionario sottoscrittore» (Cass. n. 689/2025).6. Con il sesto motivo di ricorso è dedotta la violazione di normedi diritto di cui all'art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c ed in particolaremancata applicazione dell'art. 33 d.lgs [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 175 quale iussuperveniens in relazione all'art. 3 comma II d. lgs n. 472/1997interpretato alla luce dell'art. 49 carta dei diritti fondamentali U.E. e 7CEDU per non aver dichiarato l'illegittimità della sanzione applicata inragione dello ius superveniens rappresentato dall'art.33 D.LGS.175/2014. Il motivo censura le sanzioni irrogate con l'avviso diliquidazione impugnato, e in particolare, la mancata esclusione,d’ufficio, delle sanzioni da parte del giudice del gravame, invocando intal senso una pronuncia della Corte di cassazione, tenuto conto delloius superveniens.6.1. Il motivo è infondato. Invero, le sezioni unite di questa Corte(v. sentenza n. 13145/2022) hanno affermato che «In tema disuccessione di norme, l'impianto sanzionatorio in materia tributaria,seppure modellato, qualora incida sulle materie di competenzaNumero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026dell'Unione, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità edeffettività, risponde a uno stampo penalistico che ha ormai ripudiato,ai fini dell'"abolitio criminis", il criterio della doppia punibilità inconcreto secondo cui, per poter lasciare ferma la sanzione, si richiedeche il fatto punito in base alla legge anteriore, lo sia anche in base aquella posteriore; ne consegue che, qualora, nonostante lamodificazione normativa, l'imposta continui ad essere dovuta per ilpassato, restando fermo il presupposto impositivo, anche la sanzioneresta applicabile, segnando tale modificazione solo il passaggio tradue contesti giuridici con le correlate situazioni di fatto, cosicchéestendere al primo il trattamento riservato al secondo, sia pure ai solifini sanzionatori, si traduce in un'inammissibile applicazione dellanuova norma ad un contesto diverso da quello al quale essa siriferisce.E in particolare, «In tema di agevolazioni per l'acquisto dellaprima casa, la modifica dei parametri ai quali ancorare i presuppostiper il riconoscimento del beneficio, disposta, quanto all'IVA, dall'art.33 del d.lgs. n. 175 del 2014, non ha inciso retroattivamente el'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, della quale èsoltanto cambiato l'oggetto, è rimasta immutata; ne consegue chenon si è verificata alcuna "abolitio criminis". Ha precisato poi Cass. n.24555/2022 che «In tema di sanzioni amministrative tributarie, perritenere che vi sia stata "abolitio criminis" in conseguenza dellasuccessione di norme nel tempo, non è sufficiente una mera modifica(mediante riduzione, aumento od accorpamento) dei termini e dellescadenze connesse alle modalità di effettuazione dei versamentid'imposta, poiché, in tali casi, rimane immutata sia la condottamateriale descritta dalla norma sanzionatoria (omesso o ritardatopagamento), sia l'interesse la cui offesa la sanzione intendereprimere.Numero registro generale 19654/2017Numero sezionale 4031/2026Numero di raccolta generale 17512/2026Data pubblicazione 02/06/2026Ne discende che, nel caso di specie, rimasta immutata la condottasanzionata nonostante la modifica normativa, le sanzioni irrogatemantengono la loro legittimità.7. Ne consegue, dunque, l’integrale rigetto del ricorso; in ragionedel sopravvenuto intervento delle Sezioni Unite, sopra citato, relativoal tema delle sanzioni, sussistono giusti motivi per la compensazionedelle spese.8. Considerato il tenore della pronuncia, va dato atto – ai sensidell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002– dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento a carico diparte ricorrente di un ulteriore importo a titolo contributo unificato,pari a quello previsto per la proposizione dell’impugnazione, sedovuto. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso e compensa tra le pari le spese di giudizio.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, dàda parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/05/2026.Il PresidenteUgo Candia