Cassazione n. 24555/2022

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 5712/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentatoe difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 72 , giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia sez. staccata di Brescia n. 3837/64/14, depositata l’8 luglio 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del12 luglio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Cessione ad esportatore abituale – dichiarazione d’intenti – comunicazione –art. 7, comma 4 bis, d.lgs. n. 471 del 1997 –ius superveniens L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di FormacSrl atto di irrogazione delle sanzioni per la tardiva trasmissione telematica, oltre il 16° giorno del mese successivo, della comunicazione relativa ai dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute dal proprio cessionario, esportatore abituale, in relazione ad operazioniavvenute nel 2005 con la società [OSCURATO:SOCIETA] e nel 2006 con la [OSCURATO:PERSONA]. L’impugnazione della contribuente, che deduceva di aver effettuato ravvedimento operoso, ed eccepiva l’illegittimità dell’atto e, comunque, la non debenza delle sanzioni, integrando l’illecito una omissione formale, era rigettata dalla CTP di Brescia. La sentenza era riformata dal giudice d’appello, che riteneva l’art. 7, comma 4 bis, d.lgs. n. 471 del 1997 diretto a sanzionare il mancato e tardivo invio della dichiarazione d’intenti sia nel caso in cui la stessa sia seguita dalla realizzazione di operazioni, sia in caso di assenza delle medesime, e rilevava che, essendo state realizzate, nella specie, operazioni in regime di sospensione d’imposta, la violazione doveva ritenersi meramente formale per l’assenza di evasione e la possibilità per l’Ufficio di verificare la capienza del plafond. Quanto all’operazione con la [OSCURATO:SOCIETA], affermava altresì la non punibilità della violazionepure per effetto della modifica dei termini di trasmissione introdotta dal d.l. n. 16 del 2012. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con due motivi. Resiste la contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4 bis, d.lgs. n. 471 del 1997 per aver la CTR travisato il contenuto della norma, reputando equivalenti le ipotesi di mancato invio nei termini della comunicazione sia con riguardo al compimento di operazioni in sospensione d’imposta, sia nell’ipotesi di mancato compimento delle stesse, atteso che, nella prima evenienza –come nella specie - si realizza una evasione per Iva non esposta e non versata, da cui l’irrogazione della sanzione prevista dall’art. 7, comma 4 bis, cit., mentre solo in assenza di tali operazioni è applicabile la sanzione, in misura fissa, di cui all’art. 11 d.lgs. n.471 del 1997. 2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2 d.l. n. 16 del 2012 e 3 d.lgs. n. 472 del 1997 per aver la CTR ritenuto, quanto alla trasmissione della dichiarazione relativa all’operazione con la [OSCURATO:PERSONA], tempestiva la comunicazione applicando retroattivamente la nuova decorrenza dei termini prevista dal d.l. n. 16 del 2012. 3. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono fondati. 4. Va rilevato, in punto di fatto, che è pacifico, come riconosciuto dalla stessa CTR, che l’operazione era costituita dalla cessione di beni ad un esportatore abituale, da cui il regime di non imponibilità ex art. 8, primo comma, lett. c, d.P.R. n. 633 del 1972. Da ciò l’Ufficio, sul rilievo dell’omesso invio della comunicazione contenente i dati della dichiarazione d’intento dell’esportatore abituale, ha contestato alla società, quale fornitore, la violazione dell’art. 7, comma 4 bis, d.lgs. n. 471 del 1997. LaCTR, sul punto, ha ritenuto che detta violazione (nel testo allora vigente) integrasse una violazione meramente formale non punibile poiché «nonesiste danno per l’erario dato che la violazione non incide sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta e neppure sul versamento del tributo né si pone quale ostacolo all’attività di controllo cui l’ufficio può dare regolarmente corso dovendo verificare la capienza del plafond», considerazione poi reiterata affermando «che mancanza di rilievi sostanziali in ordine all’effettuazione delle operazioni da parte dell’ufficio costituisce definitiva riprova in ordine alla natura sicuramente formale della violazione». 4.1. Tale statuizione è errata in diritto. La distinzione tra le diverse ipotesi (violazionimeramente formali, violazioni formali e violazioni sostanziali), già oggetto di reiterati interventi di questa Corte (v. da ultimo Cass. n. 16450 del 10/06/2021; Cass. n. 28938 del 17/12/2020), deve infatti ritenersi ancorata alle seguenti caratteristiche: -le violazioni sono sostanziali se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento; -le violazioni sono formali se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento; - le violazioni sono meramente formali se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo. Ai fini della concreta distinzione tra diverse ipotesi, inoltre, mentre per distinguere tra violazioni formali e sostanziali «è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo» (Cass. n. 16450/2021 cit.), ai fini della distinzione tra violazioni formali e violazioni meramente formali la valutazione «deve essere eseguita alla stregua dell'idoneità ex ante della condotta a recare il detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo, previo inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento» (Cass. n. 28938/2020 cit.) e, dunque, deve essere operato un giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione.4.3. Orbene, la CTR non si è attenuta a tali principi poiché anche ai fini della distinzione tra violazioni formali e meramente formali ha articolato un giudizio in concreto ed ex post anziché valutarel’idoneità ex ante della condotta tenuta. Va rilevato, invece, che l’obbligo di comunicazione della dichiarazione di intenti si correla all'esigenza di consentire un efficace controllo sull’applicazione della disciplina in tema di Iva e, in particolare, del regime di riscossione dell’imposta relativa ad operazioni di cessione intraunionale o all’esportazione e, per tale ragione, la sua inosservanza non può dare luogo ad una violazione meramente formale, in quanto tale non punibile (cfr., in merito a fattispecie analoga di omessa annotazione e registrazione della dichiarazione di intento, Cass. n. 22178 del 27/09/2013; Cass. n. 12847 del 22/06/2015; Cass. n. 19738 del 12/07/2021). Non viene, dunque, in rilievo una mera irregolarità dichiarativa attinente alle modalità di comunicazione del documento, suscettibile di dare luogo ad una violazione meramente formale, bensì dell’inosservanza dell’obbligo dichiarativo, idoneo ad ostacolare l’attività di controllo. Va rilevato, del resto, la palese errata lettura della stessa norma in questione posto che la CTR assume che in essa ricadano sia le ipotesi in cui le operazioni siano state effettuate, sia quelle in cui, invece, non sia seguita, alla dichiarazione, alcuna operazione, ipotesi che, invece, resta disciplinata nella fattispecie residuale di cui all’art. 11 d.lgs. n. 471 del 1997, con irrogazione di sanzione in misura fissa. Solo la prima ipotesi ricade nell’alveo della disciplina in questione, il cui regime, tuttavia, secondo quanto finisce per concludere la CTR, in termini intrinsecamente contraddittori, sarebbe meno oneroso (o, addirittura, senza sanzione) rispetto a quello in cui l’inosservanza del rispetto dei termini per l’invio della dichiarazione d’intenti non sia, in concreto, seguita da alcuna operazione. 5. Va sottolineato che la contribuente, con il controricorso, ha dedotto l’intervenuta abolitio per esser stato l’art. 7, comma 4 bis, d.lgs. n. 471 del 1997 modificato dall’art. 20 d.lgs. n. 175 del 2014, con abolizione dell’obbligo di invio in capo al fornitore. 5.1. La questione, potenzialmente dirimente, è infondata posto che questa Corte ha ripetutamente affermato «la modifica dell'art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471 del 1997 ad opera dell'art. 20 d.lgs. n. 175 del 2014 non ha determinato una abolitio dell'illecito originariamente sanzionato nei confronti del cedente-prestatore, i cui adempimenti sono stati ridotti ma non eliminati dalla novella, sicché tra le due fattispecie normative sussiste un rapporto di continenza e di continuità» (Cass. 19738 del 12/07/2021; Cass. n. 202 del 05/01/2022). Spetterà poi al giudice di merito valutare in ordine all’applicazione dello ius superveniens, tenendo conto, in particolare, del regime, più lieve, introdotto per effetto dell’ulteriore intervento di cui al d.lgs. n. 158 del 2015. Ciò, peraltro, rende non necessaria, allo stato, la valutazione sul carattere del regime sanzionatorio e sulla sua rispondenza ai criteri di proporzionalità derivanti dalla giurisprudenza unionale, vertendosi in materia di imposte armonizzate. 6. Parimenti fondato è il secondo motivo. 6.1. Va rilevato, infatti, che « ai fini di una eventuale "abolitio criminis", non sia sufficiente una mera modifica (mediante riduzione, aumento od accorpamento) dei termini e delle scadenze connesse alle modalità di effettuazione dei versamenti dell'imposta, atteso che in tali casi rimane comunque immutata sia la condotta materiale descritta della norma sanzionatoria (omesso o ritardato pagamento), sia l'interesse la cui offesa la sanzione intende reprimere» (Cass. n. 25754 del 5/12/2014; Sez. U n. 13145 del 27/04/2022). Nella specie, l’intervenuta modifica (dal «giorno 16 del mese successivo» al giorno «di effettuazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell'imposta») disposta dall’art. 2, comma 4, per l’invio della dichiarazione non ha in nulla modificato la fattispecie normativa, lasciando inalterata sia la punibilità della condotta sia il presupposto impositivo, che, dunque, per il passato, resta sanzionatosecondo i termini e le scadenze previste dalle norme in vigore al tempus commissi delicti., esclusa dunque l’incidenza dell’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997. A ciò, del resto,si può aggiungere il rilievo della natura istantanea ad effetti permanenti del suddetto illecito omissivo, che si consuma nel momento in cui, decorso il termine stabilito per la comunicazione agli uffici competenti, la stessa non sia effettuata , sicché la modifica del termine previsto per l’invio della comunicazione esplica i suoi effetti solo per il futuro. 7. In accoglimento del ricorso, la sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione. P.Q.M. La