Cassazione n. 25232/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 36962-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 20, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 599/7/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del PIEMONTE, depositata il 10/05/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2019 n. 36962 sez. MT - ud. 24-05-2022 -2- Premesso che: 1. la soc. [OSCURATO:PERSONA] spa impugnava davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino l'avviso di accertamento con il quale l'Agenzia del Territorio, sull'istanza avanzata dalla contribuente di attribuzione in categoria del Gruppo E dell'unità immobiliare destinata all'ampliamento dell'impianto di depurazione delle acque del comune di [OSCURATO:PERSONA], rettificava la classificazione catastale proposta con DOCFA, in categoria D/7 determinando la rendita; 2. la CTP annullava l'avviso di accertamento; 3. la CTR del Piemonte, con la sentenza in epigrafe, rigettava l'appello dell'Ufficio osservando che l'impianto andava classificato in categoria E/3, che la"motivazione dell'avviso "non soddisfa correttamente la dovuta specificazione della modifica", che l'avviso era stato emesso senza il preventivo "dovuto sopralluogo"; 4. avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione affidato a tre motivi; 5. la [OSCURATO:PERSONA] spa depositava controricorso e successiva memoria; considerato che: 1. con il primo motivo di impugnazione l'Agenzia denuncia la violazione o falsa applicazione del R.D.652/1939 e successive modificazioni e del d.P.R. 1142/1949, d.l. 953/1982 convertito con I. 53/1983, in relazione all'art. 360, 1° comma, n. 3, cpc, per avere i giudici di seconde cure erroneamente inquadrato l'unità immobiliare in categoria E anziché D, dicendo doversi tenere conto non delle caratteristiche oggettive del beni e valorizzando l'assenza di un fine di lucro della società utilizzatrice dell'immobile; 2. con il secondo motivo di ricorso l'Agenzia denuncia la violazione o falsa applicazione dell'art. 7 della 1.212/2000 e dell'art.3 della 1.241/1990, in relazione all'art. 360, 1° comma, n. 3, cpc, per avere i giudici di seconde cure erroneamente ritenuto l'avviso privo di adeguata motivazione; 3. con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia denuncia la violazione o falsa applicazione del d.l. 853/1984 convertito con 1.17/1985, in relazione all'art.360, 10 comma, n. 3, cpc, per avere i giudici di seconde cure .. erroneamente ritenuto che l'avviso dovesse essere preceduto da sopralluogo; 4. il secondo e il terzo motivo di ricorso devono essere esaminati prima del primo motivo. Detti motivi riguardano l'uno un requisito di forma contenuto dell'atto l'altro un profilo afferente il procedimento al termine del quale l'atto è / stato emanato. Aspetti entrambi per logica pregiudiziali rispetto a quello, riguardato dal primo motivo di ricorso, relativo al merito della determinazione dell'Agenzia; 5. In riferimento ad essi vale quanto segue. 5.1. La CTR stessa dà conto del fatto che nell'avviso erano indicati le referenze catastali, i dati oggettivi di classamento e la rendita attribuita all'immobile in questione e del fatto che la rendita attribuita derivava da una valutazione tecnica del valore economico del bene classato senza alcuna variazione dei relativi elementi di fatto rispetto a quelli indicati dalla contribuente in DOCFA. 5.2. Nella giurisprudenza di questa Corte sono consolidati questi principi. "In tema, di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della procedura disciplinata dall'art. 2 7 del D.L. 23 gennaio 1993 n. 16, convertito in Legge 24 marzo 1993 n. 75, e dal D.M. 19 aprile 1994 n. 701 (c.d. procedura "DOCFA"), l'obbligo di motivazione dell'avviso di classamento può ritenersi soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'amministrazione finanziaria e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati, mentre, in caso contrario, cioè nell'ipotesi in cui la discrasia non derivi dalla stima del bene, ma dalla divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente, la motivazione dovrà essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente, sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso" (Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6^, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6^, 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17016; n. 3104/2021). "In tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale abbia luogo a seguito della procedura disciplinata dall'art. 2 del D.L. 23 gennaio 1993 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 marzo 1993 n. 75, e del D.M. 19 aprile 1994 n. 701 (c.d. procedura "DOCFA ") ed in base ad una stima diretta eseguita dall'amministrazione finanziaria (come accade, appunto, per gli immobili classificati nel gruppo catastale "D"), tale stima, che integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell'avviso di classamento (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l'adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell'attendibilità' concreta del cennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell'ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all'avviso di classamento non si traduce in un difetto di motivazione" (Cass., Sez. 5", 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., Sez. 5", 10 novembre 2006, n. 24064; Cass., Sez. 5", 14 maggio 2010, n. 11804; Cass., Sez. 6"-5, 9 luglio 2018, n. 17971). "In tema di classamento, l'attribuzione di rendita ai fabbricati a destinazione speciale o particolare, e specificamente quelli classificati nel gruppo catastale "D"), deve avvenire, come previsto anche dall'art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 604, mediante "stima diretta", senza che ciò presupponga, peraltro, l'effettuazione di un previo sopralluogo, potendo l'amministrazione legittimamente avvalersi della valutazione, purché mirata e specifica, delle risultanze documentali in suo possesso" (Cass., Sez. 5", 7 marzo 2019, n. 6633; Cass., Sez. 5", 27 marzo 2019, n. 8529; Cass., Sez. 6"-5, 7 aprile 2021, n. 9291); 6. da quanto precede deriva che il secondo e il terzo motivo di ricorso sono fondati e devono essere accolti. 7. con riguardo al primo motivo la controricorrente ha sollevato eccezione di inammissibilità sostenendo trattarsi di motivo tendente a ottenere, in questa sede di legittimità, una complessiva rivalutazione delle risultanze processuali. L'eccezione è infondata in quanto il motivo veicola elementi funzionali alla censura di violazione di legge; 8. il motivo è fondato. 8.1. Questa Corte, con ordinanza n.3921/2022, tra le stesse parti e su fattispecie assimilabile a quella che occupa -l'Agenzia del Territorio, sull'istanza avanzata dalla contribuente di attribuzione in categoria del Gruppo E delle unità immobiliari adibite a serbatoio ed impianti di depurazione acque siti nei comuni di [OSCURATO:PERSONA], Collegno e [OSCURATO:PERSONA], rettificava la classificazione catastale dalla E, proposta, a D/7 determinando le rendite-, ha affermato il principio secondo cui «In tema di classificazione catastale, poiché l'attività di gestione del servizio idrico ha natura economica, i relativi impianti industriali di depurazione e smaltimento delle reflue non rientrano tra le unità immobiliari catastalmente censibili nella categoria E, che è propria di quei fabbricati con una caratterizzazione tipologico-funzionale, costruttiva e dimensionale tale da renderli sostanzialmente incommerciabili ed estranei ad ogni logica commerciale e produttiva, ma rientrano nel gruppo D, tipico delle costruzioni che ospitano processi industriali e, nel caso di depuratore, nella categoria D/7, senza che la destinazione a servizio pubblico possa ritenersi incompatibile con la natura imprenditoriale dell'attività svolta da società a rilevante partecipazione pubblica». [OSCURATO:PERSONA] condivide le motivazioni della citata ordinanza e ne ribadisce il principio senza chelinverol nella memoria della ricorrente siano addotte ragioni per distaccarsene. 8.1 "La qualificazione nel gruppo E è propria di quegli immobili (stazioni, ponti, fari, edifici di culto, cimiteri ecc.), con una marcata caratterizzazione tipologico-funzionale, costruttiva e dimensionale che li rende sostanzialmente incommerciabili ed estranei ad ogni logica di commercio e di produzione industriale. Una conferma di tale impostazione è data dalla L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40, a tenore del quale : «Nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale». Dal che si evince come la legge instauri una vera e propria incompatibilità tra classificazione in categoria «E», da un lato, e destinazione dell'immobile ad uso commerciale o industriale ... (Cass. n. 20026/15, 7868/2016, 4223/2019 e 9427/2019). Sulla scorta di tali principi questa Corte ha puntualizzato, proprio in materia di impianti di depurazione delle acque, che «.... dal che si evince come la citata norma instauri una vera e propria incompatibilità tra classificazione in categoria "E", da un lato, e destinazione dell'immobile ad uso commerciale o industriale, dall'altro lato, sicché diventa dirimente, ai fini della valutazione del corretto censimento del immobile, accertare se la gestione dell'impianto di depurazione presentasse gli obiettivi caratteri della economicità intesa quale perseguimento del cosiddetto lucro oggettivo ossia il rispetto di un criterio di proporzionalità tra costi e ricavi nel senso che questi ultimi tendono a coprire i primi remunerando i fattori produttivi (in termini: Cass., Sez. 5, 4 aprile 2019, n. 9427)" (Cass.3921/2022, punto 2 della motivazione). 8.2. Al contrario di quanto affermato dalla CTR e dalla società [OSCURATO:PERSONA] nel controricorso come già nel giudizio deciso con la più volte citata ordinanza 3921/2022, "è irrilevante la destinazione dell'impianto di depurazione ad una attività di pubblico interesse. Difatti, l'interesse generale allo svolgimento dell'attività non esclude che quest'ultima sia esercitata secondo parametri essenzialmente imprenditoriali intesi come attitudine alla copertura dei costi e del capitale investito con i ricavi conseguiti attraverso l'applicazione di tariffe (così:Cass., Sez. 5, 23 maggio 2018, n. 12741, in tema di classamento catastale di impianto di discarica per la gestione di rifiuti solidi urbani e la captazione di biogas; Cass., Sez. 5, 23 gennaio 2020, n. 17022, in tema di classamento catastale di impianto di compostaggio di rifiuti). La normativa di settore (L. 5 gennaio 1994, n. 36, art. 9, comma 1: "I comuni e le province di ciascun ambito territoriale ottimale di cui all'art. 8, entro il termine perentorio di sei mesi dalla delimitazione dell'ambito medesimo, organizzano il servizio idrico integrato, come definito dall'art. 4, comma 1, lett. f), al fine di garantirne la gestione secondo criteri di efficienza, di efficacia e di economicità"; D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 141:"Il servizio idrico integrato è costituito dall'insieme dei servizi pubblici di captazione, adduzione e distribuzione di acqua ad usi civili di fognatura e di depurazione delle acque reflue, e deve essere gestito secondo principi di efficienza, efficacia ed economicità, nel rispetto delle norme nazionali e comunitarie"; del D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 154, comma 1, nel testo modificato, all'esito del referendum abrogativo disposto col D.P.R. 23 marzo 2011, dal D.P.R. 18 luglio 2011, n. 116, art. 1, comma 1: "La tariffa costituisce il corrispettivo del servizio idrico integrato ed è determinata tenendo conto della qualità della risorsa idrica e del servizio fornito, delle opere e degli adeguamenti necessari, dell'entità dei costi di gestione delle opere, e dei costi di gestione delle aree di salvaguardia, nonché di una quota parte dei costi di funzionamento, in modo che sia assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio secondo il principio del recupero dei costi e secondo il principio "chi inquina paga". Tutte le quote della tariffa del servizio idrico integrato hanno natura di corrispettivo"), con riferimento alla gestione del servizio idrico integrato, richiama i principi di efficienza, efficacia ed economicità. Posto che sono classificabili come "servizi a rilevanza economica" (D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, art. 113, nel testo novellato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 35) tutti quei servizi pubblici locali assunti dall'ente competente laddove la tariffa richiedibile all'utente sia potenzialmente in grado di coprire integralmente i costi di gestione e di creare un utile d'impresa che non deve essere di modesta entità, l'inquadramento del servizio idrico integrato in tale schema è stato confermato dalle sentenze della Corte Costituzionale n. 325 del 3 novembre 2010 e n. 187 dell'8 giugno 2011, affermandosene la riconducibilità alle materie della "tutela della concorrenza" e della "tutela dell'ambiente", che pertengono alla esclusiva competenza legislativa dello Stato (art. 117 Cost., comma 2, lett. e e lett. s). Del pari, la giurisprudenza di legittimità ha messo in risalto che la tariffa del servizio idrico integrato configura ormai il corrispettivo di una prestazione commerciale complessa, che trova fonte, non in un atto autoritativo direttamente incidente nel patrimonio dell'utente, bensì nel contratto di utenza (Cass., Sez. 5, 6 giugno 2014, n. 12763; Cass., Sez. 5, 6 giugno 2014, n 12769), confermando l'ispirazione della relativa gestione a criteri di efficienza, efficacia ed economicità, in coerenza con il requisito teleologico minimo per l'assunzione della qualifica imprenditoriale (art. 2050 c.c.). In linea con tale impostazione, la circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 16 maggio 2006 n. 4 del 2006 ha chiarito (par. 3.1.3, lett. c), che le costruzioni tese ad ospitare impianti industriali mirati al trattamento delle acque reflue sono tipiche di processi industriali o, comunque, produttivi e, pertanto, la categoria da attribuire agli immobili che le ospitano è da individuare nel gruppo "D". Né la natura economica dell'attività viene meno per la circostanza che a gestire il servizio pubblico sia direttamente l'ente territoriale piuttosto una azienda municipalizzata o una società partecipata dal Comune in quanto ciò che rileva ai fini del classamento catastale sono le caratteristiche dell'immobile e la sua destinazione funzionale »(cfr. Cass.2247/2021)" (Cass. 3921/2022, punto 2.3. della motivazione); 9. alla luce delle suesposte argomentazioni il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa deve essere rinviata alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, per esame delle questioni eventualmente rimaste assorbite; 10. il giudice del rinvio dovrà provvedere anche alla liquidazione delle spese intero giudizio; PQM la Corte accoglie il ricorso, cassa la