Cassazione n. 11797/2026

ifesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in fallimento, in persona del curatorefallimentare;- intimata -avverso la sentenza n. 86/25/2020 della Commissione TributariaRegionale della LOMBARDIA, Sezione staccata di BRESCIA, depositatain data 16 gennaio 2020;Numero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del27 febbraio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. In controversia avente per oggetto l’impugnazione di due avvisidi accertamento ai fini IVA, IRES e IRAP per gli anni d’imposta 2010 e2011, emessi nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in fallimento,con cui l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un p.v.c.della G.d.F. del 24/10/2015, disconosceva i costi non documentati(riconducibili alle operazioni intercorse con la [OSCURATO:PERSONA] AG) e quelli(riconducibili alle operazioni intercorse con la ditta LF di [OSCURATO:PERSONA])che l’amministrazione finanziaria riteneva essere oggettivamenteinesistenti, la CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe indicata,limitando la propria decisione, a seguito della dichiarata inammissibilitàdel ricorso incidentale proposto tardivamente dalla societàcontribuente, ai soli acquisti effettuati da quest’ultima dalle ditte LF diLoda Fabio e [OSCURATO:PERSONA] AG, in relazione ai quali aveva propostoappello l’Agenzia delle entrate, lo ha rigettato compensando le speseprocessuali.1.1. Sostengono i giudici di appello che:- con riferimento al recupero per l'anno 2011, in primo grado laparte contribuente ha documentato mediante comparazione tra i flussidelle merci in entrata ed in uscita - tenuto conto altresì del computodelle rimanenze iniziali e finali - che la quantità fisica di merce cherisulta (almeno formalmente) acquistata dalla ditta LD di [OSCURATO:PERSONA] èoggettivamente pervenuta a [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e poi da questarivenduta;- le fatture in contestazione devono ritenersi pertanto al piùsoggettivamente inesistenti e, come tali, deducibili ex art. 8 d.l. n. 16del 2012, stante, peraltro, la effettività e certezza del costo in quantonell'anno in questione il materiale ferroso risulta entrato nelladisponibilità della società - tanto da averne rivenduto il quantitativoNumero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026corrispondente; incontestabile è altresì la sua inerenza, trattandosi dimateriale ferroso il cui commercio e lavorazione rientra pacificamentenell'oggetto sociale della società appellata;- ai fini IVA la questione deve ritenersi superata in considerazionedel fatto che le prestazioni sono state sottoposte al regime del reversecharge, e non era possibile determinare d’ufficio le sanzioni, di cuiall’art. 6, commi 9-bis e seg., del d.lgs. n. 471 del 1997, introdotti dallalegge n. 158 del 2015;- quanto agli acquisti effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA], nel p.v.c. dellaG.d.F. non era contestata l’effettività ma esclusivamente la mancanzadi prova «dell'origine comunitaria dei rottami acquistati dal fornitoreelvetico», e dunque il recupero era effettuato ai sensi dell’art. 110d.P.R. n. 917 del 1986; soltanto con l’avviso di accertamento venivacontestato il "difetto dei requisiti di effettività, inerenza, competenza,certezza, determinatezza o determinabilità di cui all'art. 109 TUIR", mal'Ufficio non fornisce alcun concreto elemento volto a contestarel'effettività dei costi e la loro inerenza, nulla in tal senso potendosievincere dal p.v.c. (tanto che segnala le operazioni esclusivamente aisensi dell'art. 110 DPR 917/1986), né offre prove atte a vincere il datodocumentale offerto dalle allegazioni contabili di parte contribuente.2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a tre motivi, cui non replica l’intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione delcombinato disposto dagli articoli 109 d.P.R. 917/86 (Tuir), 2697, 2727e 2729 c.c., 115 e 116 c.p.c. nonché 19, 21 e 54 del d.P.R. n.633/1972.2. Con riferimento alle operazioni commerciali intercorse con laditta LF di [OSCURATO:PERSONA], la ricorrente sostiene che, contrariamente aquanto ritenuto dalla CTR (che sul punto ha violato le regole del giudizioNumero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026inferenziale disposte ex artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.: di qui lacontestata violazione di legge) nessuna rilevanza può essere attribuitaa un documento in formato excel, quale quello prodotto in giudizio dallasocietà contribuente e a cui ha fatto riferimento la CTR, che non puòcostituire prova dell’effettività delle operazioni de quibus, in quanto,così come aveva già dedotto nell’atto di appello (pagg. 11 e segg.), èun mero documento extracontabile ed extrafiscale, privo di data certae inidoneo a garantire alcuna certezza nel contenuto e quindi nel suovalore probatorio.2.1. Richiamando la giurisprudenza di questa Corte in materia dioneri probatori nelle ipotesi di inesistenza delle operazioni commerciali,la ricorrente sostiene che, una volta che l’amministrazione finanziariaha fornito, come avvenuto nella fattispecie in esame, attendibiliriscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni accertate, l’onereprobatorio si sposta sul contribuente la cui prova dell’effettività diquelle operazioni non può essere fornita attraverso un documentocome quello prodotto in giudizio dalla società contribuente (prospettiexcel), che non è e a cui neppure può attribuirsi valore di documentocontabile, come tale inidonea a vincere le presunzioni contrarie.3. Con riferimento alle operazioni commerciali intercorse con laSalvi Trading, la ricorrente sostiene che la CTR ha violato il riparto deglioneri probatori là dove ha gravato l’amministrazione finanziariadell’onere di provare la indeducibilità dei costi, che invece grava sullaparte contribuente, la quale deve fornire prova della sussistenza nonsolo dell’indefettibile requisito dell’inerenza di essi, ma anche della loroeffettiva sussistenza e del loro preciso ammontare, attraverso unadocumentazione di supporto, e non semplicemente attraverso le«allegazioni contabili di parte contribuente» (sentenza, ultima pagina),dalla quale possa ricavarsi, oltre l’importo, anche la ragione dellaspesa, di cui non è sufficiente addurre l’avvenuta contabilizzazione (alNumero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026riguardo la ricorrente cita Cass. n. 1951/2015; n. 1011/2015; n.23550/2014; n. 16896/2014; n. 23626/2011).3.1. Precisa che, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici diseconde cure, dalla lettura del processo verbale di constatazioneemerge chiaramente che in quella sede si è dato conto dell’indagineeffettuata (con esito negativo) sullo svolgimento da parte del fornitoreSalvi Trading A.G. di una prevalente attività commerciale esull’interesse economico delle operazioni commerciali poste in essere,il che non esclude affatto la legittimità del rilievo – relativo al diversoaspetto dell’inerenza – operato invece in sede di accertamento.4. Il motivo è fondato e va accolto.4.1. Nella giurisprudenza di questa Corte è reiterata l’affermazionesecondo cui, in tema di attività d'impresa, ai fini del disconoscimentodella deducibilità dei costi risultanti da una fattura emessaper operazioni oggettivamente inesistenti, come quelle chel’amministrazione finanziaria sostiene essere intercorse tra la societàcontribuente e la ditta LF di [OSCURATO:PERSONA], incombe sulla predettaamministrazione l'onere di dimostrare, attraverso prove dirette oindiziarie, la fittizietà dell'operazione, spettando viceversa alcontribuente di fornire la rigorosa prova del contrario, la quale non puòconsistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazionedella regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi dipagamento, poiché facilmente falsificabili e normalmente utilizzatiproprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n.10336/2025). Per le medesime ragioni una tale prova non può esserefornita attraverso un documento redatto in formato excel dalla stessaparte contribuente, che ivi ha rappresentato «i flussi delle merci inentrata ed in uscita», tenendo conto del computo delle rimanenzeiniziali e finali. Peraltro, è la stessa CTR ad affermare che da taledocumento risultava, «almeno formalmente», la quantità fisica dimerce scambiata tra i due operatori commerciali, con ciò ponendosiNumero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026ancora una volta in contrasto con i principi sopra enunciati cheescludono che la parte, cui sia efficacemente contestata l’inesistenzadelle operazioni fatturate, possa provare l’effettività solo cartolare ocontabile delle stesse.4.2. Il motivo è fondato anche con riferimento alle operazionicommerciali intercorse tra la società contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] AG,giacché, una volta superata l’apparente discrasia tra le risultanze delprocesso verbale di constatazione della G.d.F. (che, per stessaammissione della CTR, aveva rilevato la mancanza di prova dell’originecomunitaria dei rottami acquistati dalla società contribuente dallapredetta società) e la contestazione mossa dall’amministrazionefinanziaria con l’avviso di accertamento (di difetto dei requisiti dieffettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza edeterminabilità di cui all’art. 109 TUIR), la CTR ha erroneamenteritenuto provata la sussistenza di quei requisiti sulla base del «datodocumentale offerto dalle allegazioni contabili di parte contribuente» edella mancata contestazione di «ulteriori acquisti […] di merceintracomunitaria».5. Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109d.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.) e 14, comma 4-bis, della legge n. 537del 1993, come modificato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, conv, conmodif., dalla legge n. 44 del 2012.Sostiene la ricorrente che la sentenza è altresì viziata per violazionedell’art. 109 TUIR, là dove, riqualificando le operazioni intercorse conla ditta individuale LF di [OSCURATO:PERSONA] come “al più soggettivamenteinesistenti”, ha ritenuto i costi deducibili ai sensi dell’art. 8 del d.l.citato, benché tale disposizione non escluda l’applicabilità dell’art. 109del T.U.I.R.6. Il motivo è fondato e va accolto.Numero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026Anche in relazione alla questione posta nel motivo in esame la CTRsi è posta in insanabile contrasto con il principio giurisprudenziale inbase al quale, in tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14,comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdottacon l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del2012, l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazionisoggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente percommettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole delcarattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, anorma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. n. 917del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza,competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n.11020/2022; in termini anche Cass. 26786/2024 e già Cass. n.24426/2013).7. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degliarticoli 35 e 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 112 c.p.c. e 12, comma 5, deld.lgs. n. 472 del 1997.La ricorrente censura la statuizione d’appello con cui la CTR,venendo meno ai propri doveri, ha omesso di accertare e determinarel’ammontare dell’imposta e delle sanzioni dovute dalla contribuente.8. Il motivo è fondato.Il processo tributario, com’è noto, è annoverabile tra quelli di"impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutivasia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamentodell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l'avviso diaccertamento per motivi di ordine sostanziale, e non meramenteformali, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nelmerito la pretesa tributaria, sia con riferimento ai tributi che allesanzioni eventualmente irrogate, e ricondurla, mediante una motivatavalutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalleNumero registro generale 27070/2020Numero sezionale 1890/2026Numero di raccolta generale 11797/2026Data pubblicazione 29/04/2026domande di parte, restando, peraltro, esclusa dall'art. 35, comma 3,ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, la pronuncia di una sentenzaparziale solo sull'"an" o di una condanna generica (Cass. n.13294/2016; conf. Cass. n. 18777/2020 e, più recentemente, Cass. n.31827/2024).Pertanto, spettava ai giudici di appello ad individuare e quantificarela sanzione da applicare perché solo in tal guisa può dirsi che il giudicedi merito abbia pienamente e correttamente esercitato la giurisdizione9. In estrema sintesi, il ricorso va accolto e la sentenza impugnatava cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia per nuovo esame alla stregua dei principi sopraenunciati e per la regolamentazione delle spese processuali delpresente giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma il 27 febbraio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]