Cassazione n. 06248/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.34206/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA].[OSCURATO:PERSONA], SBERNA Gianfranco; -intimati- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3204/2018 , depositata l’ 11 luglio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – La [OSCURATO:SOCIETA]. è una società con socio unico, cancellata dal registro delle imprese il 8agosto 2017. In data 26 febbraio 2014, a conclusione delle operazioni di verifica fiscale poste in essere dalla Guardia di Finanza nei confronti della società, esercente l’attività di “Commercio all'ingrosso di minerali metalliferi, metalli ferrosi”, veniva adottato un Processo verbale di constatazione. Il controllo scaturiva da un’indagine posta in essere nell’ambito del procedimento penale n. 36447/10 RGNR, pendente presso la Procura della Repubblica del Tribunale di Milano nei confronti di un’organizzazione criminale fortemente ramificata nel settore del commercio dei rottami metallici che, attraverso la creazione di società c.d. “cartiere”, rappresentate da prestanome, risultava aver fornito, nel tempo, fatture per operazioni inesistenti a numerose società e ditte cessionarie colluse, operanti nello stesso settore ed aventi la sede, prevalentemente, nel territorio del nord [OSCURATO:SOCIETA]. era rimasta coinvolta nelle indagini perché sospettata di aver utilizzato fatture relative ad operazioni inesistenti, emesse dalle società facenti capo al gruppo Vivacqua . Con l’ avviso di accertamento n. T9B03TR05005/2014 , oggetto del presente giudizio, relativo all’anno d’imposta 2012, l’ Ufficio contestava l’indebita deduzione di costi a fini IRES ed IRAP per euro 782.989,71, la mancata indicazione di elementi attivi per euro 417.846,00 e l’indebita detrazione ai fini IVA per euro 165.473,00. Nello specifico, ai fini IRES, dall’esame delle registrazioni delle fatture di acquisto veniva riscontrato che, nell’anno 2012, la [OSCURATO:PERSONA] aveva ricevuto ed utilizzato fatture di acquisto relative ad operazioni qualificate come soggettivamente inesistenti, emesse dalla “cartiera” [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) , dell’importo totale di euro 738.188,30. Inoltre, dall’analisi delle schede carburante e delle fatture contabilizzate dalla società emergevano costi privi dei requisiti di inerenza e competenza e, pertanto, indeducibili, confluiti nel conto "Carburante - cod. 01/25/024”, conto " Viaggi e trasferte amministratori - cod. 01/25/088” , conto “Compensi a terzi - cod. 01/09/001” e conto “Prestazioni di servizi - cod. 01/25/023”, dell’importo totale di euro 44.801,41. Infine, veniva riscontrato che, nel medesimo anno d’imposta, la società ometteva di dichiarare ricavi relativi a vendite “in nero ” effettuate nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., per euro 417.846,00. Per tali motivi, vista la dichiarazione dei redditi, presentata per l’anno d’imposta 2012, l’Ufficio determinava il reddito d’impresa imponibile ai fini IRES in euro 1.373.332,00. Atteso che il rilievo formulato aveva rilevanza anche ai fini IRAP, si procedeva, altresì, a determinare il valore della produzione imponibile, calcolato in euro 1.540.714,00. Ai fini IVA, invece, tenuto conto degli elementi passivi fittizi (euro 782.989,71), si determinava un volume d’affari in euro 17.551.354,00, recuperando a tassazione l’indebita detrazione d’imposta effettuata in relazione ai suddetti elementi passivi fittizi, dell’importo di euro 164.428,00 (euro 782.989,71 x 21%). Atteso, poi, che, nell’ambito delle verifiche effettuate sulle schede carburante emergeva, altresì, un’indebita detrazione IVA pari ad euro 1.144,72, l’Ufficio determinava una maggiore imposta sul valore aggiunto complessivamente dovuta dell’ammontare di euro 165.573,00 (euro 164.428,00 + euro 1.145,00). Inoltre, vista la sussistenza di cessioni di rottami metallici nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. , senza emissione della relativa fattura, per un imponibile di euro 417.846,00, irrogava la sanzione prevista dall’art. 6, comma 9-bis, d.lgs. 471/1997. Infine, attesa l’irregolare compilazione dei Modelli intra 1bis e 2bis (cessioni di beni) - anno 2012 dal parte della società, l’Ufficio applicava la specifica sanzione di cui all’art. 11, comma 4, d .lgs. 471/1997. Venivano, conclusivamente, accertati euro 330.230.00 a titolo di IRES, oltre interessi per euro 18.777,87. euro 46.833.00 a titolo di IRAP, oltre interessi per euro 2.663,07, euro 165.573.00 a titolo di IVA, oltre interessi per euro 10.859,77, e irrogata sanzione unica per euro 495.345,00. Avverso l’atto impositivo la [OSCURATO:SOCIETA]. presentava ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano. Si costituiva l’Agenzia delle entrate chiedendo il rigetto del ricorso. Con sentenza n. 142/2/13 , la Commissione tributaria provinciale di Milano rideterminava il reddito d’impresa imponibile ai fini IRES in euro 660.980,00 e il valore della produzione imponibile ai fini IRAP in euro 828.362,00, ritenendo dovuta l’IVA per euro 15.979,15. Confermava nel resto l’avviso di accertamento. 2. –L’Ufficio proponeva appello avverso tale sentenza. La contribuentenon svolgeva attività difensiva . Successivamente alla proposizione del gravame, la società veniva cancellata dal registro delle imprese. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sentenzala sentenza n. 3204/15/2018, depositata l’ 11 luglio 2018 , ha rigettato l'impugnazione 3. –L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. La società e [OSCURATO:PERSONA], convenuto quale ex liquidatore ed ex socio unico,non hanno svolto attività difensiva. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 633/72 e 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 3 c.p.c . Parte ricorrente contesta lapronuncia nella parte in cui ha ritenuto che la regolarità delle registrazioni contabili e la corrispondenza tra fatture e pagamenti dimostrerebbero di per sé l’ effettività delle operazioni fatturate e che chi ha fatturato l’operazione corrisponde a chi l’ha fornita, ravvisando dunque una presunzione assoluta di genuinità delle fatture quando le stesse siano state regolarmente registrate e quando i pagamenti vi corrispondano , escludendo che la contribuente era tenuta a provare di non avere avuto consapevolezza della falsità di operazioni, invece, esistenti. Altrettanto oggetto di censura è la parte della motivazione lì dove si ritiene chele intercettazioni telefoniche, i controlli incrociati sulle società che hanno avuto rapporti con controparte, le dichiarazioni rese da soggetti a vario titolo coinvolti e, in generale, i controlli contabili e materiali effettuati dagli organi di indagine siano inidonei a superare la suddetta presunzione. Secondo la tesi della ricorrente, i giudici avrebbero tralasciato alcuni elementi di fatto non contestati che lasciavano emergere il carattere fraudolento delle operazioni: la [OSCURATO:SOCIETA] si era dotata di locali idonei allo svolgimento dell’attività di stoccaggio solo a partire dal 2012; l’esistenza di un articolato e fraudolento gruppo di società, tra cui la [OSCURATO:SOCIETA], gestite in maniera unitaria dalla famiglia Vivacqua , finalizzate a procurare fatture false ai clienti - tra cui la [OSCURATO:SOCIETA]. - , sia sul piano soggettivo (per attestare e giustificare contabilmente acquisti di rottami effettuati “in nero” presso altre ditte realmente operative), che sul piano oggettivo (per contabilizzare e dichiarare costi in realtà mai sostenuti); le dichiarazioni rese dall’amministratore all’Autorità giudiziaria nel corso dell’interrogatorio 5 luglio 2012 , le conclusioni dei verificatori compendiate a pag. 32 del processo verbale di constatazione, i quali, a seguito dell’esame delle fatture di acquisto e di vendita, giungevano ad affermare che, in entrambi gli anni di attività (2011 e 2012), la [OSCURATO:SOCIETA] aveva venduto “sulla carta” una quantità di merce enormemente superiore a quella acquistata. Tali elementi dimostrerebbero la consapevolezza della frode da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. 1.1. –Il motivo è fondato. L’orientamento consolidato della Corte di cassazione (Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di giustizia, 11 novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o ., C - 281/20), individua due oggetti di prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare: l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitoreed è tenuta a provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. La prova può essere anche solo indiziaria e quanto alla “consapevolezza del destinatario” l’oggetto specifico dell’onere incombente sull’erario non è costituito dalla prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza della frode ma solo che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale”. In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”). Le modalità per assolvere a tale onere da parte dell’Ufficio non possono tradursi nel solo fatto che il fornitore sia fittizio, elemento che ha sì idoneità probatoria ma va suffragato da obbiettivi riscontri, quali, ad esempio, l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti. Correlativamente, sorge in capo al contribuente l’onere della prova contraria, ossia che il fornitore non è fittizio e che egli ha agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale perché ha adoperato - per non essere coinvolto in una tale situazione - la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. Quali mezzi di prova utili è però escluso che siano invocabili la regolarità della contabilitào la regolarità e congruità dei pagamenti o la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi . Questo perché si tratta di circostanze - le prime - già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e - l’ultima - perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode. Nel caso di specie, a fronte delle articolate deduzioni poste alla base della pretesa tributaria, concernenti il carattere meramente fittizio della [OSCURATO:SOCIETA]. – specificamente richiamate nel motivo di ricorso – sarebbe stato onere della contribuente provare che i fornitori non erano fittizi e che avevano agito in assenza di consapevolezza di partecipare a un'evasione fiscale, adoperando la diligenza richiesta a un operatore economico accorto in relazione alle circostanze del caso. La pronuncia, invece, ha del tutto ignorato gli elementi evidenziati dall'amministrazione, mettendo in rilievo soltanto la regolarità delle fatture e la corrispondenza dei pagamenti rispetto alle fatture, elementi di per sé non determinanti, come rilevato dalla giurisprudenza di questa S.C. 2. –L'accoglimento del primo motivo determina l'assorbimento del secondo motivo ( con cui , in subordine, si denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 d.lgs. 546/92 e 132 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 c.p.c. , la sentenza affetta dal vizio motivazionale per aver deliberatamente obliterato di considerare, in una fattispecie concernente la valutazione degli elementi identificativi dell’inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto di fatturazione) e del terzo motivo ( riguardo la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. con cui viene censurata l’affermazione dei giudici d’appello secondo la quale nell’avviso d’accertamento mancherebbe “una rielaborazione autentica del PVC da parte dell'Ufficio”). 3. –Con il quarto motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione (art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.) dell’art. 109 del TUIR e dell’art. 8 del d.l. 2 marzo 2012 , n. 16 , convertito in l . 26 aprile 2012, n. 44 con riferimento all'affermazione che l ’art. 8 del d.l. 2 marzo 2012 renderebbe ope legis deducibili anche costi in contrasto con i principidi cui all'art 109 TUIR (effettività, inerenza, certezza, determinabilità, etc.). Si evidenzia che fino all’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, i costi connessi a fatture soggettivamente false (inesistenza soggettiva dell’operazione) erano indeducibili ope legis, cioè in base al comma 4 bisdell’art. 14 della l. 24 dicembre 1993, n. 537, introdotto dall’art. 2, comma 8, della l. 27 dicembre 2002, n. 289. In seguito all’entrata in vigore del d . l . 2 marzo 2012, n. 16, i costi esposti in fatture soggettivamente false non sono più automaticamente indeducibili ai fini delle imposte dirette, ma ciò non significa che gli stessi siano deducibili automaticamente, in assenza degli ordinari presupposti di deducibilità. Nel caso di specie,la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che non fosse necessario documentare con certezza l’esistenza di tali costi, a ciò bastando il menzionato art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, oltre a una non precisata “natura dell'attività espletata dalla società appellata”. 3.1. –Il motivo è fondato. In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4- bis, della l. n. 537 del 1993 (nella formulazione introdotta dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem , sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che sono stati sostenuti, anche se l'acquirente è consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. n. 26786/2024). Peraltro, a fronte di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, l'IVA indetraibile - in quanto corrisposta al soggetto interposto anziché all'effettivo cedente di beni o prestatore di servizi - non è deducibile tra i costi d'impresa ai fini della determinazione delle imposte dirette, in quanto configura un esborso non inerente allo svolgimento della specifica attività economico-produttiva, essendo piuttosto espressione di distrazione verso diverse finalità (Cass. n. 26340/2025; Cass. n. 1682/2024). Nel caso di specie, in contrasto con la giurisprudenza richiamata, la corte di giustizia tributaria non ha effettuato alcun apprezzamento effettivo delle circostanze concrete , essendosi limitataad applicare la novella. 4. –In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo e al quarto motivo, con rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente, in diversa composizione. P.Q.M La Corte accoglie il primo e il quarto motivo, assorbitiil secondo e il terzo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determina