Cassazione n. 15727/2026

3814/2026Numero di raccolta generale 15727/2026della Guardia di finanza e dopo che il contribuente non aveva rispostoData pubblicazione 22/05/2026a un questionario.2. La CTP di Modena, con la sentenza n. 400/2015 rigettava il ricorsodel contribuente.3. La CTR dell’Emilia-Romagna, con la sentenza n. 551/2019confermava la decisione di primo grado. Il giudice di appello rilevava:- che l’eccezione sull’illegittimità dell’accesso eseguito pressol’abitazione del contribuente non era accoglibile perché la notifica deldecreto che aveva autorizzato l’accesso risultava dal PVC dellaGuardia di finanza, non impugnato con querela di falso;- che l’Agenzia delle entrate aveva operato un confronto fra i daticontabili dichiarati e quelli acquisiti, tenendo conto delle informazionidesunte dalla relazione di un professionista reperita pressol’abitazione. Emergevano presunzioni gravi, precise e concordantiche giustificavano la rideterminazione dei ricavi. Il contribuente siera limitato a sostenere che i dati contabili dichiarati erano congruirispetto agli studi di settore.3. Il contribuente ha proposto ricorso affidato a tre motivi mentrel’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.4. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.5. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articoloil ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. L’art. 370, primo comma, c.p.c. ratione temporis applicabileprevedeva che il controricorso dovesse notificarsi al controricorrenteentro venti giorni dal termine stabilito per il deposito del ricorso.L’eccezione proposta dalla difesa del ricorrente d’inammissibilità delcontroricorso perché notificato in data 20/11/2019 e quindi oltre iltermine di venti giorni dal termine per il deposito del ricorso percassazione, a sua volta notificato in data 10/10/2019, è fondata2 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026Numero di raccolta generale 15727/2026perché il 19/11/2019, l’ultimo giorno utile, cadeva di martedì.Data pubblicazione 22/05/2026Consegue che del controricorso non possa tenersi conto.2. Con il primo motivo, rubricato «Nullità della sentenza o delprocedimento ex art. 360, 1° comma n. 4 per “omessa pronuncia”violazione ex art. 112 c.p.c.», il contribuente lamenta che il giudiceregionale non si è pronunciato sul motivo di appello relativoall’illegittimità dell’accesso domiciliare. Non avrebbe potuto limitarsia constatare che un’autorizzazione esisteva perché menzionata nelPVC in quanto la difesa non si era limitata a contestare l’esistenzadell’autorizzazione ma aveva contestato la sussistenza di unalegittima autorizzazione all’accesso domiciliare. Un’autorizzazionepuò esistere ma essere illegittima perché non sottoscritta dal PM,riguardare un diverso contribuente, indicare un indirizzo diverso oessere basata solo su una segnalazione anonima.3. Il primo motivo è infondato.Il giudice di merito non ha omesso di pronunciarsi sull’eccezione delcontribuente sull’autorizzazione alla perquisizione domiciliare ma siè pronunciato con una motivazione criticabile perché non garantiscela possibilità di un effettivo controllo sulla legittimitàdell’autorizzazione. Il vizio di omessa pronuncia differisce dal vizio diomessa motivazione. L’omessa pronuncia implica la completaomissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del casoconcreto mentre l’omessa motivazione presuppone l'esame dellaquestione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito,seppure se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente noncorretto ovvero senza giustificazione (Cass. 6150/2021). Ricorre laviolazione dell’articolo 112 c.p.c. quando manchi del tutto lapronuncia del giudice del merito (cd. omessa pronuncia) sulladomanda (o su un capo di essa) o su un’eccezione ritualmenteproposte: «i vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione su unpunto decisivo della controversia sono assai diversi. Con il primo silamenta la completa omissione del provvedimento indispensabile per3 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026Numero di raccolta generale 15727/2026la soluzione del caso concreto che deve essere fatta valereData pubblicazione 22/05/2026esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, perviolazione dell’art. 112 c.p.c., (quindi, né con la denuncia diviolazione di norme di diritto sostanziale né attraverso il vizio dimotivazione). Il secondo, invece, presuppone che la questioneoggetto di doglianza sia stata presa in esame dal giudice di merito,ma in modo non corretto, cioè senza adeguata motivazione, e vadenunciato ricorrendo all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Dopo lariformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessapronunzia deve sostanziarsi nella totale carenza di considerazionedella domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudice, ilquale manchi completamente di adottare un qualsiasiprovvedimento, quand’anche solo implicito di accoglimento o dirigetto, invece indispensabile per la soluzione del caso concreto; alcontrario il vizio motivazionale previsto dall’art. 360 c.p.c., comma1, n. 5, presuppone che un esame della questione oggetto didoglianza vi sia stato, ma che esso sia affetto dalla totalepretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradottonella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazioneapparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nelcontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» (Cass.22204/2021 e Cass. 27551/2024).4. Con il secondo motivo, rubricato «Nullità della sentenza o delprocedimento ex art. 360, 1° comma n. 4 per violazione dell’art.2697 c.c. in tema di “onere della prova” in combinato disposto conl’art. 52, DPR n. 633/72, (commi 1° e 2°), art. 33 DPR 600/72 e art.7 e 12, L. 212/00 (Statuto del contribuente), artt. 24 e 14 Cost. artt.6 (diritto ad un equo processo), 13 (diritto ad un ricorso effettivo),art. 8 (tutela del domicilio) della CEDU», il contribuente deduce cheil giudice avrebbe dovuto rilevare che l’Amministrazione finanziaria,anche a fronte delle eccezioni del contribuente, non aveva depositatol’autorizzazione impendendo un controllo sui presupposti di4 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026legittimità formale e sostanziale previsti dalla legge per unaNumero di raccolta generale 15727/2026perquisizione domiciliare. Data pubblicazione 22/05/20265. Il secondo motivo è fondato.L'autorizzazione del procuratore della Repubblica, prescritta dall'art.52, primo e secondo comma, del d.p.r. n. 633 del 1972, applicabileanche ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi per ilrichiamo operato dall'art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, è semprenecessaria ai fini dell'accesso degli impiegati dell'amministrazionefinanziaria (o della guardia di finanza, nell'esercizio dei compiti dicollaborazione con gli uffici finanziari a essa demandati) a locali“adibiti anche ad abitazione” del contribuente o a “locali diversi” daquelli specificati nel primo comma dell’art. 52 e cioè ai locali adibitiesclusivamente ad abitazione. Costituisce principio ampiamenteconsolidato che l'autorizzazione all'accesso da parte dell'autoritàgiudiziaria, in quanto diretta a tutelare l'inviolabilità del domicilioprivato, rilevi alla stregua di condicio sine qua non della legittimitàdell'atto e delle relative conseguenti acquisizioni. [OSCURATO:PERSONA]., sez. U.,n. 8062/1990 aveva affermato che l'autorizzazione del procuratoredella Repubblica integra un atto amministrativo, non penale, cometale sindacabile nella contesa tributaria che insorga in esito a dettoaccesso, e postula una valutazione positiva della ricorrenza di graviindizi di violazioni alla disciplina dell'IVA, sì da giustificare la ricercain quei locali di libri, registri, documenti ed altre prove delle violazionistesse. La mancanza o l’illegittimità del provvedimento diautorizzazione del Procuratore della Repubblica comportal'inutilizzabilità delle prove acquisite in seguito ad un accessodomiciliare, anche qualora il contribuente abbia consegnatospontaneamente la documentazione e a prescindere dal fatto che lasanzione dell’inutilizzabilità non sia espressamente prevista (cfr.Cass. 15230/2001 e Cass. 19689/2004 sulla non utilizzabilità delleprove reperite nel corso di perquisizione illegale). Il giudice tributarioha il dovere, nell’ambito di un’interpretazione conforme agli artt. 145 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026Numero di raccolta generale 15727/2026e 113 Cost., oltre che di verificare la presenza di una motivazioneData pubblicazione 22/05/2026sulla sussistenza di gravi indizi del verificarsi dell'illecito fiscale,anche di controllare la correttezza in diritto del relativoapprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cuil'ordinamento attribuisca valenza indiziaria (cfr. Cass., Sez. U.,16424/2002, che nega la legittimità di un’autorizzazione emessaesclusivamente sulla scorta di informazioni anonime). Ne consegueche quando nel processo tributario non sia prodottadall'Amministrazione la richiesta di accesso degli organi accertatoricon la correlata l'autorizzazione del P.M., risulta impedita la verificadella effettiva esistenza dei gravi indizi necessari per rilasciarel'autorizzazione, in conformità con la disposizione di cui all'art. 2697c.c. (Cass. 11082/2010, Cass. 17957/2012, Cass. 8206/2015, Cass.23824/2017, Cass. 10275/2019, Cass. 28577/2021, Cass.29923/2022, Cass. 33399/2023 e Cass. 9241/2026). Nel caso in cuiil provvedimento sia motivato per relationem mediante recepimentodei rilievi dell'organo richiedente, l'amministrazione finanziaria, chedegli effetti dell'autorizzazione vuole avvalersi, deve produrre ingiudizio non solo il suddetto provvedimento adottato dal pubblicoministero ma anche la richiesta in esso richiamata, a pena di nullitàdel primo e, conseguenzialmente, dell'atto impositivo (Cass.25049/2025 e Cass. 25050/2025). Nel provvedimentoautorizzatorio, "oltre al rimando agli estremi della nota, andranno siapure in modo sintetico indicati, se non nel loro contenuto analitico,quantomeno nella loro essenziale portata suscettibile di innescarel'approfondimento istruttorio richiesto, particolarmente invasivo,proprio quei gravi indizi, quali ad esempio la mancata presentazionedella dichiarazione, l'esiguità del reddito dichiarato rispetto aevidenti e certi indici di maggiore capacità contributiva, o ancora lerelazioni significative con soggetti sottoposti a positiva attività diaccertamento" (Cass. 27297/2023). La necessità di un effettivocontrollo sul provvedimento autorizzativo in tema di accessi6 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026domiciliari s’impone a maggior ragione a seguito della sentenza dellaNumero di raccolta generale 15727/2026Corte Europea del Diritti dell’Uomo del 6 febbraio 2025, in Dcaata upusbabl icnaz.io ne 22/05/202636617/18, più 12, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed altri, pronunciatasisulla questione delle garanzie spettanti ai contribuenti in sede diverifiche fiscali. La sentenza ha condannato l'Italia per violazionedell'art. 8 CEDU sul presupposto che l'ordinamento interno nonfornisce garanzie adeguate in relazione agli accessi e alle ispezioni ealle verifiche effettuate dalla Guardia di finanza e dell'Agenzia delleEntrate presso i locali adibiti ad attività commerciali o professionalidei contribuenti, intesi in senso ampio e quindi comprensive sia dellesedi legali che di eventuali succursali. Nella decisione la Corte EDUnon si occupa in maniera specifica delle verifiche fiscali presso iluoghi di privata dimora (residenze e domicili) ma ha ricordato, conriferimento a queste ultime verifiche, che proprio l’art. 52, comma2, d.P.R. n. 633 del 1972, impone requisiti più rigorosi quando talimisure sono autorizzate con riferimento alle residenze private.L'autorizzazione può essere rilasciata solo in caso di "gravi indizi diviolazione" delle disposizioni fiscali, che devono essere indicatenell'autorizzazione, e devono essere emesse da un pubblicoministero, sicché per la Corte EDU risulta rispettato un controlloeffettivo del rispetto, da parte delle autorità nazionali, dei criteri edelle restrizioni riguardanti le condizioni che giustificano l’accessodomiciliare.6. Con il terzo motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazionedell’art. 2729 c.c. in combinato disposto con artt. 39, 1°comma, lett.d) DPR n.600/73 e 54, comma 2°, DPR n.633/72 (accertamentoanalitico-induttivo), in relazione all’art. 360, comma 1°, n. 3, c.p.c.sotto il profilo dell’assenza dei caratteri di “gravità, precisione econcordanza” nella presunzione applicata (relazione economica-finanziaria)», il contribuente deduce che il giudice ha erroneamenteritenuto che dall’esame della “presunta relazione economica -finanziaria” acquisita presso l’abitazione del contribuente7 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026emergessero presunzioni gravi, precise e concordanti a supportoNumero di raccolta generale 15727/2026delle rideterminazione dei ricavi mentre si trattava di una Dbatoa pzuzbabli cadziio ne 22/05/2026poche pagine nemmeno sottoscritta. La bozza faceva riferimento apresunta documentazione extracontabile mai rinvenuta e lacommercialista aveva riferito di averla predisposta su dati fornitiverbalmente e su documentazione non più nella sua disponibilità,senza approfondire i dati extracontabili.7. Il terzo motivo rimane assorbito dall’accoglimento del secondoperché ogni valutazione sulla sussistenza degli elementi presuntiviper giustificare la rettifica dei ricavi per gli anni d’imposta oggetto diaccertamento deve prescindere dalla documentazione extracontabileacquisita nella perquisizione domiciliare. La documentazioneillegittimamente acquisita non è utilizzabile a seguitodell’impossibilità di effettuare un controllo sull’autorizzazionerilasciata dall’autorità giudiziaria.8. In conclusione, deve essere accolto il secondo motivo, assorbito ilterzo, mentre il primo va rigettato. La sentenza impugnata vacassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto deiprincipi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese delgiudizio di legittimità a norma degli artt. 385, terzo comma, secondaparte, c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo, rigettato il primo e assorbito ilterzo; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA],affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimitàtra le parti.Così deciso in Roma, il 6/5/2026il Presidente8 di 9Numero registro generale 30582/2019Numero sezionale 3814/2026Numero di raccolta generale 15727/2026Lucio NapolitanoData pubblicazione 22/05/20269 di 9