Cassazione n. 17165/2026

resentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 85/19 depositata il 18 febbraio 2019;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] di Rovigo dell’Agenzia delle Entrateemetteva a carico di [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento ai finidell’IRPEF relativo all’anno 2009 con il quale contestava al predettocontribuente l’omessa dichiarazione della plusvalenza di 218.302 euro daNumero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/2026lui realizzata a sèguito della vendita di un fondo agricolo sito nel [OSCURATO:PERSONA] di Po.1.1 Riteneva l’Ufficio che la cessione a titolo oneroso di tale fondo,effettuata con atto pubblico del 28 maggio 2009, fosse avvenuta adistanza di meno di cinque anni dal momento in cui il venditore eradiventato proprietario del bene, in quanto, trattandosi di terrenoacquistato con patto di riservato dominio dalla Cassa per la formazionedella piccola proprietà contadina, l’effetto traslativo si sarebbe prodottosoltanto in data 6 agosto 2007 con il pagamento dell’ultima rata di prezzo,secondo la regola dettata dall’art. 1523 c.c.; per tale ragione, andavanoapplicate nel caso di specie le disposizioni di cui agli artt. 67, comma 1,lett. b), e 68 del t.u.i.r..2. Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale (CTP) di Rovigo, che respingeva il suoricorso.3. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermatadalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del [OSCURATO:PERSONA], la quale, consentenza n. 85/19 del 18 febbraio 2019, rigettava l’appello della parteprivata.3.1 Per quanto qui ancora interessa, i giudici regionali osservavanoche:- in difetto di espressa previsione derogatoria contenuta nell’art. 67,comma 1, lett. b), del t.u.i.r., l’Amministrazione aveva legittimamenteapplicato la disciplina civilistica in tema di vendita con riserva di proprietàai fini dell’individuazione del momento traslativo;- doveva ritenersi inammissibile, ai sensi dell’art. 57, comma 1, deld.lgs. n. 546 del 1992, il subordinato motivo di appello con il quale ildeterminazione del prezzo d’acquisto del terreno oggetto di causa, e inparticolare di calcolarne il valore alla data del passaggio di proprietà,Numero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/2026anziché a quella della stipula del contratto di compravendita.4. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso sono denunciate, ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 1470 e 1523 c.c. e dell’art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986.1.1 Viene rimproverato alla CTR di aver erroneamente ritenutoapplicabile la disciplina civilistica sulla vendita con patto di riservatodominio per l’individuazione del momento traslativo della proprietàrilevante agli effetti della tassazione delle plusvalenze di cui all’art. 67,comma 1, lett. b), del t.u.i.r..Deduce, sul punto, il ricorrente:- che la tutela accordata al venditore dall’art. 1523 c.c. non ha alcunarilevanza ai fini fiscali, in quanto «[...] la ratio dell’art. 67, comma 1, lett.b), del D.Lvo 916/86 risulta pacificamente ancorata alla natura speculativadel reddito conseguito, laddove il legislatore specificamente dispone chedetto requisito risulta integrato allorchè il bene sia acquistato esuccessivamente venduto nell’arco di cinque anni [...]»;- che, pertanto, «[...] la disciplina applicabile non potrà che esserequella ordinaria, dovendosi per tale intendere quella che assume, qualemomento traslativo della proprietà, [la data ...] di stipula dellacompravendita [...]», nella specie anteriore di più di cinque anni allasuccessiva cessione a titolo oneroso avvenuta nel 2009.1.2 Il motivo è infondato.1.3 La tesi giuridica qui sostenuta dal contribuente è già stataNumero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/2026esaminata da questa Corte con sentenza n. 23751/2015.1.4 Nel menzionato precedente di legittimità sono state sviluppate leseguenti considerazioni:- poiché le varie discipline normative in tema di imposizionecontemplano differenti presupposti di fatto ai quali riconduconol’insorgenza del tributo, nella cessione del diritto di proprietà o di altrodiritto reale di godimento su bene immobile non può essere rinvenuto unelemento immodificabile delle fattispecie tributarie, sempre identico a sèstesso, dovendo di volta in volta verificarsi come la legge, nel singolocaso, valuta l’operazione rilevante ai fini fiscali;- nel descritto contesto, secondo ragioni di opportunità determinate daintenti antielusivi ovvero di politica economica, può venire in rilievo ilmomento della formazione del consenso (stipula del contratto) o quellodell’adempimento delle obbligazioni (consegna del bene);- alcune norme tributarie che in modo specifico si occupano dellavendita con riserva di proprietà ricollegano il presupposto impositivo almomento della stipula dell’atto: trattasi, in particolare, dell’art. 2, secondocomma, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 2, terzo comma, deld.P.R. n. 643 del 1972, dell’art. 27, comma 3, del d.P.R. n. 131 del 1986 edell’art. 109, comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 917 del 1986,rispettivamente in materia di IVA, di INVIM, di imposta di registro e direddito d’impresa ai fini dell’IRES;- argomentando a contrario, deve ritenersi che, in mancanza diespressa deroga, la regola generale desumibile dalle stesse norme innanzirichiamate sia quella che, in caso di vendita con patto di riservatodominio, individua il presupposto impositivo nel trasferimento di ricchezzaconsiderato rispetto alla produzione dell’effetto traslativo del diritto;- tale regola va, quindi, applicata anche alle cessioni a titolo oneroso dicui all’art. 67 (già 81) del t.u.i.r., per le quali non è stata dettata dallegislatore una previsione derogatoria.Numero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/20261.5 Alla stregua del surriportato indirizzo interpretativo, che il Collegiocondivide e intende qui ribadire, deve escludersi che l’impugnata decisionesia affetta da error in iudicando, avendo la CTR correttamente individuatonella data di pagamento dell’ultima rata di prezzo, in linea con ladisposizione recata dall’art. 1523 c.c., il momento traslativo dellaproprietà del terreno in capo al contribuente, da assumere come dies aquo di riferimento ai fini della configurabilìtà di una cessione onerosainfraquinquennale tassabile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), delt.u.i.r..2. Con il secondo motivo sono lamentate:(i)ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992;(ii)ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazionee/o falsa applicazione degli artt. 1470 e 1523 c.c., dell’art. 67, comma 1,lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 53 Cost..2.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione regionale neldichiarare inammissibile, perchè introducente una domanda nuova vietatadall’art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, il subordinato motivo diappello con il quale il Faccioli aveva chiesto che il valore del terrenoceduto fosse calcolato alla data di pagamento dell’ultima rata di prezzo (6agosto 2007) o di riscatto del bene (19 marzo 2009), anziché a quella distipula dell’atto di vendita (6 agosto 1999).Viene, in proposito, obiettato che:- «[...] non integra [...] modifica della domanda di annullamentodell’atto tributario per illegittimità dell’applicazione della norma invocata larichiesta, svolta in appello, di rideterminazione dell’imposta accertata -subspecie di annullamento parziale dell’avviso di accertamento- per erroneaapplicazione della medesima norma, laddove, pacificamente, nella”domanda maggiore“ (di annullamento totale per violazione della normaapplicata) risulta ricompresa quella ”minore“ (di annullamento in parteNumero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/2026qua in ragione della corretta applicazione della norma invocata)»;- nel caso di specie, il contribuente, «[...] con [il] ricorso introduttivodel primo grado di giudizio, [aveva] lamenta[to] la inesistenzadell’elemento speculativo nella compravendita [...]»; «[l]’eccepita carenzadell’elemento speculativo, già denunciata [...] innanzi la CTP di Rovigo,risultava, pertanto, riproposta in grado d’appello e ulteriormentespecificata proponendo di raffrontare il corrispettivo incassato dal Facciolinel maggio 2009 con il possibile esborso cui avrebbe dovuto far fronte[...] qualora avesse effettivamente acquistato il terreno nel marzo 2009 -epoca di riscatto del terreno- per poi rivenderlo [...]».2.2 Si contesta, inoltre, al collegio di seconde cure di aver a tortoritenuto prive di fondamento le doglianze dell’appellante incentratesull’assenza di intento speculativo e sulla lesione del principiocostituzionale della capacità contributiva.2.3 La lagnanza è infondata nella prima parte e inammissibile nellaseconda.2.4 Giustamente la CTR ha ritenuto nuovo il motivo d’appello con ilquale il contribuente aveva chiesto, in subordine, di applicare un«parametro correttivo» per la rideterminazione della plusvalenzatassabile.Invero, con tale motivo veniva introdotta una ragione di impugnazionedell’avviso di accertamento diversa da quelle fatte valere con il libellointroduttivo della lite, nel quale non era stata mossa alcuna contestazionein merito alla correttezza della quantificazione della plusvalenza operatadall’Ufficio mediante la rivalutazione monetaria del prezzo di acquisto delbene.2.5 Giova allora ricordare che, per consolidata giurisprudenza diquesto [OSCURATO:PERSONA], sono inammissibili nel processo tributario, anorma dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, i motivi formulati per laprima volta in grado d’appello che non siano riconducibili all’originariaNumero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/2026causa petendi e si fondino su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado(cfr. Cass. n. 3579/2025), inserendo nel dibattito nuovi temi di indagine(cfr. Cass. n. 32528/2022).2.6 Essendo rimasto insuperato il preliminare e assorbente rilievo dellanovità del motivo di gravame, diviene inammissibile l’ulteriore profilo dicensura formulato dal ricorrente in termini di violazione di legge,quand’anche si voglia ritenere che le considerazioni spese dallaCommissione regionale in ordine all’intento speculativo dell’operazione eall’insussistenza di una lesione del principio costituzionale della capacitàcontributiva integrino un’autonoma e alternativa ratio decidendi, e noninvece una mera argomentazione ad abundantiam.2.7 Sovviene, al riguardo, l’indirizzo di legittimità secondo cui, qualorala sentenza sia basata su plurime rationes decidendi, fra loro distinte eautonome, singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico,la ritenuta infondatezza delle censure rivolte contro una delle dette ragionirende inammissibili, per sopravvenuta carenza di interesse, quelle relativealle altre, in quanto il loro eventuale accoglimento non potrebbecomunque condurre alla cassazione della pronuncia impugnata (cfr. Cass.n. 4809/2017, Cass. n. 26460/2018, Cass. n. 13002/2022, Cass. n.5102/2024).3. Con il terzo mezzo sono prospettate, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 e61 del d.lgs. n 546 del 1992, nonché dell’art. 112 c.p.c..3.1 Si assume che l’impugnata sentenza sarebbe affetta da nullità perdifetto assoluto o mera apparenza della motivazione, avendo i giudiciregionali omesso di esplicitare «[...] le ragioni dell’infondatezza delledoglianze svolte dal contribuente sia [...] in relazione alla dedottaviolazione delle disposizioni di cui agli artt. 67 TUIR e 53 Cost. sia inrelazione all’invocata inapplicabilità delle sanzioni irrogate [...]».3.2 Il motivo è fondato, nei limiti in appresso precisati.Numero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/20263.3 Come si è visto in sede di scrutinio del primo motivo, la CTR haspiegato in maniera intelligibile le ragioni per le quali ha ritenutoapplicabile la previsione di cui all’art. 1523 c.c. ai fini della verifica dellasussistenza delle condizioni richieste dall’art. 67, comma 1, lett. b), delt.u.i.r. per la tassabilità della plusvalenza da cessione onerosainfraquinquennale di beni immobili.3.4 Deve, conseguentemente, escludersi che in parte qua lamotivazione sia omessa o meramente apparente, sì da determinare lanullità della sentenza per inosservanza del cd. «minimo costituzionale» dicui all’art. 111, sesto comma, della Carta fondamentale, secondol’interpretazione costantemente fornita da questa Corte regolatrice apartire dagli arresti delle Sezioni Unite nn. 8053-8054/2014.3.5 Diverso discorso va fatto per la censura concernente le sanzioni,disattesa dalla Commissione regionale sulla scorta dei seguenti rilievi:«Quanto alla domanda di disapplicazione delle sanzioni, si concorda con igiudici di primo grado, che la resping[ono], vista l’insussistenza dicondizioni di incertezza normativa».3.6 Sul punto la motivazione è meramente apodittica, poiché noncontiene alcun riferimento al caso concreto e alle questioni prospettatedalla parte appellante, ma si risolve nell’espressione della pura e semplicecondivisione della pronuncia di primo grado.3.7 Ciò induce a ritenere sussistente il vizio processuale lamentato,alla luce dello stabile insegnamento nomofilattico in base al quale è nullala sentenza d’appello motivata per relationem a quella di primo grado,qualora la laconicità del percorso argomentativo seguìto dal giudicesuperiore non consenta di appurare che alla condivisione del dictumimpugnato egli sia pervenuto attraverso la disamina e la valutazione diinfondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass. n. 22022/2017, Cass. n.14877/2020, Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 2763/2023, Cass. n.15978/2024).Numero registro generale 28120/2019Numero sezionale 4318/2026Numero di raccolta generale 17165/2026Data pubblicazione 01/06/20264. Per quanto precede, va disposta la cassazione della gravatasentenza, nei limiti precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà aun nuovo esame della censura attinente alle sanzioni irrogate dall’Ufficio,fornendo congrua motivazione.4.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione dellespese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo mezzo di ricorso, nei limiti di cui inmotivazione, respinti il primo e il secondo; cassa la sentenza impugnata,in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche perla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 20 maggio 2026.La PresidenteRoberta Crucitti