Cassazione n. 23579/2023

re Rep. ha pronunciato la seguente S E N T E N Z A sul ricorso 19581-2018proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa con procura speciale in calce al ricorso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: BNSNGL41R18L19K), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) del foro di Roma, ed elettivamente domiciliata in Roma, via Pacuvio n. 34, presso lo studio dell’ultimo difensore; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa con procura speciale a margine del controricorso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ed elettivamente domiciliata presso la propria sede in Roma, via G.B. Martini n.3; -controricorrente - avverso la sentenza n. 5448/2015 della Corte di appello di Milano depositata il 28 dicembre 2017 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nell’udienza pubblica del 21 febbraio 2023 dal Consigliere relatore [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del P.M. in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], nel senso del rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con ricorso del 26 novembre 2016 , [OSCURATO:SOCIETA]., quale società di revisione, e [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante della prima, proponevano opposizione, dinanzi alla Corte di appello di Milano, con la quale impugnavano, ai sensi dell’art. 195, comma 4 t.u.f., la delibera n. 19715 del 31 agosto 2016 con cui la [OSCURATO:SOCIETA] aveva loro ingiunto il pagamento di complessivi euro 540.000,00 a titolo di sanzione amministrativa pecuniaria irrogata ai sensi dell'art. 26, comma 1°, lett. a), d. lgs. 39/2010 (risultante dalla somma delle sanzioni irrogate per le violazioni afferenti a ciascuna delle annualità dei bilanci di Banca delle Marche pari ad euro 200.000,00 per anno e per ciascuna delle annualità dei bilanci di Medioleasing pari ad euro 70.000,00 per anno), per avere violato numerosi Principi di revisione contabile in occasione dello svolgimento dei lavori di revisione sui bilanci redatti al 31 dicembre 2011 e 31 dicembre 2012 della [OSCURATO:SOCIETA]. I ricorrenti eccepivano la tardività della contestazione degli illeciti amministrativi stante il mancato rispetto del termine di 180 giorni, previsto dall'art. 195 t.u.f., decorrenti dall’accertamento avvenuto il 28 aprile 2015, data della conclusione delle operazioni ispettive, con conseguente decadenza dalla pretesa; la violazione del principio del contraddittorio per l’impossibilità di interloquire oralmente con l’organo decisorio della [OSCURATO:PERSONA]; nei successivi motivi lamentavano l’infondatezza nel merito sia della sanzione con riguardo agli "eventi successivi' alla chiusura dell'esercizio 2011 e ai rapporti con il collegio sindacale di Banca delle Marche, sia con riguardo alle attività preliminari ai lavori di revisione dei bilanci di Banca delle Marche e ancora relativamente alle supposte carenze nei tests of control in riferimento ai bilanci di Banca delle Marche, come pure riguardo alle supposte carenze nei tests of details in riferimento ai bilanci di Banca delle Marche, alla supposta omessa verifica di un controllo chiave in riferimento ai bilanci di Medioleasing, alla supposta omessa quadratura dei crediti deteriorati in riferimento ai bilanci di Medioleasing, al lavoro asseritamente non adeguato nel 2012 rispetto all’innalzamento del livello di comfort da medium a high in riferimento al bilancio 2012 di Medioleas ing; infine, deducevano l’incongruità della misura della sanzione. Instaurato il contraddittorio, nella resistenza della [OSCURATO:PERSONA], la Corte di appello di Milano, con sentenza n. 5448/2017, pubblicata il 28 dicembre 2017,dichiarava inammissibile il ricorso proposto dal Piva per carenza di legittimazione attiva dello stesso e rigettava quello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA], con conseguente integrale conferma della delibera impugnata e condanna dei ricorrenti alla rifusione delle spese processuali. A sostegno della decisione la Corte territoriale, dopo aver preliminarmente sancito la carenza di legittimazione attiva di [OSCURATO:PERSONA] in relazione alle contestazioni, per essere la contestazione e la conseguente sanzione irrogata esclusivamente alla società, evidenziava quanto alla eccepita decadenza, che, sebbene le operazioni ispettive si fossero concluse il 28 aprile 2015 e fosse pervenuta la nota introduttiva del procedimento sanzionatorio in data 21 dicembre 2015, tuttavia doveva essere consideratoragionevole un intervallo di tempo di meno di due mesi per lo studio e l'analisi della documentazione acquisita stante la complessità della materia oggetto di indagine e la copiosità della documentazione da esaminare. Né poteva ritenersi violato nella procedura amministrativa il diritto di difesa dei ricorrenti che avevano avuto modo di esercitare le proprie facoltà presentando articolate difese scritte, anche rispetto alla proposta sanzionatoria dell’USA, per cui avevano potuto in più occasioni e nei momenti decisivi esporre le proprie ragioni difensive nell’ambito del procedimento sanzionatorio, di tal che non si vedeva sotto quale aspetto si configurava una eventuale violazione del diritto di difesa. Inoltre, si trattava di procedimento amministrativo per il quale anche la giurisprudenza della CEDU non ravvisava un particolare vulnus. Il giudice di secondo grado, in merito agli “eventi successivi” alla chiusura del bilancio del 2011 di Banca delle Marche e ai rapporti con il collegio sindacale, osservava che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva violato una serie di Principi di revisione: in particolare, la Corte riteneva fondate le accuse mosse da [OSCURATO:PERSONA] in merito alla violazione dei Principi n. 240 (“la responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio”) e n.330 (“ le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati), § 67, nonché della n. 560 ("Eventi successivi), § 6; inoltre, in relazione ai rapporti del revisore con il collegio sindacale, del Principio di revisione n. 260 ("Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance"), § § 16 e 11. In altri termini, la [OSCURATO:PERSONA] contestava al revisore di non avere tenuto in debita considerazione rischi di frodi da parte della dirigenza della banca revisionata, in relazione al contenuto di una nota inviata alla Banca delle Marche da Banca d'Italia in data 9 gennaio 2012. La lettera, infatti, conteneva gravi rilievi dell'Autorità di vigilanza in merito alla situazione aziendale di Banca delle Marche. La Corte riteneva, pertanto, che il comportamento omissivo del revisore, integrasse una violazione dei Principi di revisione sopra menzionati. Il giudice adito riteneva, inoltre, sussistere la violazionecontestata da [OSCURATO:PERSONA] in merito alle"attività preliminari alla revisione". Specificamente, la violazione del Principio di revisione n. 300 ("Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati") a causa di una inesatta alimentazione del questionario c.d. "Acceptance continuance", compilato dal revisore preliminarmente all'assunzione di un nuovo incarico di revisione, che aveva lo scopo di valutare in via approssimativa il possibile rischio dell'attività di revisione da svolgere, al fine di poter operare una stima prognostica del carico di lavoro. L'esito di tale questionario risultava in una valutazione del rischio pari a 23 in una scala da 11 a 55, ossia in un accertamento di un rischio di revisione medio-basso. Valutazione che andava ritenuta inappropriata in quanto non teneva conto degli esiti degli accertamenti ispettivi compiuti da Banca d'Italia nel 2010 e nel 2011 e delle stesse rilevazioni del revisore. La Corte, invero, accertava la sussistenza anche della violazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA] dei seguenti Principi di Revisione: n. 315 ("La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi”)§ § 54 e 55; n. 230 § 9. La Corte, infatti, rilevava che la mancata documentazione delle ragioni che avevano portato la [OSCURATO:SOCIETA] a non effettuare il pur pianificato walkthrough test non risultava conforme allo standard di diligenza, che, come più volte già affermato, era esigibile dal revisore nello svolgimento del suo incarico. In particolare, considerando la situazione di preoccupazione espressa dall’Autorità di vigilanza bancaria in relazione ai sistemi di controllo interno della banca, la decisione di effettuare un controllo in meno rispetto a quelli preventivati appariva difficilmente giustificabile con l’assunto che sarebbero stati sufficienti i colloqui con il personale della Banca. Infatti, il principio di revisione n. 315 § 54 espressamente affermava che le verifiche poste in essere mediante indagini presso il personale dell’impresa da sole non erano sufficienti per valutare la configurazione di un controllo rilevante ai fini della revisione e del controllo stesso. Un test più incisivo delle verifiche presso il personale quale era considerato il walkthrought test sarebbe stato più idoneo ad ottenere elementi probanti in merito alla configurazione ed alla effettiva messa in atto dei relativi controlli, scopo cui le procedure di conformità risultavano preordinate. La [OSCURATO:SOCIETA] aveva, altresì, violato i Principi di revisione nell'analisi delle diverse tipologie di crediti: n. 330 ("Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati'") §§ 48 e 49; n. 500 ("Gli elementi probativi della revisione") §§ 2 e 14, a causa della scomposizione della voce di bilancio "crediti verso la clientela" in diverse categorie. La Corte di merito non riteneva, poi, condivisibile la valutazione del revisore in merito ad una supposta nonnecessità della suddivisione in classi dei crediti al fine dell'espletamento delle relative procedure di validità e quindi reputava sussistere la violazione contestata dall’Autorità di vigilanza per non avere il revisore provveduto ad adeguate procedure di validità per ciascuna classe, indipendentemente dal loro successivo raggruppamento nell’unica voce dello stato patrimoniale “crediti verso la clientela”. Pure sussistente veniva ritenuta la contestazione di omessa verifica del controllo "chiave" nella revisione del bilancio Medioleasing, specificamente, la violazione del Principio di revisione n. 315 ("La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione di rischi di errori significativi") §104, rilevando al riguardo la Corte che la sostanza della contestazione della [OSCURATO:PERSONA] non risiedeva nella mera qualificazione formale del controllo in esame, ma piuttosto nello scrutinio più superficiale che da tale mancata qualificazione ne era derivata. Risultava, infatti, che rispetto a tale controllo il revisore aveva meramente acquisito due report redatti dalla Funzione servizio crediti, che in sede ispettiva si erano rivelati non corrispondenti alla reale situazione delle sofferenze della banca. Ne conseguiva che il controllo effettivamente svolto in relazione al rischio individuato dalla Commissione non era adeguato a «prevenire o individuare e correggere errori significativi in specifiche asserzioni». Al pari della violazione del Principio di revisione n. 530 ("Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica) § 35, per non avere il revisore provveduto a verificare la corrispondenza tra la somma dei crediti deteriorati riportati nei dati gestionali e la voce dei Crediti deteriorati riportati in bilancio.La Corte rilevava che tale deduzione risultava assorbita dalla circostanza, evidenziata nell'Atto di accertamento e non contestata dai ricorrenti, secondo cui le carte di lavoro a cui veniva fatto rinvio riguardavano la fase terminale del processo di revisione e non risultavano quindi idonee a provare che il revisore avesse provveduto a verificare la completezza della popolazione analizzata preliminarmente allo svolgimento delle procedure di revisione, come richiesto dallo stesso Principio di revisione n. 530 §35. Non adeguato era, inoltre, il lavoro svolto dalla [OSCURATO:SOCIETA] nel 2012 rispetto all'innalzamento del livello di comfort da medium a high tra la revisione del bilancio Medioleasing 2011 e quella del 2012, per cui risultava integrata la contestata violazione del Principio di revisione n. 330 ("Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati") §§ 48 e 49 e del n. 500 ("Gli elementi probativi della revisione") §§ 2 e 14, con le quali veniva imputato al revisore un atteggiamento non coerente: invero sebbene il revisore, nella pianificazione della revisione 2012, avesse affermato di volere innalzare il livello di comfort raggiunto (ossia, la "tranquillità" del revisore rispetto alla veridicità delle asserzioni riportate in bilancio), questo era diminuito rispetto al 2011. La Corte territoriale identificava le ragioni dell'inadeguatezza del calcolo proposto dal revisore nel fatto che esso non corrispondeva alla modalità con cui il revisore stesso aveva svolto i propri test di dettaglio. Infatti, questi risultavano essere stati effettuati separatamente per le diverse categorie di crediti deteriorati, sicché era incongruo effettuare il calcolo della copertura percentuale delle voci di credito analizzate riaccorpandole nella macro-categoria crediti deteriorati. Infine, in merito alla congruità della sanzione irrogata, la Corte rilevava che appariva del tutto adeguata in relazione agli interessi pubblici/economici messi a rischio e alla omessa rilevazione di condotte e carenze gestionali gravissime. Avverso l’indicata sentenza della Corte di appello di Milano ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA], sulla base di dieci motivi, cui ha resistito la [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. In prossimità dell’udienza pubblica è stata depositata dal sostituto procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], memoria con la quale ha rassegnato le conclusioni nel senso del rigetto del ricorso. La controricorrente ha anche curato il depositato di memoria ex art. 378 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo la ricorrente lamenta ex art. 360, comma 1 n.4 c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli art. 153, comma 2 e 112 c.p.c., oltre al mancato rispetto degli artt. 3 e 24 Cost., nonché in subordine anche ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per non avere la Corte di merito omesso di pronunciare sulla richiesta di rimessione in termini avanzata dalla società per avere ottenuto dalla [OSCURATO:PERSONA] la documentazione, seppure richiesta tempestivamente in data 04.11.2016 (a fronte della notificazione della delibera impugnata con l’atto di accertamento il [OSCURATO:DATA_NASCITA]), solo in data 01.12.2016, con conseguente vulnus conoscitivo nella formulazione dei motivi di opposizione. Il motivo non può trovare ingresso. Osserva al riguardo il Collegio che il principio, enunciato dalle Sezioni Unite di questa Corte nella sentenza n. 20935/2009 (successivamente seguita dalle sentenze n. 27038/2013, n. 24048/15, n. 8210/2016, n. 8046/2019 e altre), secondo cui la doglianza relativa alla violazione del diritto al contraddittorio nell'ambito del procedimento amministrativo sanzionatorio svoltosi dinanzi alla [OSCURATO:SOCIETA] ed alla Banca d’Italia presuppone la deduzione di una lesione concreta ed effettiva del diritto di difesa specificamente conculcato o compresso. Nella stessa sentenza delle Sezioni Unite n. 20935/2009, infatti, si chiarisce che «contenuti coessenziali alla contestazione risultano, in quella fase (quella amministrativa, n.d.r.), l’indicazione dei fatti rilevati, la loro qualificazione in termini di illecito, l’imputazione dell’illecito integrato da tali fatti al responsabile» (pag. 35/36); si evidenzia che «il contraddittorio - e il diritto di difesa - nella fase amministrativa prodromica all’emanazione dell’ordinanza- ingiunzione resta incentrato sul fatto, individuato in tutte le circostanze concrete che valgano a caratterizzarlo e siano rilevanti ai fini della pronuncia del provvedimento finale» (pag. 36); si sottolinea infine, evocando anteriori pronunce di questa Corte, come «a base del provvedimento, l’autorità procedente abbia l’obbligo di porre il nucleo del fatto contestato inteso nella sua fenomenologia obbiettiva e subbiettiva e non anche nella definizione giuridica ivi conferitagli» (pag. 37). Parte ricorrente veicola, attraverso la censura, una doglianza che riguarda, nella sostanza, il diritto del sanzionato all’accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato che possano essere utili alla sua difesa. Tuttavia è la stessa giurisprudenza richiamata da parte ricorrente ad affermare che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettata a restrizioni ove occorra tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi o la stessa efficacia dell’azione repressiva, laddove tali ulteriori interessi, meritevoli di tutela, possano essere pregiudicati dall’accesso a talune informazioni e a determinati documenti e in ogni caso devono essere indicate le ragioni effettive del diritto di difesa leso in relazione a gli atti tardivamente resi ostensibili (in tal senso v. Cass. n. 4521 del 2022 ed anche CGUE, 16 ottobre 2018, Glencore, C-189/18). E’ stato, quindi, affermato che «il principio del rispetto dei diritti della difesa, in un procedimento amministrativo […] non impone quindi all’amministrazione un obbligo generale di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispone, ma esige che il soggetto passivo abbia la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativoe presi in considerazione da tale amministrazione ai fini dell’adozione della sua decisione» (CGUE, Glencore, cit., punto 56). Il diritto all’accesso delle informazioni sulla base delle quali l’atto impositivo è stato adottato sta e cade nella misura in cui ciò sia strumentale all’esercizio del diritto di difesa. Sotto questo profilo, decisiva appare la considerazione, a mente dello stesso diritto eurounitario, che la eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività,che una decisione (in tesi) adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove la violazione (sempre in tesi) dei diritti della difesa abbia eziologicamente determinato l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo. Ciò si verifica ove il ricorrente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (c.d. «prova di resistenza»: CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C ‑ 129/13 e C ‑ 130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35). L’esercizio del diritto di accesso alla documentazione non offerta tempestivamente in comunicazione dall’Ufficio, in quanto strumentale all’esercizio del diritto di difesa (ad es., in relazione agli elementi favorevoli al ricorrente che non siano stati immediatamente resi noti, come dedotto dalla difesa del ricorrente), sussiste, pertanto, ove il tempestivo accesso a tali documenti e la loro valorizzazione in sede amministrativa avrebbe comportato un diverso esito nell’atto impositivo. Tale principio è del tutto consolidato nella giurisprudenza eurounitaria, ove si afferma che – stante il principio di effettività – l’eventuale violazione dei diritti della difesa comporta l’annullamento dell’atto impositivo soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 18 giugno 2020, RQ, C-831/18 P, punto 105; CGUE, 4 giugno 2020, CS C.F., C-430/19, punto 35; CGUE, 4 giugno 2020, SEAE, C-187/19 P, punto 69; CGUE, 20 dicembre 2017, Prequ, C-27616, punto 62). Sotto tale profilo, parte ricorrente non ha offerto alcun elemento – a discapito del rispetto del principio di specificità (Cass. 30 dicembre 2021 n. 41941; Cass. 22 luglio 2021 n. 20964; Cass. 19 luglio 2021 nn. 20440, 20439, 20438, 20436) - al fine di r itenere che la tempestiva ostensione degli elementi di fatto favorevoli alla società ricocorrente e non contenuti negli atti impositivi impugnati avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti, essendosi la difesa limitata a dedurre genericamente la violazione del diritto di difesa e del contraddittorio preventivo, senza neanche indicare quali documenti sarebbero stati consegnati tardivamente. Con il secondo motivo la ricorrente si duole per avere la Corte distrettuale ritenuto assolto l'onere di tempestiva contestazione da parte di [OSCURATO:PERSONA], con ciò errando nell' individuare il dies a quo di decorrenza del termine di centottanta giorni, producendo una violazione e falsa applicazione dell'art. 195, comma 1, TUF (richiamato dall'art.26, u.c. del d.lgs n.39/2010) in relazione all'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c. e un'anomalia motivazionale (per apparenza) rilevante ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia il vizio di motivazione apparente per avere la Corte di merito seguito l'impostazione di [OSCURATO:PERSONA] al fine di stigmatizzare le contestazioni contro [OSCURATO:SOCIETA] sulla base di una nota indirizzata da Banca d'Italia al consiglio di amministrazione di Banca delle Marche in data 09.01.2012, trascurando che quasi in contemporanea, il 28.12.2011, la Banca d'Italia aveva indirizzato a [OSCURATO:PERSONA] una lettera di non diverso tenore, per cui non rappresentava alcun elemento di novità investigativa, ma solo strumentale enfatizzazione ex post della nota medesima (v. pag. 15 e pag. 16 provvedimento impugnato). Sicchè denuncia sia il vizio di motivazione apparente sia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 1 legge n. 689/1981 per aver disatteso la censura, formulata dalla [OSCURATO:SOCIETA], in termini di riprovata mancata indicazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] di quale condotta avrebbe dovuto tenere il revisore, in particolare, quale relazione di revisione avrebbe dovuto emettere. I motivi due e tre vanno esaminati congiuntamente in quanto attengono, seppure sotto diversa prospettazione, alla medesima questione della violazione del termine di 180 giorni per formulare la contestazione. Essi sono infondati. Va anzitutto chiarito che l'art. 26 comma 5 d.lgs. 27 gennaio 2010 n.39 (Attuazione della direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, e che abroga la direttiva 84/253/CEE) ha esteso la procedura sanzionatoria delineata dall'art. 195 TUF ai procedimenti sanzionatori di cui allo stesso art. 26. Tale norma di rinvio, in virtù della natura procedimentale è immediatamente applicabile a tutti i procedimenti relativi a sanzioni comminate ai revisori. L'art. 26 del citato d.lgs. 39/2010 è l'unica disposizione che disciplina i procedimenti sanzionatori comminati da [OSCURATO:PERSONA] a carico dei revisori, avendo sostituito l'art. 163 TUF. L'art. 195 TUF, inoltre, come questa Corte ha già affermato, esprime un principio generale di concentrazione di una determinata tipologia di controversie aventi ad oggetto i provvedimenti sanzionatori a carattere amministrativo nel settore dei mercati finanziari, come disciplinati dal d.lgs. n. 58/98 (Cass. n. 12089 del 2014). Il medesimo principio è stato esteso anche alle regole procedimentali ed ai termini previsti dall'art. 195 TUF (Cass. n. 9997 del 2017). Così inquadrata la vicenda nell’ambito della disciplina normativa applicabile, per consolidato principio di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme che disciplinano l'attività di intermediazione finanziaria, il momento dell'accertamento, dal quale decorre il termine di decadenza per la contestazione degli illeciti da parte della [OSCURATO:PERSONA], va individuato in quello in cui la constatazione si è tradotta, o si sarebbe potuta tradurre, in accertamento, dovendosi a tal fine tener conto, oltre che della complessità della materia, delle particolarità del caso concreto anche con riferimento al contenuto ed alle date delle operazioni (Cass. 3 maggio 2016 n. 8687). La ricostruzione e la valutazione delle circostanze di fatto inerenti ai tempi occorrenti per la contestazione rispetto all'acquisizione informativa, e in particolare la stima della congruità del tempo utilizzato in relazione alla maggiore o minore difficoltà del caso, sono, poi, elementi rimessi al giudice del merito, il cui apprezzamento è incensurabile in sede di legittimità, se non limitatamente al vizio motivazionale ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (nei ridotti limiti in cui il relativo scrutinio è oggi ammesso: cfr. Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Precisamente, in relazione al sindacato sulla tempistica degli atti di indagine, questa Corte ha affermato: (a) che il giudice deve limitarsi a rilevare se vi sia stata un'ingiustificata e protratta inerzia durante o dopo la raccolta dei dati di indagine, tenuto anche conto che ragioni di economia possono indurre a raccogliere ulteriori elementi atti a dimostrare la sussistenza, accanto a violazioni già risultanti dagli atti raccolti, di altre violazioni amministrative, al fine di emettere un unico provvedimento sanzionatorio; (b) che la valutazione della superfluità degli atti di indagine va effettuata con un giudizio ex ante(e in tal senso il giudice deve rilevare l'evidente superfluità, per essere manifestamente già accertati tempi, entità e altre modalità delle violazioni, senza omettere di considerare anche la possibile connessione con altre violazioni ancora da accertare), essendo irrilevante che indagini potenzialmente fruttuose in via prognostica si rivelino, ex post, inutili (Cass. 30 ottobre 2017 n. 25730; Cass. 16 aprile 2018 n. 9261; Cass. 8 agosto 2019 n. 21171). Orbene, la Corte territoriale, facendo puntuale applicazione dei suesposti principi, ha dato ampiamente conto (cfr. decreto impugnato, pagine 7, 8 e 9) delle ragioni che l'hanno portata a ritenere tempestiva la contestazione - avvenuta il 21 dicembre 2015 - delle violazioni in questione alla [OSCURATO:SOCIETA], individuando il dies a quo, ai fini del rispetto del termine previsto dall'art. 195, comma 1, del TUF, nel 3 settembre 2015 e non in quello (28 aprile 2015) in cui è terminata l'ispezione, essendo solo dalla prima data l’Amministrazione in grado di adottare le decisioni di sua competenza e in cui potersi avvenuto l'accertamento dei fatti, considerati nel loro complesso, con riferimento a tutte le violazioni, momento in cui peraltro la [OSCURATO:PERSONA] aveva richiesto un’integrazione istruttoria. A tale riguardo, la Corte di Firenze ha evidenziato come l'ispezione protrattasi fino al 28 aprile 2015 aveva la funzione di verificare la conformità ai Principi di Revisione internazionali di un’attività – la revisione legale – ad altro grado di specializzazione tecnica e professionale, svolta in relazione a quattro bilanci di una banca dotata di patrimonio di rilevante entità e di una sua controllata, dall’altro la copiosità della documentazione raccolta in sede di ispezione che ammontava a 4200 files, per cui correttamente applicata la disposizione dell’art. 195 TUF, a prescindere dalla rilevanza o meno della integrazione istruttoria richiesta dalla [OSCURATO:PERSONA]. Né coglie nel segno la difesa della parte ricorrente, là dove afferma che l'Autorità di vigilanza era già in possesso, anteriormente alla data del 3 settembre 2015 - e precisamente fin dalla revisione dei bilanci 2011 e 2012 di BM - della documentazione rilevante e sufficiente per muovere alla [OSCURATO:SOCIETA] le contestazioni de quibus vertitur: il motivo difetta, in parte qua, di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., giacché la documentazione di riferimento è richiamata in maniera tale da non consentire al Collegio di valutare se lo spessore della vicenda e le responsabilità della [OSCURATO:SOCIETA] fossero - come sostenuto in ricorso - effettivamente così chiari già all'epoca indicata dalla ricorrente. Con il quarto motivo la ricorrente evidenzia la violazione e la falsa applicazione del Principio di revisione n. 300 con particolare riferimento ai §§ 6 e 7, nonchè 9 e 15 (di cui all’art. 11 comma 3 d.lgs. n. 39 del 2010) in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c., oltre ad omessa o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c. Ad avviso della ricorrente la Corte distrettuale avrebbe ritenuto immune da censura la contestazione elevata da [OSCURATO:PERSONA] in relazione (in particolare) all'alimentazione delquestionario c.d. "acceptance Continuance " e alla determinazione della c.d. performance materiality limitandosi a prese di p osizione apodittiche, basate su improprie valorizzazioni di rilievi compiuti da Banca d'Italia e senza fornire reali giustificazioni delle ragioni che dovrebbero permettere di ritenere non rispettato il Principio di revisione che la [OSCURATO:PERSONA] ha contestato come violato. Con il quinto motivo la ricorrente censura la violazione e la falsa applicazione del Principio di revisione n. 315 con particolare riferimento ai §§ 54 e 55, nonché 11 e, ancora, della n. 310 § 12 (di cui all’art.11 comma 3 d.lgs. n. 39 del 2010), oltre ad omessa o contraddittoria motivazione di un fatto decisivo della controversia. La Corte di appello avrebbe proceduto, al fine di ritenere immune il critico passaggio della delibera sanzionatoria relativa ai c.d. walkthrough test , ad una completamente errata comprensione di tali test, attribuendo loro una valenza probatoria non ricavabile da alcun Principio di revisione, attribuendo una indebita sopravvalutazione a siffatti elementi di giudizio. Inoltre la Corte distrettuale ma argomentato il proprio convincimento (dimostrando l'apparenza del decisum ) in conclusioni apodittiche, prive di alcun supporto atto a permetterne la ricostruzione, che anzitutto deve essere logica. Con il sesto motivo la ricorrente si duole della violazione e della falsa applicazione del Principio di revisione n. 330 §§ 48 e 49, della n. 500 § 2 e della n. 1006 § 80 (di cui all’art. 11 comma 3 d.lgs. n. 39 del 2010), come della [OSCURATO:PERSONA] d’Italia n. 262 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], oltre ad omessa o contraddittoria motivazione, per avere la Corte di merito ritenuto corretto l'artificioso (perché non desumibile da alcun Principio di revisione) approccio seguito dall'Autorità dato dalla frammentazione della voce n. 70 "crediti verso la clientela" dello stato patrimoniale della Banca in numerose sotto-voci, pervenendo alla condivisione del medesimo errore metodologico di [OSCURATO:PERSONA], che ha inficiato in toto la conclusione della Corte di appello. Ulteriore profilo di censura è poi dato dal non pertinente riferimento alla nota integrativa del bilancio quale documento "contabile" (ritenuto) rilevante ai fini della valutazione dello specifico rilievo mosso contro[OSCURATO:PERSONA]Coopers. Con il settimo motivo la ricorrente lamenta l’omessa o contraddittoria motivazione, oltre a violazione e falsa applicazione del Principio di revisione n. 315 §§ 91 e 104, per avere la Corte distrettuale, prendendo posizione adesiva alla [OSCURATO:PERSONA], completamento omesso - salvo una motivazione del tutto apparente -di valutare la portata e la pregnanza di un controllo del ciclo operativo esaminato da [OSCURATO:SOCIETA], che aveva svolto una c.d. [OSCURATO:PERSONA], volta a valutare il rischio di credito mediante l’esame di report del Servizio crediti della Medioleasing, anche nella erronea convinzione che tale controllo non potesse fornire adeguata informativa per non esser stato classificato quale controllo "chiave". Con l’ottavo motivo la ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione del Principio di revisione n. 530 § 35, oltre ad omessa e contraddittoria motivazione, evidenziando il tema della (asserita) omessa "quadratura" dei crediti deteriorati iscritti nei bilanci di ML, contestata da parte di [OSCURATO:SOCIETA] nel grado di merito, risolta dalla Corte di merito con un passaggio motivazionale tanto apparente quanto esplicitante una violazione del principio ritenuto violato, frutto di una adesione aprioristica alle posizioni di [OSCURATO:PERSONA], che conduce ad equivocare sulla portata e sui termini dellaprocedura svolta dai revisori. Con il nono motivo la ricorrente deduce la violazione e la falsa applicazione del Principio di revisione n. 330 §§ 48 e 49, nonché del n. 500 §§ 2 e 14, oltre ad omessa e contraddittoria motivazione, in relazione al c.d. livello di confort da ottenere nel corso delle sue attività di verifica della voce "crediti" del bilancio, che la Corte distrettuale ha erroneamente ritenuto di non considerare i (positivi) dati offerti da tabelle predisposte da [OSCURATO:SOCIETA] relative all'intera voce "crediti deteriorati", perpetuando l'errore metodologico, già oggetto di trattazione al sesto motivo, consistente nella frammentazione della voce in plurime sotto-voci non di tipo contabile ma gestionale. I motivi da quattro a nove possono essere trattati congiuntamente perché attengono tutti alle modalità di accertamento e agli esiti della verifica. Essi sono privi di pregio. Come sopra anticipato, in data 07.04.2010 è entrato in vigore il d.lgs. 27/01/2010 n. 39, emanato in attuazione della direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che ha modificato le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE e che ha abrogato la direttiva 84/253/CEE ed è stata interamente riformata la materia della revisione contabile, denominata, nella Riforma, "revisione legale". Nell'ambito delle definizioni, l'art. 1 del d.lgs n. 39/2010 precisa (nel testo in vigore al 21/12/2015, essendo stata emanata la delibera in oggetto in detta epoca) che per "revisione legale" deve intendersi "la revisione dei conti annuali o dei conti consolidati effettuata in conformità alle disposizioni del presente decreto legislativo o, nel caso in cui sia effettuata in un altro Stato membro dell'Unione europea, alle disposizioni di attuazione della direttiva 2006/43/CE vigenti in tale Stato membro". [OSCURATO:PERSONA] VIII contempla (sempre nel testo applicabile ratione temporis) varie sanzioni amministrative, anche pecuniarie, che possono essere irrogate dal Ministero dell'Economia e delle Finanze (artt.24-25) e dalla [OSCURATO:PERSONA] (art.26), in presenza di irregolarità nello svolgimento dell'attività di revisione legale o di violazione degli obblighi informativi. Ai procedimenti sanzionatori avviati dalla [OSCURATO:PERSONA] si applica, come sopra precisato, l'art. 195 del TUF (art. 26 ult.comma). Dal tenore letterale dell'art. 11 del D.Igs. n. 39/2010, si evince che "La revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'articolo 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE" (art. 11 primo comma), cui si aggiungono le eventuali direttive emanate dal Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro della giustizia, sentita la [OSCURATO:PERSONA], la Banca d'Italia per quanto riguarda le banche e l'ISVAP per le imprese di assicurazioni (art. 11 secondo comma), nonché - in fase transitoria – in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla [OSCURATO:PERSONA] (art. 11 terzo comma). Ed inoltre, il dettato del successivo art. 14, commi 1, 2 e 3 del D.Lgs. n. 39/2010, prevede che "1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; b) verificano nel corso dell'esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. 2. La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. 3. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione". I successivi commi 6 e 7 dell'art. 14 del D.Lgs. n. 39/2010 statuiscono che "6. I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all'attività di revisione legale e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato sono interamente responsabili dell'espressione del relativo giudizio. A questo fine, essi ricevono i documenti di revisione dai soggetti incaricati della revisione delle società controllate e possono chiedere ai suddetti soggetti o agli amministratori delle società controllate ulteriori documenti e notizie utili alla revisione, nonché procedere direttamente ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione e controlli presso le medesime società. I documenti e le carte di lavoro relativi agli incarichi di revisione legale svolti sono conservati per 10 anni dalla data della relazione di revisione. 7. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato devono conservare copia dei documenti e delle carte di lavoro relativi al lavoro di revisione svolto dai revisori e dagli enti di revisione dei Paesi terzi o, in alternativa, devono concordare con detti soggetti l'accesso a tale documentazione. La presenza di ostacoli legali alla trasmissione di tale documentazione deve essere comprovata nelle carte di lavoro del revisore legale o della società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato". Le norme appena riportate descrivono in modo compiuto l'ambito della verifica demandata dall'ordinamento al revisore contabile e l'ampiezza del dovere di controllo funzionale allo svolgimento di tale compito, che non può non estendersi alla valutazione di coerenza e congruità, sotto il profilo tecnico-contabile, di tutte le singole voci del bilancio sociale. Proprio in funzione della peculiare ampiezza e incisività del controllo affidato al revisore contabile, l'art. 15 del D.Lgs. n. 39/2010 prevede che esso risponda, in solido con gli amministratori, nei confronti della società che ha conferito loro l'incarico di revisione, deisuoi soci e dei terzi "per i danni derivanti dall'inadempimento ai loro doveri". Il tenore di detta previsione ha fatto affermare a questa Corte che la responsabilità extracontrattuale ex art. 2043 c.c. della società di revisione, per i danni derivati a terzi dall'attività di controllo e di certificazione del bilancio di una società quotata in borsa, si configura anche nell'ipotesi di revisione volontaria, effettuata su incarico della società medesima (Cass. n.10403 del 2002): in tal modo la funzione di controllo affidata al revisore è stata valorizzata anche con riferimento alla tutela dell'ordinata conduzione del mercato. Ne consegue che la tesi riduttiva proposta dalla società ricorrente non può essere condivisa, dovendosi concludersi nel senso che il revisore contabile, nello svolgimento della sua funzione di verifica della efficace gestione contabile della società, deve necessariamente operare un controllo sulla correttezza e congruità di tutte le voci di bilancio, sindacando ab extrinseco la logicità e la ragionevolezza dei processi valutativi delle strutture dell’ente revisionato. Come già osservato da questa Corte con riferimento alle valutazioni svolte dall'attuario revisore per le imprese di assicurazione (Cass.21 giugno 2019 n. 16780), questi è un ausiliario tecnico degli organi gestori della società, dotato di cognizioni e conoscenze specifiche, valorizzando il ruolo di controllo generale del revisore contabile, nell'ambito della catena dei controlli interni di gestione della società, per cui costui deve necessariamente verificare, insieme al bilancio, le valutazioni tecniche di terzi sulle singole voci che lo compongono. L'assunto è coerente con i principi generali elaborati da questa Corte in tema di sanzioni amministrative derivanti da omesso o incompleto controllo spettante agli organi societari. Il principio, costantemente riaffermato da questa Corte, si ricollega alla funzione di garanzia che i vari organismi di controllo sono deputati a svolgere nell'ambito delle società, soprattutto se strutturate in un'articolazione interna complessa, che preveda il riparto delle competenze gestorie tra diversi organi. Tutti tali organismi di controllo, a partire da quelli deputati al controllo interno aziendale, fino alle società di revisione dei conti e al collegio sindacale, sono investiti di un ineludibile compito di costante verifica della corrispondenza dei meccanismi di gestione della società al paradigma della corretta amministrazione, così come definito dalla scienza dell'economia aziendale. La società di revisione, deputata a svolgere una funzione di verifica e controllo generale sui dati di bilancio e sulla corretta gestione contabile della società, non può quindi esimersi dal valutare se l'attività dei singoli organismi endosocietari o dei professionisti esterni incaricati di compiere specifiche funzioni di verifica su determinati aspetti della gestione sociale ovvero su singole poste di bilancio sia stata condotta nel rispetto dei principi di corretta gestione e di adeguatezza, e deve - in caso contrario - tempestivamente segnalare le incongruenze rilevate. La predetta valutazione di adeguatezza, inoltre, deve necessariamente comportare l'estrinsecazione dei criteri in base ai quali essa è stata condotta dal revisore contabile. Diversamente argomentando la funzione di controllo non assicurerebbe la piena conoscibilità, da parte dei terzi estranei alla società oggetto di revisione, delle metodiche di gestione di quest'ultima e dei criteri seguiti nell'appostazione in bilancio dei dati contabili, con conseguente frustrazione - in pratica - di ogni contenuto effettivo della funzione predetta e della stessa finalità della previsione normativa, da individuare in ultima analisi nella tutela del mercato e del corretto svolgimento della concorrenza. In altri termini, la funzione del revisore non è meramente compilativa, limitata al solo controllo che al bilancio siano stati allegati tutti i documenti formali di verifica previsti dalle norme, poiché in tal modo non si realizza alcun controllo concreto sulla correttezza della gestione e delle appostazioni delle singole voci che compongono il bilancio stesso. In siffatta ottica non sono ravvisabili le violazioni di leggi ed il vizio di motivazione lamentati dalla ricorrente nelle argomentazioni espresse dalla Corte d'appello, con loro conseguenziale infondatezza. Invero, quanto all'addebito inerente le carenze nei tests of control e nei tests of details, utilizzati da parte del revisore, ai fini di determinare la soglia di significatività cui rapportare le proprie verifiche, di dati non corrispondenti alle effettive grandezze economico-patrimoniali della Banca interessata dalla revisione, come rilevato dalla Corte d'appello. Del resto, la stessa inesatta alimentazione del questionario c.d. Acceptance continuance aveva consentito una valutazione di rischio della Banca controllata inappropriata, non avendo tenuto conto degli esiti degli accertamenti ispettivi compiuti da Banca d’Italia nel 2010 e del 2011. Inoltre, non era stata giustificata la mancata realizzazione del test più incisivo delle verifiche presso il personale, quale il walkthrough test, pure programmato, alla luce della situazione di preoccupazione espressa dall’Autorità di vigilanza bancaria. Quanto alla contestazione inerente la scomposizione in classi dei crediti, nonché quella dello scrutinio superficiale del bilancio, la Corte d'appello ha accertato che, nella relazione di revisione, non si dava a atto della effettuazione di puntuali verifiche e che emergeva la mancata effettuazione di un'adeguata procedura al fine di acquisire conferme esterne in merito ai saldi (in particolare, anche quelli relativi a posizioni creditore vantate nei confronti di società partecipata ovvero a crediti ceduti) presenti nella contabilità della società; altre irregolarità sono state riscontrate, nella contabilità generale della società revisionata, che avrebbe dovuto essere oggetto di eventuali rettifiche in sede di relazione di revisione, con formulazione di rilievi, con riguardo ai ricavi. Inoltre, correttamente, ha ricevuto conferma, da parte della Corte d'appello in sede di opposizione, anche l'irregolarità contestata in ordine alla mancanza di valutazione o verifica, nella relazione di revisione, di alcuni rapporti che dovevano essere esposti nei conti. I vizi motivazionali denunciati, in tutti i motivi, sono inammissibili, in quanto non prospettano l'omesso esame di fatti specifici, decisivi, oggetto di discussione tra le parti, quanto plurime questioni di diritto e la mancanza di una valutazione adeguata e ragionevole delle risultanze istruttorie e, alla luce del novellato art. 360 n. 5 c.p.c., è preclusa la valutazione a fini istruttori dei fatti di causa, essendo denunciabile solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (anomalia che si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione: Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053), il che non ricorre nella specie. Con il decimo ed ultimo motivo la ricorrente si duole dell’omessa e apparente motivazione per avere la Corte di merito rigettato la censura relativa alla incongruità delle sanzioni ritenendole non censurabili, pur ammettendo che le violazioni contestate a [OSCURATO:SOCIETA] non si siano tradotte in significativi errori di bilancio, ma aggiungendo che ciò sarebbe dipeso da un caso fortuito, cosa che impedirebbe un diverso e più favorevole scrutinio. La Corte distrettuale ha poi rigettato, con motivazione del tutto apparente, anche l'ulteriore censura relativa all'essere del tutto ingiustificato l'aggravio da parte della Commissione (rispetto alla proposta sanzionatoria degli Uffici) di una delle quattro sanzioni irrogate. Il motivo è infondato. In tema di opposizione a sanzione amministrativa, nel caso di contestazione della misura della stessa, il giudice è autonomamente chiamato a controllarne la rispondenza alle previsioni di legge, senza essere soggetto a parametri fissi di proporzionalità correlati al numero ed alla consistenza degli addebiti, e può reputare congrua l'entità della sanzione inflitta in riferimento ad una molteplicità di incolpazioni anche qualora escluda l'esistenza di alcune di esse (Cass. n. 6778 del 2015). Tale valutazione, una volta riscontrata l'astratta corrispondenza dei fatti contestati all'illecito amministrativo tipizzato, si sottrae al sindacato di legittimità, dovendo il Giudice di merito valutare la legittimità e congruità della sanzione inflitta, tenendo conto di ogni aspetto concreto della vicenda. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto - ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - Legge di stabilità 2013), che ha aggiunto il comma 1 - quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dell'obbligo di versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stes