Cassazione n. 26786/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23889/2023 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, ADER -AGENZIA DELLE ENTRATE - RISCOSSIONE, elettivamente domiciliate in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lerappresenta e difende -ricorrente- contro S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in FASANO C.[OSCURATO:PERSONA]. DIG., presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE n. 767/2022depositata il 04/07/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/07/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il 17 giugno 2009, la Guardia di Finanza di Torino, su segnalazione della Guardia di Finanza di Bari (che aveva effettuato un’indagine da cui era emersa una frode carosello organizzata da soggetti e società allocate nel comune di Fasano), eseguì una verifica fiscale nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] base di suddetta verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate di Moncalieri emise tre avvisi di accertamento nei confronti della società contribuente, con i quali, ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 54, commi 5 e 8, del d.P.R. n. 633 del 1972 e art. 25 del d.lgs. n. 446 del 1997, si contestò la partecipazione della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l a un complesso sistema di frode fiscale denominata “frode carosello”. 2.Immobiliare del [OSCURATO:PERSONA], con distinti ricorsi, impugnò innanzi alla commissione tributaria provinciale di Torino gli avvisi di accertamento IRES, IRAP, IVA, per gli anni d'imposta 2005, 2006, 2007 - nonché gli atti di iscrizione d'ipoteca legale e di pignoramento presso terzi e le prodromiche cartelle di pagamento, per le stesse annualità - che recuperavano a tassazione costi indeducibili e indetraibili, emessi sulla base del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza di Torino che contestava alla contribuente la fittizia interposizione nella compravendita di prodotti di telefonia mobile, tra la cedente [OSCURATO:SOCIETA] e la cessionaria (effettiva) [OSCURATO:PERSONA], attuata mediante la ricezione e l'emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. La C.T.P. di Torino (con sentenza n. 105/12/2011), riuniti i ricorsi, rigettò quelli riguardanti le opposizioni agli atti impositivi avverso l'iscrizione d'ipoteca legale. La C.T.R. del Piemonte, con la sentenza 1/14/2013 del 23.1.2013, accolse il gravame proposto dal contribuente ed annullò gli atti esecutivi. La decisione venne impugnata dall’Agenzia dinanzi a questa Corte ed il ricorso venne accolto poiché, in sostanza, la C.T.R. aveva omesso di verificare la certezza e l'inerenza dei costi rappresentati dalle contestate fatture, quali imprescindibili elementi del componente negativo di reddito, in base al t.u.i.r. e al decreto IRAP; sicché, in applicazione di tali disposizioni normative, con riferimento alla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette (e non, quindi, con riferimento al diverso tema della detraibilità dell'IVA), si rese necessario accertare, con verifica impossibile in sede di legittimità e devoluta al giudice del rinvio, se detti costi fossero concretamente rispettosi dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Al contempo si ritenne che la sentenza fosse incorsa in un errore di diritto perché non aveva fatto “corretta applicazione del descritto criterio di riparto dell'onere della prova, tra Amministrazione finanziaria e contribuente” - e aveva scontato”, altresì, un intrinseco deficit dell'apparato argomentativo, in quanto, con un superficialeapprezzamento delle circostanze di fatto e con una motivazione altrettanto lacunosa e carente, trascurando i numerosi elementi oggettivi che l'AF aveva offerto al fine di dimostrare che le dette cessioni integravano operazioni soggettivamente inesistenti, nelle quali, appunto, Immobiliare del [OSCURATO:PERSONA] svolgeva il ruolo di "cartiera", ossia di ente fittiziamente interposto tra l'effettiva cedente (TIM [OSCURATO:PERSONA]) e l'effettiva cessionaria ([OSCURATO:PERSONA]), ha reputato illegittimo il recupero dell'IVA a carico della contribuente in forza di una ratio decidendi sorretta dall'unico, debole elemento oggettivo rappresentato dall'archiviazione del procedimento penale per evasione fiscale a carico dell'amministratore della società destinataria della verifica fiscale.” Premesso quanto innanzi, all’esito del giudizio di rinvio, la C.T.R. del Piemonte ha confermato la precedente decisione ed ha così accolto l’appello del contribuente in riassunzione, annullando al contempo gli avvisi di accertamento impugnati. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia con tre motivi, resiste con controricorso la società contribuente. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 384 c.p.c.; 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 e n. 3 c.p.c. Nel dettaglio, si evidenzia come nel primo capo di sentenza la C.T.R. ha accolto il ricorso della società in punto di deducibilità dall’imponibile Ires dei costi, formalmente documentati, di acquisto dei telefoni cellulari oggetto delle operazioni di acquisto soggettivamente inesistenti. Si premette che non vi fosse dubbio in causa circa la fittizietà delle fatturazioni oggetto della controversia, consapevolmente poste in essere dalla contribuente: la stessa C.T.R. afferma esattamente che “e, da un lato, evidente che tale inconsapevolezza non vi fosse (anzi e lo stesso contribuente che ammette di sapere perfettamente di aver posto in essere una inter posizione se non fittizia solo formale –su richiesta, a suo dire – della TIM)”. Secondo l’agenzia, il giudice del rinvio si sarebbe discostato dal principio sancito dalla suprema corte poiché non avrebbe effettuato una verifica: a) concreta; b) riferita partitamente ai criteri della effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Avrebbe quindi affermato “in modo generale e astratto che i costi di acquisto vanno sempre riconosciuti, eventualmente in via forfetaria se non documentati” così sottraendosi alla verifica concreta chiesta.Si contesta infine che “il mero rinvio alla documentazione apparente dei costi derivati dalle operazioni fittizie non può valere ad accertarne i requisiti di deducibilità ex art. 109 dpr 917/86 richiamati dall’ordinanza di rinvio, vale a dire l’inerenza, la competenza, la certezza, la determinatezza/determinabilità”. Si rimarca come fosse onere del contribuente, a fronte di quanto provato dall’Agenzia, dimostrare la sussistenza dell’inerenza ma che ciò non è stato fatto. La motivazione del giudice di merito è infatti questa “L’ufficio pretenderebbe, infatti, di tassare come reddito imponibile l’intero fatturato della vendita, senza riconoscere (in quanto non inerenti) i costi –documentati e non contestati nel merito in termini di congruità - dei beni compravenduti (e su cui è stato formato il reddito imponibile stesso). Un simile operato è palesemente illegittimo atteso che, come noto, i costi di acquisto devono essere comunque riconosciuti (anche forfettariamente in caso di mancanza di documentazione – non è tuttavia questo il caso) anche in ipotesi di redditi completamente evasi o addirittura illeciti”. In quest’ottica il giudice di merito non ha effettuato alcun accertamento in concreto ma ha dato sul punto una motivazione di principio. 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972; degli artt. 63, 168, 203, 273 della Direttiva 2006/112/CE, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Secondo il ricorrente la C.T.R. ha ritenuto che l’Iva fosse detraibile, nonostante la dichiarata fittizietà degli acquisti, perché “è pacifico … che nessuna omissione di versamento sia stata compiuta”; tanto che sarebbe “fuorviante discutere di buona fede o inconsapevolezza del cessionario di stare acquistando da un soggetto solo fittiziamente interposto”. Tanto più che nella specie sarebbe palese l’assenza di buona fede del contribuente, La presunta assenza di danno erariale giustificherebbe sempre la detrazione, anche se le operazioni sono fittizie. 3. Con il terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 360 comma 1, n. 4 c.p.c., degli artt. 132 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992. Si denuncia in particolare la nullità della sentenza per motivazione apparente in relazione all’inesistenza delle operazioni di rivendita da Immobiliare del Lago a [OSCURATO:PERSONA] fallita e cancellata dal Registro delle Imprese, accertata con sentenze definitive sopravvenute alla sentenza d’appello. Nella sentenza impugnata, succintamente ed erroneamente, il Collegio avrebbe statuito che gli accertamenti giudiziali compiuti nei processi occorsi a carico dell’acquirente [OSCURATO:PERSONA], relativi ad anni di imposta differenti e a differenti fatturazioni, sarebbero irrilevanti in quanto inidonei ad esplicare efficacia di giudicato esterno. 4.Il primo motivo del ricorso è fondato. Va premesso che in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993 (nella formulazione introdotta dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale "jus superveniens" con efficacia retroattiva "in bonam partem", sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una "frode carosello"), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. n.17788 del 2018). L'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività,inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 11020 del 2020). Orbene, in tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loroinerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cuiprova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egliprovare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass. n. 24480 del 2022). Nella specie, questa Corte aveva demandato al giudice del rinvio, con riferimento alla deducibilità dei costi ai fini delleimposte dirette di accertare, se detti costi fossero concretamente rispettosi dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Tale accertamento non è stato effettuato. Il ricorrente ha sostenuto l’inerenza dei costi sul presupposto che l’immobiliare avesse, in precedenza ampliato il suo oggetto sociale ricomprendendovi anche l’acquisto di apparati elettronici di telefonia. Orbene, il giudice di merito non solo non ha effettuato alcun accertamento sul punto, ma ha viola to apertamente le disposizioni richiamate dall’Agenzia. Infatti la C.T.R. afferma, senza effettuare alcuna delle verifiche demandatele, che “l’ufficio pretenderebbe, infatti, di tassare come reddito imponibile l’intero fatturato della vendita, senza riconoscere (in quanto non inerenti) i costi – documentati e non contestati nel merito in termini di congruità - dei beni compravenduti (e su cui è stato formato il reddito imponibile stesso). Un simile operato è palesemente illegittimo atteso che, come noto, i costi di acquisto devono essere comunque riconosciuti (anche forfettariamente in caso di mancanza di documentazione – non è tuttavia questo il caso) anche in ipotesi di redditi completamente evasi o addirittura illeciti”. 5. Il secondo motivo del ricorso è altresì fondato. Deve premettersi che, secondo il consolidato orientamento della Corte di giustizia, la circostanza che l’operazione inerisca in una fattispecie fraudolenta di evasione dell’IVA non comporta ineludibilmente la perdita, per il cessionario, del diritto alla detrazione. E’ infatti configurabile un’esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo il quale non può essere sanzionato, con il diniego al diritto alla detrazione se “non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un evasione commessa dal fornitore.”(Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel C439/04 e C.440/04; Corte di Giustizia Mahageben e David, C - 80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, C-277/14). Ne consegue che l’Amministrazione è tenuta a provare che il contribuente, al momento dell’acquisto era o poteva essere a conoscenza, con l’uso dell’ordinaria diligenza della “sostanziale inesistenza“ del contraente. In aderenza agli inserimenti della Corte di Giustizia, questa Corte ha poi statuito che in tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022). Ancora deve evidenziarsi che la Corte di giustizia, sotto altro connesso profilo ha recentemente affermato, in causa C - 712/17, [OSCURATO:SOCIETA] , che “il rischio di perdita del gettito fiscale non è in linea di principio, eliminato completamente fintantoché il destinatario di una fattura che indica un’IVA non dovuta possa utilizzarla al fine di ottenere la detrazione di tale imposta”. Sicché in fattispecie nella quale erano state realizzate vendite fittizie di energia elettrica in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi, si è affermato che la direttiva IVA, da leggersi alla luce del principio di neutralità e proporzionalità , deve essere interpretata nel senso che “essa non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell’IVA relativa ad operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l’IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un’operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d’imposta risultante da tale obbligo qualora l’emittente di detta fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato il rischio di perdite di gettito fiscale..” La C.T.R. al riguardo ha ritenuto che l’IVA fosse detraibile perché “è pacifico…che nessuna omissione di versamento sia stata compiuta”: tanto che sarebbe fuorviante discutere di buona fede o inconsapevolezza del cessionario di stare acquistando da un soggetto solo fittiziamente interposto.” Tale affermazione, all’evidenza urta con i principi innanzi richiamati, non avendo i giudici di appello accertato in alcun modo né il profilo soggettivo del contribuente né tanto meno l’avvenuta eliminazione del rischio di perdite del gettito fiscale. 6.Con il terzo motivo si denuncia la “violazione dell’art. 360 c. 1 n. 4) c.p.c. –Violazione degli artt. 132 c.p.c. e 36 D. Lgs. 546/1992 – Motivazione apparente della sentenza in relazione all’inesistenza delle operazioni di rivendita da Immobiliare del Lago a [OSCURATO:PERSONA] fallita e cancellata dal Registro delle Imprese, accertata con sentenze definitive sopravvenute alla sentenza d’appello”. Nella sentenza impugnata, succintamente ed erroneamente, il Collegio avrebbe statuito che gli accertamenti giudiziali compiuti nei processi occorsi a carico dell’acquirente [OSCURATO:PERSONA], relativi ad anni di imposta differenti e a differenti fatturazioni, sarebbero irrilevanti in quanto inidonei ad esplicare efficacia di giudicato esterno. L’affermazione censurataè la seguente: “Che poi [OSCURATO:SOCIETA] sia stata coinvolta in giri di frodi carosello con altre società pugliesi è dato inconferente e neutro rispetto all’odierno procedimento. Parimenti non dirimenti le precedenti decisioni assunte dalla CTR nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].” Il motivo è infondato. La giustificazione motivazionale è di esclusivo dominio del giudice del merito, con la sola eccezione del caso in cui essa debba giudicarsi meramente apparente; apparenza che ricorre, come di recente ha ribadito questa Corte, allorquando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. 6, n. 13977, 23/5/2019, Rv. 654145; ma già S.U. n. 22232/2016). A tale ipotesi deve aggiungersi il caso in cui la motivazione non risulti dotata dell’ineludibile attitudine a rendere palese (sia pure in via mediata o indiretta) la sua riferibilità al caso concreto preso in esame, di talché appaia di mero stile, o, se si vuole, standard; cioè un modello argomentativo apriori, che prescinda dall’effettivo e specifico sindacato sul fatto. Siccome ha già avuto modo questa Corte di più volte chiarire, la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione, con la conseguenza che è pertanto, denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; anomalia che si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (S.U., n. 8053, 7/4/2014, Rv. 629830; S.U. n. 8054, 7/4/2014, Rv. 629833; Sez. 6- 2, ord., n. 21257, 8/10/2014, Rv. 632914). Nel caso che ci occupa la motivazione per quanto sul punto succinta rende comprensibile il percorso argomentativo seguito dal giudice su un punto decisivo della controversia, avendo chiaramente esplicitato le ragioni per le quali ha ritenuto irrilevante il possibile coinvolgimento di The sound in “giri di frodi carosello con altre società pugliesi” così come non dirimenti “le precedenti decisioni assunte dalla CTR” nei suoi confronti. In conclusione, rigettata la terza censura, devono accogliersi il primo ed il secondo motivo del ricorso e per l’effetto la sentenza deve essere cassata e rinviata alla Corte di Giustizia di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale statuirà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accog