Cassazione n. 20063/2026

dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec:[OSCURATO:EMAIL]);Numero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026- controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza n. 2231/07/2021 della Commissione tributariaregionale della PUGLIA, depositata in data 16/07/2021;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 29 aprile 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di unaverifica fiscale condotta nei confronti della società sportivadilettantistica a responsabilità limitata “[OSCURATO:PERSONA]”, da cui emergevache la stessa aveva emesso fatture con esenzione dell’imposta sulvalore aggiunto in relazione a prestazioni che, esclusi i corsi di nuoto odi ginnastica in acqua (quali “acquagym” e hydrobike”), nonrientravano tra quelle didattiche di cui all’art. 10, comma 1, n. 20, deld.P.R. n. 633 del 1972, emise nei confronti della predetta societàcontribuente un avviso di accertamento ai fini IVA per l’anno 2010 chequest’ultima impugnò dinanzi alla CTP di Bari con ricorso accoltolimitatamente alle sanzioni, annullate per incertezza normativaoggettiva.2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Puglia, aditada entrambe le parti, respingeva sia l’appello principaledell’amministrazione finanziaria, confermando la sussistenza diobiettive condizioni di incertezza normativa in ordine all’individuazionedelle attività didattico-formative oggetto di esenzione ai sensi delladisposizione sopra citata, sia l’appello incidentale della societàcontribuente ritenendo esentabili soltanto i corsi di nuoto e diginnastica in acqua per i quali era stata rilasciata appositaautorizzazione dalla Federazione italiana nuoto, e non le altre attività.3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a tre motivi. Anche la società contribuentepropone impugnazione dinanzi a questa Corte con ricorso successivo aNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026quello agenziale, affidato a due motivi, cui replica l’intimata Agenziacon controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Osserva il Collegio che il ricorso proposto dalla societàcontribuente - da considerarsi, in quanto successivo a quello propostodall’Agenzia delle entrate, ricorso incidentale (ex multis, Cass. n.36057/2021) – va esaminato preliminarmente essendo incentratosull’applicabilità alla fattispecie dell’esenzione IVA di cui all’art. 10,comma 1, n. 20, del d.P.R. n. 633 del 1972, che è questionepregiudiziale all’esame del ricorso principale dell’Agenzia che investe,invece, la statuizione d’appello di inapplicabilità delle sanzioni.2. Con il primo motivo la ricorrente incidentale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la nullità della sentenza perviolazione dell'articolo 10, comma 1, n. 20), del d.P.R. n. 633 del 1972.2.1. Sostiene che, diversamente da quanto affermato dai giudicidi appello, tutti i “corsi” tenuti da “[OSCURATO:PERSONA]”, società sportivadilettantistica affiliata al CONI, sono esenti in quanto tutti didattico-formativi e riconosciuti dalle federazioni (ricorso, pag. 11) e ciòindipendentemente dalla generica indicazione di “corsi” sulle ricevute,non essendo idonea a giustificare la ripresa erariale la mancataindicazione su dette ricevute di una specifica attività (corso di nuoto odi hydrobike).3. Con il secondo motivo la ricorrente incidentale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 115 e116 c.p.c., sostenendo che «La CTR avrebbe dovuto valutare ladocumentazione prodotta invece di attenersi a quanto erratamenteeccepito dall’Agenzia delle Entrate che ha sostenuto di averriconosciuto l’esenzione alle prestazioni riferibili a “distinti progettididattici” lì dove, non esistono distinti progetti, ma esiste una societàNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026che si occupa solo ed esclusivamente di attività sportiva didattica eformativa», tali dovendosi considerare tutti i corsi da essa organizzati.4. I motivi, che per evidente connessione possono essereesaminati congiuntamente, e a prescindere dal profilo diinammissibilità che connota il secondo (cfr. Cass. Sez. U n.20867/2020, in relazione all’art. 115 c.p.c. e Cass. n. 11892/2016 e n.34786/2021, in relazione all’art. 116 c.p.c.), sono in parte inammissibilie in parte infondati.Va premesso in fatto che la sostanza delle difese della ricorrenteè calibrata sulla circostanza che la mancanza di specificazione del tipodi attività cui si riferiscono le ricevute recanti la generica indicazione“corsi” si traduce in una mera violazione formale, inidonea adistinguere quelle attività dalle altre, in cui v’era espresso riferimentoa corsi di nuoto e di ginnastica in acqua, alle quali erano, invece, daassimilare: lo si evince dall’affermazione, che si legge a cavallo tra pag.12 e pag. 13 del ricorso, che la ricorrente «Ha sempre svolto attivitàcollettive didattiche volte a riconoscere e valorizzare tutte le varieforme di ginnastica ed attività motorie in acqua, impegnando tecnici edistruttori federali all’interno del proprio impianto sportivo, mediantel'attuazione di un programma coerente con i modelli didattici federali eseguendo i programmi ministeriali e quelli della [OSCURATO:PERSONA] l'attività promozionale del C.O.N.I.».Del tutto generica e, per conseguenza, irrilevante è quindi lasuccessiva affermazione (v. pagg. 17-18 del ricorso), non altrimentiesplicata, che «l'esenzione è legata a tutta l'attività svolta da "VillaCamilla” che per natura sociale presta dei corsi che sono tutti didattici-formativi a prescindere dal nuoto e da altre tipologie di corsi e quindi aprescindere da quanto indicato sulle ricevute». Per questo profilo lacensura è inammissibile, posto che la Corte di giustizia UE con lasentenza del 21 ottobre 2021, in causa C-373/19, ha stabilito cheNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026«l’articolo 132 della direttiva 2006/112 prevede esenzioni le quali,come prevede il titolo del capo in cui tale articolo figura, sono dirette afavorire talune attività di interesse pubblico. Tuttavia, tali esenzioni nonriguardano tutte le attività di interesse pubblico, ma solo quelle che visono elencate e descritte in modo particolareggiato (sentenze del 4maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA], C-699/15, EU:C:2017:344, punto22 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 14 marzo 2019, A G5. La sentenza dinanzi richiamata in causa C-373/19 determinapoi per il resto l’infondatezza della censura.La Corte di giustizia è appunto intervenuta sul temadell’esentabilità dall’IVA dell’insegnamento del nuoto (il che vale altresìper i “corsi” concernenti «le varie forme di ginnastica ed attivitàmotorie in acqua»), per escluderla.5.1. La Corte:- chiamata a «verificare se l’insegnamento del nuoto, impartito dauna scuola di nuoto […] possa rientrare nella nozione di «insegnamentoscolastico o universitario», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1,lettere i) e j), della direttiva 2006/112» (p. 29);- rilevato che «la nozione di «insegnamento scolastico ouniversitario» ai fini del regime IVA, si riferisce, in generale, a unsistema integrato di trasmissione di conoscenze e di competenzeavente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonchéall’approfondimento e allo sviluppo di tali conoscenze e di talicompetenze da parte degli allievi e degli studenti, di pari passo con laloro progressione e con la loro specializzazione in seno ai diversi livellicostitutivi del sistema stesso (sentenza del 14 marzo 2019, A G- osservato che, «benché l’insegnamento del nuoto impartito dauna scuola di nuoto […] presenti un’indubbia importanza e perseguaNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026un obiettivo di interesse pubblico, esso costituisce comunque uninsegnamento specialistico ed impartito ad hoc, che non equivale, diper se stesso, alla trasmissione di conoscenze e di competenze aventiad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonché al loroapprofondimento e al loro sviluppo, caratterizzanti l’insegnamentoscolastico o universitario (v., per analogia, sentenza del 14 marzo2019, A G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, punto29, nonché ordinanza del 7 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA]Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, non pubblicata, EU:C:2019:840, punto33)»;- ha dichiarato che «La nozione di «insegnamento scolastico ouniversitario», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere i) e j),della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006,relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essereinterpretata nel senso che essa non comprende l’insegnamento delnuoto impartito da una scuola di nuoto».5.2. Pronuncia, questa della Corte di giustizia UE, che impattasull’interpretazione che deve darsi dell’esenzione in esame conriferimento specifico ai corsi di nuoto e a maggior ragione ai “corsi”riguardanti le «varie forme di ginnastica ed attività motorie in acqua»,con la conseguenza che il ricorso incidentale va rigettato nonassumendo alcun rilievo, proprio alla stregua di quanto affermato dallaCorte di giustizia UE, la natura didattico-formativa ed il riconoscimentoda parte delle federazioni sportive di tutti i corsi tenuti dalla societàcontribuente, indipendentemente dal fatto che fosse stato specificatosulle fatture o sulle ricevute emesse dalla stessa che trattavasi di corsidi nuoto o di ginnastica in acqua (quali “acquagym” e hydrobike”).5.3. Né può attribuirsi rilievo al disposto di cui all’art. 36-bis deld.l. n. 75 del 2023, conv., con modif., dalla legge n. 112 del 2023,dettato in materia di «Regime dell'imposta sul valore aggiunto per leNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026prestazioni di servizi connessi con la pratica sportiva e norma diinterpretazione autentica», che prevede che «le prestazioni di servizistrettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quellididattici e formativi, rese nei confronti delle persone che esercitano losport o l'educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro,compresi gli enti sportivi dilettantistici di cui all'articolo 6 del decretolegislativo 28 febbraio 2021, n. 36, sono esenti dall'imposta sul valoreaggiunto» (comma 1) e che «Le prestazioni dei servizi didattici eformativi di cui al comma 1, rese prima della data di entrata in vigoredella legge di conversione del presente decreto, si intendono compresenell'ambito di applicazione dell'articolo 10, primo comma, numero 20),del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633)»(comma 2).5.4. Invero, con riferimento ai corsi di nuoto oggetto della sopracitata pronuncia della Corte di giustizia UE (e a maggior ragione ai corsiconcernenti «le varie forme di ginnastica ed attività motorie in acqua»),tali disposizioni vanno disapplicate in considerazione della primazia inmateria di tributi armonizzati non solo del diritto unionale (Corte digiustizia UE, sentenza 3 settembre 2009, in causa C-2/08, Olimpiclub;v. anche sentenza 17 luglio 2008, in causa C-132/06, p. 37, 38 e 39,ancorché pronunciata con riferimento alla sesta direttiva IVA; Cass. n.15374/2020), ma anche delle sentenze interpretativedi norme comunitarie della Corte di Giustizia UE, per come affermatoanche dalla Corte costituzionale (sentenza n. 389/1989) secondo cui«Poiché ai sensi dell'art. 164 del Trattato spetta alla Corte di giustiziaassicurare il rispetto del diritto nell'interpretazione e nell'applicazionedel medesimo Trattato, se ne deve dedurre che qualsiasi sentenza cheapplica e/o interpreta una norma comunitaria ha indubbiamentecarattere di sentenza dichiarativa del diritto comunitario, nel senso chela Corte di giustizia, come interprete qualificato di questo diritto, neNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026precisa autoritariamente il significato con le proprie sentenze e, per talvia, ne determina, in definitiva, l'ampiezza e il contenuto dellepossibilità applicative. Quando questo principio viene riferito a unanorma comunitaria avente "effetti diretti" - vale a dire a una normadalla quale i soggetti operanti all'interno degli ordinamenti degli Statimembri possono trarre situazioni giuridiche direttamente tutelabili ingiudizio non v'è dubbio che la precisazione o l'integrazione delsignificato normativo compiute attraverso una sentenza dichiarativadella Corte di giustizia abbiano la stessa immediata efficacia delledisposizioni interpretate» (v. anche Cass. n. 11641/2013).5.5. Al riguardo, d’altronde, la Corte di giustizia, con la richiamatasentenza in causa C-373/19, ha stabilito (punto 21) che «Secondo lagiurisprudenza della Corte, le citate esenzioni costituiscono nozioniautonome del diritto dell’Unione, volte ad evitare divergenzenell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro(sentenze del 26 ottobre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C-90/16,EU:C:2017:814, punto 17 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 14marzo 2019, A G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202,punto 18)».6. Venendo, quindi, al ricorso principale, con il primo motivo ladifesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472del 1997, sostenendo che nella specie, diversamente da quantosostenuto nella sentenza impugnata, non ricorrevano obiettivecondizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delladisposizione esentativa di cui all’art. 10, comma 1, n. 20, del d.P.R. n.633 del 1972.7. Il motivo è fondato e va accolto.7.1. Come ricordato, in via generale, anche dalla Corte territorialenella sentenza impugnata, «In tema di sanzioni amministrative perNumero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva - causadi esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativatributaria, alla stregua dell'art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 212 del 2000e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 - postula una condizione diinevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della normatributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a queicontribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci diinterpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma algiudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione; ne consegue che la condizionedi obiettiva incertezza normativa consiste, pertanto, in un'oggettivaimpossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d'individuare lanorma giuridica in cui sussumere un caso di specie, mentre restairrilevante l'incertezza soggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevoledel diritto o dall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti dicausa» (Cass. n. 15144/2025).Si è inoltre precisato che la "incertezza normativa oggettivatributaria" è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezzaed univocamente, al termine di un procedimento interpretativometodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso dispecie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranzaincolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamenteal giudice e non può essere operato dall'amministrazione), comeemerge dal d.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure,pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomenodell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) ladifficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;Numero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/20263) la difficoltà di determinazione del significato della formuladichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrativeo la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativao l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza diprecedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamentigiurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione dilegittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa eorientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali;10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramenteesplicative di norma implicita preesistente (Cass. n. 12301/2017; Cass.n. 15452/2018; Cass. n. 9531/2021 e n. 9891/2026, in motivazione).7.2. Orbene, nello specifico, la questione relativa alla nonapplicabilità alla fattispecie concreta, in considerazione perdipiù dellagenericità delle indicazioni dinanzi evidenziata, dell’esenzione IVAemergeva con assoluta chiarezza dai precedenti citati dalla soprarichiamata pronuncia della Corte unionale del 21 ottobre 2021: siconsideri che la CGUE, già con la sentenza 28 gennaio 2010, in causaC-473/08, [OSCURATO:PERSONA] GbR Thomas und [OSCURATO:PERSONA], avevastabilito che «attività diverse da quella d’insegnamento propriamentedetta possono costituire siffatte lezioni, purché tali attività siano svoltesostanzialmente nell’ambito della trasmissione di conoscenze e dicompetenze tra un docente e gli scolari o gli studenti, riguardantel’insegnamento scolastico o universitario». Ribadendo questo principiosi legge nella sentenza della CGUE in causa C-373/19 che «Del resto,e pur non potendosi negare l’importanza delle conoscenze trasmessenell’ambito dell’insegnamento della guida automobilistica e di quellodella vela, in particolare per far fronte a situazioni di emergenza e, piùin generale, per garantire la sicurezza e l’integrità fisica delle persone,la Corte ha nondimeno dichiarato, rispettivamente nella sentenza del14 marzo 2019, A G Fahrschul-Akademie (C-449/17,Numero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/2026EU:C:2019:202), e nell’ordinanza del 7 ottobre 2019, FinanzamtHamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, non pubblicata,EU:C:2019:840), che tali insegnamenti non rientrano nella nozione di«insegnamento scolastico o universitario» ai sensi dell’articolo 132,paragrafo 1, lettere i) e j), della direttiva 2006/112» (punto 32). Risultaquindi evidente l’insussistenza di qualsivoglia incertezza rilevante ai finidell’esimente di cui alla disposizione censurata e il conseguente erroredi diritto in cui è incorso il giudice d’appello.8. Sono fondati anche gli altri due motivi di ricorso.9. Il secondo motivo che deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 8 deld.lgs. n. 546 del 1992.9.1. Invero, il giudice tributario d’appello ha rideterminato,riducendole ad un terzo, le sanzioni che in base alla disposizionecensurata avrebbe invece potuto soltanto disapplicare, non attribuendodetta disposizione alcun potere al giudice di ridurre l’entità delle stesse.10. Il terzo motivo che deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 17,comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997.10.1. Invero, la riduzione ad un terzo delle sanzioni tributarie èprevista dalla disposizione censurata soltanto nell’ipotesi in cui ilcontribuente acceda alla definizione agevolata del rapportosanzionatorio. Circostanza nella specie non verificatasi.10.2. Peraltro, è appena il caso di precisare che il giudice tributarionon è dotato di poteri di equità sostitutiva, sicché è precluso il ricorsoall’equità nei giudizi estimatori che caratterizzano il processo tributario(cfr., tra le tante, Cass. n. 34700/2025; Cass. n. 13726/2023, cherichiama Cass. n. 16960/2019; ma anche Cass. n. 10875/2022; Cass.n. 23714/2019, Cass. n. 16960/2019; Cass. 10658/2019; Cass.7354/2018; Cass. 556/2017).Numero registro generale 4654/2022Numero sezionale 3639/2026Numero di raccolta generale 20063/2026Data pubblicazione 16/06/202611. In estrema sintesi, va accolto il ricorso principale e rigettatoquello incidentale. La sentenza impugnata va cassata con decisione dimerito, non essendovi ulteriori accertamenti di fatto da compiere, dirigetto dell’originario ricorso della società contribuente che vacondannata al pagamento delle spese processuali del presente giudiziodi legittimità con compensazione delle spese dei gradi di merito inquanto la sentenza della Corte di giustizia UE è intervenutasuccessivamente all’instaurazione di tali giudizi. P.Q.Maccoglie il ricorso principale e rigetta quello incidentale. Cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso principale e,decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della societàcontribuente che condanna al pagamento in favore dell’Agenzia delleentrate delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida ineuro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito,compensando le spese dei gradi di merito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, in data 29 aprile 2026.La PresidenteAngelina-Maria PERRINO