Cassazione n. 29564/2023

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4386/2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA], ente autonomo di diritto pubblico in liquidazione, in persona dellegale rapp.te pro tempore [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di amministratore delegato di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., liquidatrice ai sensi della l. 27 febbraio 2009, n. 14, rappresentatoe difes o , per atto di costituzione di nuovo procuratore del 13 luglio 2023, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliatopresso lo studio del primo in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 7 –ricorrente – IRES RIMBORSOcontro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentat a e difes a dall’Avv ocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3155/12/2017,depositata il 14 luglio 2017; udita la relazione svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza del 29 settembre 2023; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha chiesto il rigetto del ricorso; udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la parte ricorrente. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il 29 marzo 2013 il Consorzio del [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], (d’ora innanzi: “ il Consorzio”) , impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano il silenzio - rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria alla sua istanza di rimborso dell’Ires versata per gli anni 2008 e 2009, fondata sul rilievo dell’esenzione da imposta dei consorzi fra enti locali prevista dall’art. 74 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’innanzi: TUIR). Il giudice adìto accolse il ricorso,rilevando che il Consorzio era stato costituito con la l. 24 agosto 1941, n. 1044, come ente autonomo per la costruzione delle opere di navigazione interna dei canali Milano-Cremona-Po e dello stesso facevano parte lo Stato, i Comuni e le Province di Milano e Cremona; caratteristiche, tutte queste, che ne evidenziavano la natura di soggetto estraneo all’imposizione diretta.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, adìta con gravame dell’Ufficio, riformò integralmente tale decisione con la sentenza indicata in epigrafe. I giudici d’appello rilevarono in premessa che l’esenzione Ires può essere riconosciuta soltanto agli enti che non svolgono attività commerciale, osservando che, a tal fine, non è sufficiente prendere in considerazione la natura deiconsorziati, ma occorre altresì verificare in concreto quale sia il tipo di attività svolta dall’ente. Ciò posto, ritennero che il Consorzio non avesse fornito indicazioni utili circa la natura dell’attività effettivamente svolta, e rilevarono, per contro, che lo st esso era stato da tempo classificato come ente commerciale con apposita risoluzione ministeriale n. 11/3065/1977. Da ultimo, osservarono che l’art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nel testo modificato dalla l. n. 147 (rectius 427) del 1993, prevede espressamente che siano assoggettati ad Irpeg (poi Ires) anche i consorzi di bonifica, di miglioramento di irrigazione e per opere idrauliche, partecipanze e università agrarie. 3. [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a un unico motivo, illustrato da successiva memoria. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’unico mezzo denunzia omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Ad avviso del ricorrente, i giudici d'appello avrebbero basato la loro decisione unicamente sulla ri chiamata ri soluzione ministeriale, ritenendo indispensabile attribuire rilievo alla «natura tipologica dell'ente consortile, che sarebbe discriminante per la differente sottoposizione ad imposizionefiscale». In tal senso, la sentenza impugnata avrebbe trascurato di considerare il rilievo in base al quale l'art. 4, comma quinto, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dispone che non debbano essere considerate « commerciali » le operazioni effettuate dallo S tato, dagli enti territoriali e dagli altri enti di diritto pubblico «nell'ambito di attività di pubblica autorità». Pertanto, vertendosi in ipotesi di “consorzio di funzione” (vale a dire limitato alla gestione di un servizio pubblico), e costituito solo da enti pubblici, non dovevaritenersi dovuta alcuna imposta. 2. La censura– sia pur riletta nell’ottica dell’art. 360, comma primo, num. 3), cod. proc. civ., in quanto si sostanzia in una critica sull’applicazione dell’art. 74 TUIR da parte dei giudici d’appello –è fondata. 2.1. L’art. 74TUIR (già art. 88) , nel testo modificato dall 'art. 22 della l. 27dicembre 1997, n. 449, con effetto a far data dal 1° gennaio 1998,dispone, al primo comma, che «[g] li organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta», e, al secondo comma , che «[n] on costituiscono esercizio di attività commerciali: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tale fine». In epoca anteriore a tale modifica operava una distinzione, ai fini dell’esenzione da imposta, tra i cd. consorzi di funzione, costituiti per la gestione di servizi pubblici locali e perciòesentati in quanto privi di rilevanza imprenditoriale, e i consorzi - agenzie speciali, assoggettati ad imposta. Tale distinzione è oggi venuta meno, proprio in quanto, come questa Corte ha ripetutamente affermato (Cass. n. 32997/2018; Cass. n. 11755/2009), il legislatore ha mostrato la propria volontà inequivoca di equiparare i consorzi tra enti locali, ai fini del beneficio, alle altre amministrazioni dello Stato, fermo restando che l’eventuale svolgimento, anche da parte di tali soggetti, di attività commerciali, determina la debenza del l’impo sta in applicazione della regola generale affermata dall’art. 73 TUIR. 2.2. Sul punto, questa Corte ha ulteriormente precisatoche la verifica dell'esercizio di funzioni che costituiscano o meno attività commerciali da parte dei soggetti contemplati dall’art. 74 va effettuata dal Giudice di merito, in base al criterio delle finalità perseguite sulla scorta dell'atto costitutivo«se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata»; in mancanza di tali due ultimi atti nelle predette forme, la natura commerciale dell’ente è determinata sulla base dell'attività effettivamente esercitata, in conformità a quanto previsto dall’art. 73, commi 4e 5, del TUIR ( v. Cass. n. 11755/2009 ; conf. Cass.n. 41298/2021). Più specificamente, con riguardo all’esenzione Ires, è stato affermato che occorre accertare se l’ente eserciti le funzioni elencate dal secondo comma dell’art. 74 ( che, come tali, non costituiscono attività commerciali), dovendosi altrimenti verificare, sulla base della legge, dell’atto costitutivo o dello statuto, e, sussidiariamente, in via sostanziale in quale categoria ricada l’ente quanto all’oggetto di esercizio di attività commerciale, con conseguenze quanto alle modalità di tassazione e di base imponibile(così l’ultima pronunzia menzionata, nonché Cass. n. 16156/2016). 2.3. Sulla base di tali principii, ripetutamente affermati, va osservato che nel presente giudizio il Consorzio ha supportato la propria domanda di rimborso (nei termini poi valorizzati dal giudice di primo grado) allegando lo svolgimento, da parte sua, delleattività «di pubblica autorità» previste dalla legge istitutiva, che gli attribuiva « la costruzione delle opere di navigazione interna dei canali Milano-Cremona-Po e dei porti di Milano e Cremona». Nel rigettare la domanda di rimborso per carenza di prova, la sentenza di appellosi è discostata dai richiamati principii; per un verso, infatti, ha ritenuto che sarebbero occorse indicazioni più specifiche in punto alle attività effettivamente svolte dal Consorzio –senza svolgere considerazioni sul contenuto dell’atto costitutivo – e, per altro verso, ha attribuito rilievo a una risoluzione ministeriale risalente ad epoca ben anteriore alle modifiche del TUIR e, in ogni caso, inidonea ad incidere sul sistema delle fonti venutosi a creare per effetto di tale modifica. Consegue il rilievo di fondatezza del motivo. 3. Il ricorso merita dunque accoglimento; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con accoglimento dell’originaria domanda di rimborso dell’ente contribuente. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo; possono essere interamente compensate le spese dei gradi di merito. Poiché la parte soccombente è un’amministrazione pubblica patrocinata dall’Avvocatura generale dello Stato, non si dà luogo alla condanna della stessa al pagamento di un importo pari al doppio del contributo unificato. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originaria domanda dell’ente contribuente. Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in € 12.000,00, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, ad € 20