Corte di giustizia UE/2026

62025CJ0360 SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione) 9 luglio 2026 ( *1 ) «Rinvio pregiudiziale – Aiuti di Stato – Articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] – Imposta sul valore aggiunto – Esenzione fiscale per le prestazioni effettuate tra imprese che realizzano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione – Ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale – Nozione di “aiuto” – Vantaggio – Selettività – Richiesta di limitazione temporale degli effetti della sentenza» Nella causa C‑360/25 [Schoger II] ( i ), avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 [OSCURATO:PERSONA], dal Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze, Austria), con decisione del 30 maggio 2025, pervenuta in cancelleria il 30 maggio 2025, nel procedimento ***X*** contro [OSCURATO:PERSONA] für Großbetriebe, LA CORTE (Prima Sezione), composta da F. Biltgen, presidente di sezione, I. Ziemele, A. Kumin, S. Gervasoni (relatore) e M. Bošnjak, giudici, avvocato generale: A. Biondi cancelliere: A. [OSCURATO:PERSONA] vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per la ***X***, da P. Goeth, Rechtsanwalt; – per il governo austriaco, da F. Koppensteiner, in qualità di agente; – per la Commissione europea, da M. Farley e L. Wildpanner, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 107 [OSCURATO:PERSONA]. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la ***X***, una società austriaca, e il [OSCURATO:PERSONA] für Großbetriebe (Ufficio delle imposte per le grandi imprese, Austria) (in prosieguo: l’«Ufficio delle imposte») in merito agli avvisi di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) ricevuti dalla ***X*** per il periodo compreso tra il 2013 e il 2017 (in prosieguo: il «periodo di accertamento controverso»). Contesto normativo Diritto dell’Unione 3 L’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] così dispone: «Salvo deroghe contemplate dai trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, gli aiuti concessi dagli [OSCURATO:PERSONA], ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza». 4 Il considerando 5 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU 2006, L 347, pag. 1 ; in prosieguo: la «direttiva IVA») enuncia quanto segue: «Un sistema d’IVA raggiunge la maggior semplicità e neutralità se l’imposta è riscossa nel modo più generale possibile e se il suo ambito d’applicazione abbraccia tutte le fasi della produzione e della distribuzione, nonché il settore delle prestazioni di servizi. Di conseguenza, è nell’interesse del mercato interno e degli [OSCURATO:PERSONA] membri adottare un sistema comune la cui applicazione comprenda altresì il commercio al minuto». 5 L’articolo 131 di tale direttiva, che introduce il titolo IX di quest’ultima, intitolato «Esenzioni», così prevede: «Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli [OSCURATO:PERSONA] membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso». 6 L’articolo 135, paragrafo 1, di detta direttiva stabilisce quanto segue: «1.   [OSCURATO:PERSONA] membri esentano le operazioni seguenti: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione; b) la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi; c) la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi; d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti; e) le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d’oro, d’argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici; f) le operazioni, compresa la negoziazione ma eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli, ad esclusione dei titoli rappresentativi di merci e dei diritti o titoli di cui all’articolo 15, paragrafo 2; g) la gestione di fondi comuni d’investimento quali sono definiti dagli [OSCURATO:PERSONA] membri; (…)». 7 L’articolo 168 della direttiva IVA, che precisa la portata del diritto a detrazione, prevede che «[n]ella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi [dell’IVA dovuti o assolti per i beni o i servizi utilizzati]». Diritto austriaco 8 L’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), del 23 agosto 1994 (BGBl. 663/1994), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: l’«UStG»), mira a recepire la direttiva IVA nel diritto austriaco. 9 Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, punto 28, dell’UStG: «Tra le operazioni previste dall’articolo 1, paragrafo 1, punti 1 e 2, le seguenti sono esenti [dall’IVA]: (…) 28. le altre prestazioni che gruppi di imprese, che effettuano prevalentemente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione, forniscono ai loro membri, a condizione che tali prestazioni siano utilizzate direttamente per eseguire dette operazioni esenti e nella misura in cui tali gruppi richiedano ai loro membri soltanto l’esatto rimborso della rispettiva quota delle spese comuni. Ciò vale anche per le altre prestazioni fornite tra imprese che effettuano prevalentemente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione, a condizione che tali prestazioni siano utilizzate direttamente per eseguire dette operazioni esenti e per la messa a disposizione di personale da parte di tali imprese ai gruppi di cui alla prima frase». 10 L’articolo 6, paragrafo 1, punti 7 e 8, dell’UStG prevede altre deroghe all’assoggettamento all’IVA, in particolare per talune operazioni effettuate da enti previdenziali nonché per la concessione e la negoziazione di crediti. 11 L’articolo 12, paragrafo 3, punto 2, dell’UStG prevede, peraltro, un’esclusione del diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte per altre prestazioni «nella misura in cui l’imprenditore utilizza tali altre prestazioni per effettuare operazioni esenti». Procedimento principale e questione pregiudiziale 12 La ***X*** è una banca austriaca, la quale è altresì la società madre di un soggetto passivo austriaco unico in materia di IVA (gruppo IVA). 13 A seguito di una verifica in loco che ha dato luogo a un audit fiscale del 1 o dicembre 2021, l’Ufficio delle imposte ha constatato che talune prestazioni transfrontaliere fornite da un partner contrattuale della ***X*** e riguardanti distributori automatici di banconote non rientravano nell’esenzione prevista all’articolo 6, paragrafo 1, punto 8, lettera e), dell’UStG. Di conseguenza, tale Ufficio ha modificato, sulla base di un trasferimento del debito d’imposta, gli avvisi di accertamento dell’IVA della ***X*** relativi al periodo di accertamento controverso. 14 Poiché l’Ufficio delle imposte non ha accolto le domande della ***X*** in risposta al suo reclamo presentato il 20 dicembre 2021 avverso tali avvisi di accertamento, quest’ultima ha chiesto, con istanza del 13 luglio 2022, che tale reclamo fosse trasmesso al Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze, Austria), giudice del rinvio. 15 Tale giudice afferma di essere tenuto, in forza del suo obbligo di controllo esteso al merito degli avvisi di accertamento dell’IVA oggetto di reclamo, a esaminare le loro eventuali illegittimità e a procedere a tal riguardo agli accertamenti di fatto necessari, e ciò anche in assenza di contestazione dei soggetti passivi interessati a questo proposito e, se del caso, anche qualora la sua valutazione dovesse portare a un risultato sfavorevole a tali soggetti passivi. 16 Nel caso di specie, la ***X*** avrebbe applicato l’esenzione dall’IVA prevista all’articolo 6, paragrafo 1, punto 28, seconda frase, dell’UStG (in prosieguo: l’«esenzione di cui trattasi») nelle sue dichiarazioni che hanno dato luogo agli avvisi di accertamento controversi. Orbene, la legittimità dell’esenzione di cui trattasi alla luce del diritto dell’Unione, anche se non contestata nel procedimento principale, solleverebbe dubbi. 17 Pertanto, da un lato, il giudice del rinvio indica che tale esenzione, che non opera distinzioni in funzione del contenuto della prestazione interessata, è priva di base giuridica nel diritto dell’Unione, in particolare sotto il profilo della direttiva IVA. Esso ritiene tuttavia di non essere in grado di conformarsi a quest’ultima, dal momento che non gli sarebbe possibile procedere ad un’applicazione diretta di tale direttiva contro la volontà del soggetto passivo o ad un’interpretazione del diritto nazionale conforme a detta direttiva, interpretazione questa che sarebbe contra legem . 18 Dall’altro lato, il giudice del rinvio ritiene che l’esenzione di cui trattasi soddisfi le condizioni per essere qualificata come «aiuto di Stato», dal momento che, in particolare, potrebbe essere considerata un intervento dello Stato, in assenza di fondamento nella direttiva IVA, implicherebbe la rinuncia alle risorse che lo Stato avrebbe altrimenti percepito, agevolerebbe la ***X*** e i destinatari delle sue prestazioni, che sarebbero in concorrenza diretta con altre banche europee, e sarebbe selettiva. Tale giudice ne deduce che è necessario interrogare la Corte sulla conformità dell’esenzione di cui trattasi alle disposizioni del Trattato FUE relative agli aiuti di Stato. Esso sottolinea altresì che l’abrogazione di tale esenzione a partire dal 1 o gennaio 2025 rivelerebbe i dubbi dello stesso legislatore austriaco quanto alla conformità di detta esenzione al diritto dell’Unione. 19 In siffatte circostanze, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «[Se l’esenzione dall’IVA relativa alle] altre prestazioni tra imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o di fondi pensione, a condizione che tali prestazioni siano utilizzate direttamente per eseguire dette operazioni esenti e per la messa a disposizione di personale da parte di tali imprese ai gruppi di cui alla prima frase [dell’articolo 6, paragrafo 1, punto 28, dell’UStG, costituisca un aiuto di Stato a norma dell’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA]]». Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale 20 La presente domanda di pronuncia pregiudiziale fa seguito a una prima domanda di pronuncia pregiudiziale, presentata il 28 giugno 2024 e dichiarata manifestamente irricevibile con ordinanza del 5 maggio 2025, Schoger ( C‑460/24 , EU:C:2025:346 ), con la motivazione che non soddisfaceva i requisiti di cui all’articolo 94, lettere a) e c), del regolamento di procedura della Corte. 21 Ai punti da 20 a 22 di tale ordinanza, la Corte ha considerato, da un lato, che l’esposizione dell’oggetto e dei fatti rilevanti del procedimento principale era troppo succinta e lacunosa per consentire alla Corte di esercitare la sua funzione pregiudiziale. Dall’altro, ai punti da 23 a 27 di detta ordinanza, essa ha ritenuto che mancassero gli elementi oggettivi e concordanti che avrebbero consentito di verificare l’esistenza di un collegamento tra la controversia concreta, pendente dinanzi al giudice del rinvio, e le disposizioni del diritto dell’Unione di cui si chiedeva l’interpretazione. La Corte ha rilevato, in particolare, che il giudice del rinvio non aveva indicato le ragioni per le quali l’insieme degli elementi degli avvisi di accertamento che gli erano stati sottoposti nel procedimento principale, indipendentemente da eventuali contestazioni, avrebbe dovuto essere oggetto di un esame d’ufficio da parte di quest’ultimo giudice alla luce del diritto degli aiuti di Stato. 22 Dando seguito all’invito della Corte in tal senso (ordinanza del 5 maggio 2025, Schoger, C‑460/24 , EU:C:2025:346 , punto 29 ), il giudice del rinvio ha fornito, nella presente domanda di pronuncia pregiudiziale, elementi supplementari rispetto a quelli che aveva fornito nella sua prima domanda, menzionata al punto 20 della presente sentenza. 23 Da un lato, il giudice del rinvio indica ora chiaramente le fasi procedurali che hanno preceduto la sua adizione e spiega perché è chiamato a pronunciarsi sull’esenzione di cui trattasi. 24 Dall’altro lato, detto giudice specifica l’oggetto del suo controllo quando è investito di un reclamo che contesta avvisi di accertamento dell’IVA. Esso precisa in particolare, basandosi sulle disposizioni procedurali nazionali e sulla giurisprudenza nazionale che le ha interpretate, di essere legittimato a sostituire la propria valutazione a quella dell’autorità tributaria. La sua competenza in qualità di giudice di merito, che gli consente di statuire su tutte le questioni di diritto e di fatto connesse al reclamo proposto dinanzi ad esso, non sarebbe limitata all’esame di tale reclamo. Spetterebbe ad esso effettuare un esame d’ufficio di tutte le questioni derivanti dagli avvisi di accertamento contestati nel procedimento principale, compresa la questione della compatibilità dell’esenzione di cui trattasi con il diritto degli aiuti di Stato, e ciò indipendentemente da eventuali contestazioni a tal riguardo nel contesto del procedimento principale e anche se ciò dovesse condurre a modificare in modo sfavorevole i diritti degli interessati. 25 La ***X*** e il governo austriaco, mentre contestano la ricevibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale e la ***X*** fa altresì notare, in tale contesto, che un siffatto controllo d’ufficio rischia di dissuadere i contribuenti dall’esercitare i loro diritti dinanzi ai giudici nazionali, tali parti non mettono in discussione le spiegazioni del giudice del rinvio relative alla portata della sua competenza. Peraltro, occorre ricordare che, nell’ambito del procedimento istituito dall’articolo 267 [OSCURATO:PERSONA], il giudice nazionale definisce il contesto in diritto sotto la propria responsabilità e non spetta alla Corte verificarne l’esattezza (v., in tal senso, sentenza del 15 maggio 2003, Salzmann, C‑300/01 , EU:C:2003:283 , punto 31 e giurisprudenza citata). 26 Il giudice del rinvio spiega inoltre chiaramente il motivo per il quale la sua questione riguarda le disposizioni del Trattato FUE in materia di aiuti di Stato e non la direttiva IVA, che l’UStG mira a recepire nel diritto austriaco. Esso precisa infatti le ragioni del mancato rispetto, da parte dell’esenzione di cui trattasi, dei requisiti fissati da tale direttiva per stabilire esenzioni dall’IVA, basandosi in particolare sulla dottrina nazionale. Il giudice del rinvio ne deduce che un’interpretazione conforme dell’UStG alla direttiva IVA sarebbe contra legem e quindi esclusa, prima di aggiungere che esso non potrebbe imporre direttamente l’applicazione di tale direttiva nei confronti di un singolo per escludere l’applicazione dell’esenzione di cui trattasi. 27 Per quanto riguarda l’argomento della ***X*** secondo cui un esame d’ufficio della qualificazione come «aiuto di Stato» dell’esenzione di cui trattasi metterebbe in discussione le competenze esclusive della Commissione europea in materia di aiuti di Stato, occorre rilevare che esse vertono unicamente sulla valutazione della compatibilità di una misura qualificata come «aiuto di Stato» con il mercato interno, mentre i giudici nazionali sono pienamente autorizzati, a monte, ad interpretare la nozione di «aiuto di Stato», salvo, in caso di dubbio, sottoporre alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale, come quella presentata dal giudice del rinvio (v., in tal senso, sentenze del 22 marzo 1977, Steinike & Weinlig, 78/76 , EU:C:1977:52 , punto 14 , e del 18 luglio 2007, Lucchini, C‑119/05 , EU:C:2007:434 , punto 50 ). Occorre aggiungere che l’intervento da parte dei giudici nazionali discende dall’efficacia diretta del divieto di esecuzione previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, ultima frase, [OSCURATO:PERSONA], il quale investe, in particolare, qualsiasi aiuto posto in essere senza preventiva notifica alla Commissione (v., in tal senso, sentenza dell’11 luglio 1996, SFEI e a., C‑39/94 , EU:C:1996:285 , punto 39 nonché giurisprudenza citata). 28 Analogamente, nei limiti in cui, da un lato, è compito unicamente del giudice nazionale definire il contesto di fatto della controversia che ha dato luogo alle sue questioni e non spetta alla Corte pronunciarsi sulla valutazione fornita a tale riguardo da tale giudice (sentenza del 6 novembre 2014, Cartiera dell’Adda, C‑42/13 , EU:C:2014:2345 , punto 31 e giurisprudenza citata) e, dall’altro, il giudice del rinvio menziona il carattere costante dell’applicazione dell’esenzione di cui trattasi da parte della ***X***, è indifferente che, come sostiene il governo austriaco, senza peraltro suffragarlo, un’esenzione diversa dall’esenzione di cui trattasi sarebbe stata applicata nell’ambito del procedimento principale, il che avrebbe impedito l’applicazione dell’esenzione di cui trattasi. 29 Infine, l’argomento dedotto dal governo austriaco e, incidentalmente, dalla ***X***, che mette in dubbio l’esistenza di un vantaggio che l’applicazione dell’esenzione di cui trattasi avrebbe procurato a tale società, rientra nella valutazione nel merito dell’esistenza di un aiuto di Stato, sul quale il giudice del rinvio interroga la Corte, e non nella ricevibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale. Quanto all’asserita insufficienza delle precisazioni date dal giudice del rinvio per consentire la valutazione di alcune delle condizioni richieste per qualificare una misura come «aiuto di Stato», occorre ricordare che, qualora la descrizione del contesto di fatto e di diritto presenti carenze, che impediscono così alla Corte di rispondere con la dovuta precisione a talune delle questioni che le sono sottoposte, le è comunque possibile pronunciarsi, pur lasciando aperti determinati aspetti delle risposte alle questioni sollevate (v., in tal senso, sentenza del 18 giugno 1998, [OSCURATO:PERSONA], C‑266/96 , EU:C:1998:306 , punto 25 ). 30 Di conseguenza, la presente domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile. Sulla questione pregiudiziale 31 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che l’esenzione di cui trattasi costituisce un aiuto di Stato, ai sensi di tale disposizione. 32 Al fine di dare una risposta utile al giudice del rinvio, occorre individuare con precisione l’ambito di applicazione di tale esenzione. 33 La suddetta esenzione è prevista all’articolo 6, paragrafo 1, punto 28, seconda frase, dell’UStG, che dispone che sono esenti dall’IVA «le altre prestazioni fornite tra imprese che effettuano prevalentemente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione, a condizione che tali prestazioni siano utilizzate direttamente per eseguire dette operazioni esenti e per la messa a disposizione di personale da parte di tali imprese ai gruppi [di imprese che effettuano principalmente operazioni in tali settori]». 34 L’esenzione di cui trattasi è stata abrogata a partire dal 1 o gennaio 2025, ma era in vigore nel periodo di accertamento controverso. 35 Dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che, in pratica, le imprese alle quali si applicava l’esenzione di cui trattasi, vale a dire le «imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione», erano intese in senso ampio e comprendevano anche le imprese che non disponevano di una licenza bancaria. Peraltro, tenuto conto della difficoltà di verificare l’utilizzo delle prestazioni fornite da tali imprese «per eseguire (…) operazioni [bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione] esenti», le autorità tributarie austriache avevano come prassi corrente, quantomeno durante il periodo di accertamento controverso, di esentare tutti i servizi resi tra le imprese interessate che non erano già esenti in forza di un’altra disposizione dell’UStG. Il giudice del rinvio menziona, a titolo di esempio, le prestazioni di servizi informatici, le prestazioni di servizi di consulenza o anche le prestazioni di servizi di ristorazione o di assistenza all’infanzia. 36 Pertanto, occorre considerare che, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che un’esenzione dall’IVA delle prestazioni, non esenti ad altro titolo, fornite tra imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione, costituisca un aiuto di Stato ai sensi di tale disposizione. 37 La qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato» richiede che siano soddisfatte tutte le seguenti condizioni. Sotto un primo profilo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali. Sotto un secondo profilo, tale intervento deve accordare un vantaggio selettivo al suo beneficiario. Sotto un terzo profilo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza. Sotto un quarto profilo, esso deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri (sentenza dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punto 66 nonché giurisprudenza citata). 38 In primo luogo, quanto all’origine statale dell’esenzione di cui trattasi, occorre rilevare che tale esenzione non rientra in nessuna delle esenzioni tassativamente previste dalla direttiva IVA e che devono essere interpretate restrittivamente [v., in tal senso, sentenza del 2 luglio 2020, [OSCURATO:PERSONA] (UK), C‑231/19 , EU:C:2020:513 , punto 22 e giurisprudenza citata]. Infatti, l’articolo 135 della direttiva IVA, che prevede l’unica esenzione consentita alle imprese dei settori bancario, assicurativo o relativo ai fondi pensione (v., in tal senso, sentenza del 13 marzo 2014, ATP PensionService, C‑464/12 , EU:C:2014:139 , punto 59 ), riguarda solo talune operazioni effettuate da tali imprese, quali le operazioni di assicurazione e di riassicurazione o la concessione, la negoziazione e la gestione di crediti o la gestione di fondi comuni d’investimento, di cui non fanno parte le operazioni contemplate dall’esenzione di cui trattasi, come attuata dall’Ufficio delle imposte austriaco. 39 Ne consegue che l’esenzione di cui trattasi è imputabile allo Stato austriaco. Infatti, un’esenzione fiscale istituita da uno Stato membro è imputabile all’Unione europea, e non a tale Stato, solo se si limita a riprendere un obbligo chiaro e preciso previsto in una direttiva (v., in tal senso, sentenza del 23 aprile 2009, Puffer, C‑460/07 , EU:C:2009:254 , punto 70 ), il che non avviene nel caso di specie. 40 Quanto alla condizione relativa alla concessione dell’esenzione di cui trattasi mediante risorse statali, che deve parimenti essere soddisfatta per accogliere la qualificazione come «aiuto di Stato» (v., in tal senso, sentenza del 16 maggio 2002, Francia/Commissione, C‑482/99 , EU:C:2002:294 , punto 24 e giurisprudenza citata), è sufficiente ricordare la giurisprudenza costante secondo la quale il concetto di «aiuto» è più ampio di quello di «sovvenzione», poiché esso vale a designare non soltanto prestazioni positive, come le sovvenzioni stesse, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che, di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, hanno la stessa natura e producono identici effetti. Ne deriva che un provvedimento mediante il quale le pubbliche autorità accordino a determinate imprese un’esenzione fiscale che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi le beneficiarie di quest’ultima in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] (v., in tal senso, sentenza dell’8 settembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e a., da C‑78/08 a C‑80/08 , EU:C:2011:550 , punti 45 e 46 nonché giurisprudenza citata). 41 L’impatto sulle risorse statali non è messo in discussione dal presunto onere fiscale più elevato che graverebbe sulla ***X*** a causa dell’assenza del diritto a detrazione connesso all’esenzione di cui trattasi. 42 È vero che l’esistenza di un’esenzione dall’IVA, come l’esenzione di cui trattasi, esclude il diritto alla detrazione dell’IVA eventualmente assolta a monte, conformemente all’articolo 168 della direttiva IVA, che limita la detrazione dell’IVA pagata sui beni e sui servizi ai casi in cui tali beni e servizi sono impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta, e all’articolo 12, paragrafo 3, punto 2, dell’UStG, che ha recepito tale articolo 168 nel diritto austriaco. In concreto, ciò significa che l’IVA pagata dalla ***X*** su eventuali beni o servizi utilizzati per fornire prestazioni esenti resta a suo carico. 43 Tuttavia, da un lato, la verifica della concessione di una misura mediante risorse statali si valuta, per definizione, principalmente a livello dello Stato interessato e del suo bilancio, e non della situazione individuale del beneficiario di tale misura. Si tratta, nel caso di specie, di verificare se le entrate fiscali dello Stato diminuiscano. Dall’altro lato, e in ogni caso, l’esistenza di risorse statali è interpretata nel senso che include i casi di rischio economico sufficientemente concreto di oneri gravanti sul bilancio statale (sentenza dell’8 giugno 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21 , EU:C:2023:448 , punto 54 e giurisprudenza citata). Pertanto, è il potenziale di diminuzione di tali entrate ad essere preso in considerazione e non la sua realtà di fatto. 44 Orbene, nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, nei lavori preparatori della legge che ha previsto l’abrogazione dell’esenzione di cui trattasi a partire dal 1 o gennaio 2025, lo stesso legislatore austriaco ha evidenziato le entrate IVA supplementari a favore della Repubblica d’Austria derivanti da tale abrogazione per l’anno 2025 e gli anni seguenti. 45 In secondo luogo, per quanto riguarda il vantaggio che l’applicazione dell’esenzione di cui trattasi procurerebbe e il carattere selettivo di tale vantaggio, occorre ricordare che il criterio del vantaggio è inteso in senso ampio dalla giurisprudenza, nel senso che include tutti gli interventi che, sotto qualsiasi forma, sono atti a favorire direttamente o indirettamente determinate imprese o che devono essere considerati un vantaggio economico che l’impresa beneficiaria non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato (sentenza dell’8 maggio 2013, Libert e a., C‑197/11 e C‑203/11 , EU:C:2013:288 , punto 83 e giurisprudenza citata). 46 Peraltro, la Corte ha dichiarato che, qualora il regime fiscale di aiuti si applichi su base annua o periodica, la Commissione deve unicamente dimostrare che tale regime di aiuti è tale da favorire i suoi beneficiari, verificando che quest’ultimo, considerato globalmente, tenuto conto delle sue caratteristiche specifiche, sia idoneo a condurre, al momento della sua adozione, a un’imposizione inferiore rispetto a quella risultante dall’applicazione del regime d’imposizione generale, senza che rilevi che, tenuto conto di tali caratteristiche, tale istituzione non sia in grado di determinare, anticipatamente e per ogni esercizio fiscale, il livello preciso di imposizione correlato al medesimo. È nella fase del recupero eventuale dell’aiuto concesso sulla base di tale regime di aiuti che la Commissione è tenuta a determinare se detto regime abbia effettivamente procurato un vantaggio ai suoi beneficiari individualmente considerati, dal momento che un siffatto recupero impone di definire l’importo esatto dell’aiuto di cui questi ultimi hanno effettivamente goduto in occasione di ciascun esercizio fiscale (sentenza del 4 marzo 2021, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑362/19 P , EU:C:2021:169 , punti 87 e 88 ). 47 Per quanto riguarda un’esenzione dall’IVA come l’esenzione di cui trattasi, occorre considerare che la sua applicazione è idonea a procurare un vantaggio alle imprese che forniscono le prestazioni oggetto di tale esenzione, le quali, in mancanza di elementi risultanti dal fascicolo in senso contrario, sono giuridicamente le beneficiarie di detta esenzione. Tali imprese si ritrovano avvantaggiate rispetto alle imprese alle quali non si applica l’esenzione di cui trattasi, e che sono quindi tenute a fatturare l’IVA, per quanto riguarda la fornitura delle stesse prestazioni a imprese che, come nel caso di specie, non hanno il diritto di detrarre l’IVA pagata a monte, tenuto conto dell’esenzione di numerose loro prestazioni ai sensi dell’articolo 135 della direttiva IVA e dell’UStG. 48 Per contro, in considerazione della giurisprudenza esposta al punto 46 della presente sentenza, non occorre, nella fase della qualificazione come «aiuto» e nel caso di un potenziale regime fiscale di aiuti come quello di cui trattasi nel procedimento principale, verificare, in ciascun caso concreto, l’incidenza dell’impossibilità di detrarre l’IVA pagata a monte che sia connessa all’esenzione di cui trattasi, e quindi assicurarsi che la riduzione dell’onere fiscale risultante da tale esenzione non sia compensata, o addirittura sovracompensata, dall’onere fiscale connesso all’IVA pagata sui beni e sui servizi utilizzati per fornire le prestazioni esenti, al punto da risultare svantaggiosa per le imprese interessate. Ciò vale a maggior ragione in quanto una siffatta compensazione e la sua entità dipendono dal verificarsi di circostanze aleatorie e variabili a seconda dei contribuenti, in particolare, nel caso di specie, il ricorso a beni e servizi gravati da IVA e l’entità di tale ricorso. 49 Le considerazioni esposte al punto precedente valgono sia quando la Commissione è incaricata di pronunciarsi sull’esistenza di un aiuto, come avveniva nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 4 marzo 2021, Commissione/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑362/19 P , EU:C:2021:169 ), sia quando il giudice nazionale deve verificare l’esistenza di un aiuto, come nel caso di specie, dal momento che la giustificazione addotta dalla Corte in tale sentenza è altresì applicabile al giudice nazionale. Si tratta infatti, in entrambi i casi, di evitare che gli [OSCURATO:PERSONA] membri che attuano regimi di aiuti senza previa notifica, in violazione dell’obbligo ad essi incombente in forza dell’articolo 108, paragrafo 3, [OSCURATO:PERSONA], siano avvantaggiati rispetto a quelli che si conformano a tale obbligo, il che avverrebbe se la Commissione o il giudice nazionale fossero tenuti a verificare, al fine di valutare l’esistenza di un regime di aiuti, sulla base di dati raccolti dopo l’adozione di tale regime, se il vantaggio si sia effettivamente materializzato o sia stato compensato da svantaggi (v., in tal senso, sentenza del 4 marzo 2021, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C‑362/19 P , EU:C:2021:169 , punto 93 ). 50 Peraltro, conformemente alla giurisprudenza e per rispondere all’argomento del governo austriaco secondo cui l’esenzione di cui trattasi compenserebbe oneri specifici dovuti agli svantaggi strutturali che gravano su talune delle imprese interessate, occorre ricordare che la circostanza che uno Stato membro cerchi di ravvicinare, mediante misure unilaterali, le condizioni di concorrenza di un determinato settore economico a quelle prevalenti in altri settori non può togliere a tali misure il carattere di aiuti (v., in tal senso, sentenza del 3 marzo 2005, Heiser, C‑172/03 , EU:C:2005:130 , punto 54 e giurisprudenza citata). In ogni caso, nei limiti in cui il governo austriaco afferma che sarebbero colpiti da tali svantaggi strutturali le piccole banche, le assicurazioni e i fondi pensione nonché i gruppi, le associazioni e le cooperative bancarie organizzati in modo decentrato che non possono formare un gruppo IVA, è sufficiente rilevare che l’ambito di applicazione dell’esenzione di cui trattasi non è affatto limitato a tali categorie di imprese e che, nel caso di specie, la ***X*** fa parte proprio di un gruppo IVA in quanto società madre. 51 Quanto alla condizione relativa al carattere selettivo del vantaggio concesso tramite la misura di cui trattasi ai suoi beneficiari, la costante giurisprudenza afferma che, ai fini della qualificazione di una misura fiscale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, quale «selettiva», occorre individuare, in un primo tempo, il quadro di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale quadro di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da quest’ultimo, in una situazione materiale e giuridica comparabile. La nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia le misure che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime giuridico in questione, in una situazione materiale e giuridica comparabile, e pertanto a priori selettive, qualora lo Stato membro interessato riesca a dimostrare, in un terzo tempo, che tale differenziazione è giustificata, nel senso che essa deriva dalla natura o dalla struttura del sistema in cui tali misure si inseriscono (sentenza del 29 aprile 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑453/23 , EU:C:2025:285 , punto 44 e giurisprudenza citata). 52 Gli interessati e il giudice del rinvio concordano nel ritenere che, nel caso di specie, il quadro di riferimento sia costituito dal regime generale di imposizione dell’IVA, vale a dire un quadro di riferimento armonizzato che riduce l’autonomia fiscale degli [OSCURATO:PERSONA] membri. 53 Nel caso di specie, la deroga a tale quadro di riferimento armonizzato risiede nel fatto che, in applicazione dell’articolo 6, paragrafo 1, punto 28, seconda frase, dell’UStG, il quale non ha alcun fondamento nella direttiva IVA, prestazioni di servizi fornite da una determinata categoria di imprese alla stessa categoria di imprese, vale a dire le «imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione», sono esenti dall’IVA, mentre tali prestazioni di servizi sono soggette all’IVA quando sono fornite da imprese che non rientrano in tale categoria. Orbene, le imprese beneficiarie dell’esenzione di cui trattasi sono, per quanto riguarda le prestazioni in questione, vale a dire tutte quelle, non esenti ad altro titolo, fornite a detto tipo di imprese, come quelle menzionate, a titolo di esempio, al punto 35 della presente sentenza, nella stessa situazione di tutti gli altri prestatori che forniscono tali prestazioni. 54 Infatti, come risulta dai punti 35 e 38 della presente sentenza, i beneficiari dell’esenzione di cui trattasi sono intesi nel senso che non includono unicamente le imprese titolari di una licenza bancaria e soggette, a tale titolo, a regole e vincoli particolari, a fortiori nel caso di operazioni che non presentano necessariamente un nesso con operazioni bancarie, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale. Inoltre, il fatto che tali beneficiari non dispongano del diritto di detrarre l’IVA pagata sulle operazioni a monte non consente neppure di distinguerli dagli altri prestatori di servizi interessati, dal momento che tale assenza di diritto a detrazione è connessa proprio all’esenzione di cui trattasi. Orbene, una conseguenza giuridica che deriva, per i prestatori beneficiari, solo dall’applicazione della misura esaminata non è idonea a dimostrare che essi si trovino in una situazione diversa da quella dei prestatori non beneficiari di detta misura. 55 Quanto alla giustificazione della differenziazione in questione sulla base della natura o della struttura del sistema in cui si inserisce l’esenzione di cui trattasi, occorre ricordare che, ai sensi del considerando 5 della direttiva IVA, «[u]n sistema d’IVA raggiunge la maggior semplicità e neutralità se l’imposta è riscossa nel modo più generale possibile e se il suo ambito di applicazione abbraccia tutte le fasi della produzione e della distribuzione, nonché il settore delle prestazioni di servizi». 56 Pertanto, anche se spetterà al giudice del rinvio verificare l’esistenza di un’eventuale giustificazione alla luce di tutti gli elementi pertinenti della controversia di cui è investito, la preservazione della neutralità fiscale, la prevenzione del cumulo di imposte e la semplificazione amministrativa dedotte dal governo austriaco nelle sue osservazioni non sembrano poter giustificare la differenziazione di cui trattasi. Siffatte giustificazioni sono infatti associate dalla direttiva IVA a una riscossione dell’IVA quanto più generalizzata possibile e non alla possibilità di prevedere esenzioni, fermo restando inoltre che, come rilevato al punto 38 della presente sentenza, nessuna delle esenzioni dall’IVA tassativamente previste da tale direttiva corrisponde all’esenzione di cui trattasi. 57 Se ne deduce che la condizione relativa al carattere selettivo del vantaggio concesso dalla misura in questione ai suoi beneficiari è soddisfatta dall’esenzione di cui trattasi. 58 In terzo luogo, per quanto riguarda la condizione secondo cui la misura in questione deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza, conformemente al tenore letterale dell’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA], non è necessario dimostrare un’effettiva distorsione della concorrenza, ma soltanto esaminare se tale misura sia idonea a falsare la concorrenza (v., in tal senso, sentenza del 14 gennaio 2015, Eventech, C‑518/13 , EU:C:2015:9 , punto 65 e giurisprudenza citata). Una siffatta distorsione della concorrenza risulta, nel caso di specie, dal vantaggio di cui beneficiano le imprese esenti, come del resto le imprese clienti, le quali operano tutte in un settore liberalizzato. Infatti, in forza di una giurisprudenza costante, un vantaggio concesso ad un’impresa operante in un settore concorrenziale evidenzia un’incidenza reale o potenziale della misura in questione sulla concorrenza (v., in tal senso, sentenza del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e a., C‑222/04 , EU:C:2006:8 , punto 142 nonché giurisprudenza citata). Nel caso di specie, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, in assenza di norme o vincoli particolari gravanti sulle imprese che forniscono i servizi di cui trattasi, questi ultimi possono essere considerati forniti in un ambiente concorrenziale. 59 In quarto luogo, quanto alla condizione secondo cui la misura in questione deve essere idonea a incidere sugli scambi tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, essa deriva, nel caso di specie, dal vantaggio procurato dall’esenzione di cui trattasi. Infatti, secondo costante giurisprudenza, quando l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di talune imprese rispetto ad altre imprese concorrenti nell’ambito degli scambi intracomunitari, questi ultimi devono ritenersi influenzati da tale aiuto (sentenza del 14 gennaio 2015, Eventech, C‑518/13 , EU:C:2015:9 , punto 66 e giurisprudenza citata). 60 La circostanza secondo cui l’esenzione di cui trattasi andrebbe a beneficio anche dei soggetti passivi stabiliti in altri [OSCURATO:PERSONA] membri non è tale da mettere in discussione il fatto che essa sia idonea ad incidere sugli scambi tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri. Infatti, tutte le imprese che forniscono servizi alle imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione e che non beneficiano dell’esenzione di cui trattasi, indipendentemente dal fatto di essere stabilite in Austria o in altri [OSCURATO:PERSONA] membri, vedono diminuire le loro possibilità di offrire i servizi in questione (v., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2000, Germania/Commissione, C‑156/98 , EU:C:2000:467 , punti 34 e 35 ). 61 Tenuto conto di tutto quanto precede, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] deve essere interpretato nel senso che un’esenzione dall’IVA delle prestazioni, non esenti ad altro titolo, fornite tra imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione costituisce un aiuto di Stato ai sensi di tale disposizione. Sulla limitazione temporale degli effetti della presente sentenza 62 Il governo austriaco chiede che gli effetti nel tempo della presente sentenza siano limitati ai fatti successivi alla data di quest’ultima. La constatazione dell’esistenza di un aiuto di Stato avrebbe conseguenze importanti per i settori bancario e assicurativo austriaco, dal momento che tutte le operazioni esenti in forza dell’esenzione di cui trattasi dovrebbero essere rivalutate, il che potrebbe peraltro generare un massivo contenzioso dinanzi ai giudici nazionali. Inoltre, gli operatori interessati avrebbero agito in buona fede e nel rispetto della normativa nazionale pertinente, che sarebbe in vigore da decenni. 63 Occorre ricordare che l’interpretazione che la Corte produce delle norme del diritto dell’Unione nell’esercizio della competenza attribuitale dall’articolo 267 [OSCURATO:PERSONA] chiarisce e precisa il significato e la portata di tali norme, nel senso in cui devono o avrebbero dovuto essere intese e applicate sin dal momento della loro entrata in vigore. Solo in via del tutto eccezionale la Corte, applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all’ordinamento giuridico dell’Unione, può essere indotta a limitare la possibilità, per gli interessati, di far valere una disposizione da essa interpretata onde mettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede. Affinché una tale limitazione possa essere disposta, è necessario che siano soddisfatti due criteri essenziali, vale a dire la buona fede degli ambienti interessati e il rischio di gravi inconvenienti, e tali criteri sono cumulativi [sentenza del 22 giugno 2021, [OSCURATO:PERSONA] (Punti di penalità), C‑439/19 , EU:C:2021:504 , punti 132 e 136 nonché giurisprudenza citata]. 64 Pertanto, la Corte ha fatto ricorso a tale soluzione soltanto in circostanze ben precise, in particolare quando vi era un rischio di gravi ripercussioni economiche dovute, segnatamente, all’elevato numero di rapporti giuridici costituiti in buona fede sulla base della normativa ritenuta validamente vigente e quando risultava che i singoli e le autorità nazionali erano stati indotti ad adottare un comportamento non conforme al diritto dell’Unione in ragione di un’oggettiva e rilevante incertezza circa la portata delle disposizioni di diritto dell’Unione, incertezza alla quale avevano eventualmente contribuito i comportamenti tenuti da altri [OSCURATO:PERSONA] membri o dalla Commissione (sentenza del 22 settembre 2016, [OSCURATO:PERSONA] e a., C‑110/15 , EU:C:2016:717 , punto 61 nonché giurisprudenza citata). 65 Per quanto riguarda il criterio relativo all’esistenza di un rischio di gravi ripercussioni economiche, occorre ricordare che spetta allo Stato membro che richiede una limitazione temporale degli effetti di una sentenza pronunciata in via pregiudiziale presentare, dinanzi alla Corte, dati in cifre comprovanti il rischio di siffatte ripercussioni (sentenza del 20 dicembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C‑516/16 , EU:C:2017:1011 , punto 91 e giurisprudenza citata). 66 Orbene, nel caso di specie, il governo austriaco si limita ad evocare conseguenze rilevanti, senza alcuna precisazione riguardante l’entità delle prestazioni tra imprese rientranti nei settori bancario, assicurativo o relativo ai fondi pensione, che beneficiano dell’esenzione di cui trattasi, e quindi dell’impatto potenziale di un obbligo di pagamento dell’IVA concernente tali prestazioni su tali settori. 67 In ogni caso, e fatti salvi i poteri della Commissione in materia di aiuti di Stato, gli esercizi fiscali definitivamente chiusi non dovrebbero essere riaperti nell’ambito di procedimenti giurisdizionali nazionali a seguito della presente sentenza (v., in tal senso, sentenza del 21 settembre 2017, DNB Banka, C‑326/15 , EU:C:2017:719 , punto 40 e giurisprudenza citata). Infatti, l’interpretazione che la Corte dà di una norma di diritto dell’Unione, nell’esercizio della competenza attribuitale dall’articolo 267 [OSCURATO:PERSONA], può e deve essere applicata a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della sentenza che statuisce sulla domanda di pronuncia pregiudiziale qualora, peraltro, sussistano i presupposti per sottoporre al giudice nazionale competente una controversia relativa all’applicazione di detta norma, in particolare in materia di termini di ricorso (v., in tal senso, sentenza del 22 settembre 2016, [OSCURATO:PERSONA] e a., C‑110/15 , EU:C:2016:717 , punto 59 e giurisprudenza citata). 68 Ciò posto, è opportuno considerare che il criterio relativo al rischio di gravi inconvenienti non è soddisfatto, cosicché non è necessario verificare se sia soddisfatto il criterio relativo alla buona fede degli ambienti interessati. 69 Non occorre quindi limitare temporalmente gli effetti della presente sentenza. Sulle spese 70 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara: L’articolo 107, paragrafo 1, [OSCURATO:PERSONA] deve essere interpretato nel senso che un’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto delle prestazioni, non esenti ad altro titolo, fornite tra imprese che effettuano principalmente operazioni bancarie, assicurative o relative ai fondi pensione costituisce un aiuto di Stato ai sensi di tale disposizione. Firme ( *1 ) Lingua processuale: il tedesco. ( i ) Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.