Cassazione n. 04383/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22034/2017 R.G. proposto da : Agenzia Delle Entrate rappresentata e difes a dalla Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n.1591/2017 depositata i l 22/02/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/02/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria n. 672162815413 del20/04/2015, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ingiungeva alla s ig.ra [OSCURATO:PERSONA] di pagare ilcomplessivo importo di euro 42.532,32, con l'avvertimento che, in mancanza, si sarebbe proceduto all'iscrizione ipotecaria, pari al doppio del valore, sui beni immobili intestati al debitore. 1.1. L' atto conseguita al mancato versamento delle somme iscritte a ruolo dalla Agenzia delle entrate - D.P. di Caserta (oltre che dall'INPS), confluite in nove cartelle di pagamento precedentemente notificate alla contribuente. 2. La contribuente impugnava l’atto avanti alla CTP di Caserta, limitatamente ad alcune delle cartelle presuppost e del complessivo importo di euro 23.417,35, precisando che i ruoli confluiti nelle cartelle in contestazione derivavano dalla partecipazione della ricorrente nella società [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., destinataria di avviso di accertamento n. RE5020201644/2009, per l’anno di imposta 2005, impugnato innanzi alla CTPdi Caserta anche dalla stessa socia Pommella. 3. Tanto premesso, la contribuente affermava che le somme ingiunte dovevano essere ricalcolate in virtù della sentenza n. 7/17/ 20 11, depositata in data 17/12/2011, con cui la CTPdi Caserta aveva ridotto del 50% il maggior reddito di partecipazione accertato. 3.1. Il ricalcolo, a parere della contribuente, sarebbe stato dovuto in quanto la comunicazione di iscrizione ipotecaria impugnata sarebbe derivata da cartelle di pagamento notificate antecedentemente alla predetta sentenza, dunque errate in quanto non potevano aver tenuto contodel decisum della pronuncia medesima. 4. Controdeduceva l’Ufficio, osservando che le sentenze dell a CTP di Caserta, nn. 5/17/201 1 e 7/17/2011 , pronunziate sui ricors i promossi avverso l’accertamento societario e quello relativo al reddito di partecipazione, avevano avuto esito solo parzialmente favorevole alle parti, e gli appelli proposti erano stati quindi rigettati dalla CTR della Campania, con sentenze nn. 114/29/2013 e 115/29/201, definitive per mancataimpugnazione della parte. 4.1. Quanto alle iscrizioni a ruolo confluite nelle cartelle di pagamento oggetto di contestazione, l’Agenzia delle entrate affermava che le stesse erano statelegittimamente effettuate in applicazione degli artt. 15 d .P.R. n. 602/1973, 68 d.lgs. n. 546/1992 e 19 d.lgs. n. 4 72/ 1997 . 5. Le ragioni della contribuente trovavano conforto in entrambi i gradi di merito e, in esito , la CTR della Campania , con la sentenza indicata in epigrafe,rigettava l’appello erariale. 6. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con due motivie resiste, con controricorso, la contribuente. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il secondo motivo di ricorso, da esaminarsi con precedenza stante la sua logica pregiudizialità l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 132 c.p.c. 2.Il motivo è infondato. 2.1. La violazione denunciata si configura quando la motivazione «manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). 2.2. Nessuno di tali vizi è ravvisabile nella pronuncia impugnata. La CTR ha infatti indicato, in dettaglio per ciascuna delle cartelle sottostanti, le ragioni per le quali ha ritenuto essere venuto meno il titolo per l’iscrizione ipotecaria. D’altro canto, a seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dall’art. 54 del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel giudizio di cassazione censure incentrate sulla pretesa insufficienza dell’apparato argomentativo sorreggente il decisum. 3. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma. n. 3, c.p.с., la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 15 d.P.R. 602/1973 (nel testo vigente ratione temporis), 68 d.lgs. 546/1992 e 19 d.l gs. 472 / 1997 . 3.1. Con l’atto di appello, del qualel’Agenzia delle entrate , ai fini della specificità ed autosufficienza ha trascritto in ricorso le parti salienti, la ricorrente aveva precisato che: i) la cartella di pagamento n. 02820110039629174 derivava dall'iscrizione a ruolo delle somme dovute a seguito del deposito della sentenza n. 5/17/2011, emessa dalla CTP di Caserta nell'ambito del giudizio incardinato dalla contribuente avverso l'accertamento societario; ii) la cartella n. 02820130027275003 derivava dall'iscrizione a ruolo del residuo ammontare determinato sulla base della sentenza della CTR della Campania ; iii ) le cartelle nn. 02820100012521012 e 02820100018151552 derivavano dalle iscrizioni a ruolo ex art. 15 d.P.R. n. 602/1973 effettuate dalla D.P. di Caserta a seguito della proposizione del ricorso avverso l 'accertamento societario e l'accertamento del reddito di partecipazione; iv ) la cartella n. 02820110045225754 derivava, infine, dall'iscrizione a ruolo ex art. 19 d.lgs. n. 472/1997 in conseguenza delle predette sentenze di merito, non avendo l'Ufficio provveduto al l 'iscrizione in parola congiuntamente alle iscrizioni a ruolo delle maggiori imposte. 4. Si rende opportuna una breve ricognizione del sostrato normativo applicabile, nonché della sua interpretazione da parte di questa Corte di legittimità. 4.1.Il d .P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che disciplina la riscossione delle imposte sui redditi, all'art. 15, comma 1, disponeva, nel testo applicabile ratione temporis, che « le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio manon ancora definitivi, nonchéi relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati» (frazione ridotta ad un terzo dal d.l. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2 - quinquies , introdotto dalla legge di conversione n. 106 del 2011, con decorrenza dal periodo successivo al 13 luglio 2011, data di entrata in vigore della predetta legge). 4.2. Per il caso di impugnazione, si applicano le modalità di riscossione graduata introdotte dal d.lgs. n. 546 del 1992, a rt. 68 che prevede, «anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi di imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni» che «il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali» venga pagatosecondo la seguente scansione: «a) [...] i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) [...] l'ammontare risultante dalla sentenza della commissionetributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) [...] il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale» e, a seguito di modifica apportata dall'art. 9, comma 1, lettera ff),numero 1), del d.lgs. n. 156 del 2015, a decorrere dal 10 gennaio 2016, «c - bis. [...] l'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassazione diannullamento con rinvio e per l'intero importo indicato nell'atto incaso di mancata riassunzione». 4.3. Quanto, invece, alle sanzioni, ricordato che, ai sensi dell'art. 11, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, l'iscrizione a ruolo comprende,oltre alle imposte e agli interessi, anche le sanzioni, il d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 19, comma 1, prevede che «in caso dir icorso alle commissioni tributarie, anche nei casi in cui non è prevista riscossione frazionata si applicano le disposizioni dettate dall'articolo68, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, r ecante disposizioni sul processo tributario» e, pertanto, deve ritenersi che la riscossione provvisoria delle sanzioni sia possibile solodopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso, essendo c onsentita nel termine per proporre ricorso la sola definizioneagevolata ex art. 17, secondo comma, d.lgs. n. 472 del 1997. 4.4. È opportuno ribadire che l'art. 68 cit. disciplina la riscossione frazionata del tributo controverso in relazione allaprogressione dei diversi gradi di giudizio, trovando applicazione nella fase post decisum e non in quella ante decisum (così in Cass. n. 20669 del 2014), che resta invece sottoposta alle disposizioni speciali regolanti le modalità di riscossione proprie di ciascun tributo. 4.5. Orbene, dal quadro normativo sopra delineato discende che, a seguito della notifica di avviso di accertamento, il contribuente ètenuto a pagare:- un mezzo (attualmente un terzo) di imposte ed interessi, ex art. 15, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, anche quando ilcontribuente abbia impugnato in sede giudiziaria l'avviso di accertamento; - i due terzi di imposte (di qualsiasi natura siano) ed interessi,dopo la sentenza di rigetto della commissione tributaria provinciale, oquanto da questa stabilito (art. 68, comma 1, lett. a) e b) , d.lgs. n. 546 del 1992), nonché i due terzi delle sanzioni irrogate con l'atto impugnato (art. 19, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997); - il residuo terzo di imposte, interessi e sanzioni dopo la sentenza di rigetto della commissione tributaria regionale, o quanto da questa stabilito. In caso di omesso o ritardato pagamento delle frazioni sopra indicate, il contribuente è tenuto al pagamento della ulteriore sanzione («pari al trenta per cento di ogni importo non versato»)prevista dall'art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, che si applica siaall'ipotesi in cui vi sia stata iscrizione a ruolo (comma 1), sianell'ipotesi in cui ciò sia mancato (comma 2)(cfr. Cass. Sez. 5, 11/10/2017, n. 23784). 4.6. Va ancora rammentato che «In tema di riscossione delle imposte sui redditi, l'art. 15, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, "ratione temporis" vigente, concerne, nell'ambito della disciplina dell'iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, la riscossione del tributo nella fase amministrativa, laddove il sopravvenuto art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, regola, in materia di esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie, la riscossione frazionata del tributo nella fase relativa alla pendenza del processo tributario, per cui non esplica alcun effetto abrogativo implicito nei confronti del citato art. 15, comma 1, il quale si riferisce ad un differente ambito di disciplina della riscossione dei tributi. (Cass. Sez. 5, 20/01/2017, n. 1501, Rv. 642432 –01)». 4.7. Deve ancora precisarsi (v. Cass. 7584/2023, in motiv.) , che l a lettera b) dell'art. 68 comma 1, citato, è chiara nell'indicare l'importo che può essere iscritto a ruolo a seguito della pronuncia della commissione provinciale che ha accolto in parte il ricorso del contribuente. La somma da iscrivere a ruoloè pari all'ammontare « risultante dalla sentenza della commissione tributariaprovinciale». Poi la norma precisa incidentalmente «e comunque non oltre i due terzi » . Se, quindi, la somma determinata dalla commissione provinciale, dopo l'accoglimento parziale del ricorso, è inferiore ai due terzi dell'importocontemplato nell'avviso di accertamento, l'Agenzia delle entrate può iscrivere aruolo l'intero importo risultante dalla sentenza della commissione provinciale enon solo i due terzi di esso. 4.8. Infine, i l “ residuo ” di cui alla lettera c ) dell'art. 68 comma 1, riguarda, invece, l'esito del giudizio dinanzi alla Commissione regionale, sicché se la stessa accoglie l'appello proposto dalla Agenzia delle entrate, potrà essere iscritto a ruolo l'intero importo dell'originario avviso di accertamento, o meglio solo il "residuo" di esso, in quanto una parte era già stata iscritta a ruolo dopo l'esito del giudizio di primogrado. 4.9. Il riferimento ai "due terzi" si ha sia nella lettera a) dell'art. 68 comma 1, sia nella lettera b ) , ed in entrambi i casi va riferito all'importo dell'avviso di accertamento originario, tanto che in caso di rigetto del ricorso da parte della commissione provinciale, l'importo è solo quello relativo all'avviso di accertamento, non essendo stato caducato il titolo o modificato l'importo. 5. Pertanto, deve concludersi che, quando la Commissione tributaria provinciale accoglie parzialmente il ricorso, il contribuente deve versare integralmente il tributo "corrispondente" a quello "determinato" dalla sentenza, anche se la legge haintrodotto un limite quantitativo, in quanto l'importo da pagare non può superarein ogni caso i due terzi dell'imposta originariamente accertata. 6. [OSCURATO:PERSONA] regionale non si è attenuta ai richiamati criteri, e non si è correttamente confrontata con il richiamato dettato normativo laddove si è limitata a rileva re che : i) le cartelle n. 3 e 4 risultano emesse il19 marzo 2010 e 25 maggio 2010, ossia prima delle sentenze della CTP di Caserta e che pertanto, esse non tengono conto degli esiti di dette sentenze; ii) la cartella n. 5, emessa dopo le sentenze di primo grado, non indica nella causale lariduzione della pretesa per effetto dell'accertamento giudiziale e ai sensi dell'art. 68 D.Lgs. 546/92 ; iii) l a cartella n. 6, riguardante le sanzioni, risente dei medesimi vizi della cartella n. 4; iv) la cartella n. 7, emessa dopo le sentenze di secondo grado si riferisce ad un "residuo accertato" che non risulta accertato in secondo grado e il cui calcolo comunque non è comprensibile. 6.1. I giudici di appello hanno dunque errato, in primo luogo ad escludere che, anche prima della decisione della CTP ben potessel'Agenzia ex art. 15, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, "ratione temporis" vigente,iscrivere a ruolo un importo pari al 50% delle somme contestate con l'avviso di accertamento, non dovendo attendere necessariamente l'esito del giudizio di primo grado, e non hanno correttamente verificato se le ulteriori cartelle rispondessero alla corretta sequenza riscossiva prevista dell’art. 68 cit. 7. Il motivo è,pertanto, fondato . 8. Risulta, infine, assorbito il terzo motivo di ricorso, con cui si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.с. l’omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di controversia, con riferimento alla circostanza, dedotta dall’Agenzia, che, all'esito dei giudizi, gli importi provvisoriamente iscritti a ruolo sulla base dell'art. 15 DPR 602173, corrispondesseroal debito tributario poi giudizialmente accertato. 9. In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo ed assorbito il terzo, la sentenza impugnata va cassata i n relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo e dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di