Cassazione n. 22441/2024

ZA sul ricorso iscritto al n. 3257/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 22 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 3011/2015 depositata il 6 luglio Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2024 dal Consigliere Danilo [OSCURATO:PERSONA] In data 21 dicembre 2011 la [OSCURATO:PERSONA] II di Milano dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, determinava d’ufficio, con metodo induttivo, il reddito complessivo netto, il valore della produzione netta e il volume d’affari della predetta società da sottoporre a tassazione, rispettivamente, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA per l’anno 2006; nel contempo, irrogava alla contribuente le sanzioni amministrative di legge, contestandole di aver omesso di presentare le dichiarazioni fiscali relative a tale periodo d’imposta. L’atto impositivo veniva notificato anche a [OSCURATO:PERSONA], nell’asserita qualità di socio occulto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. Questi impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, che respingeva il suo ricorso. La decisione veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, la quale, con sentenza n. 3011/2015 del 6 luglio 2015, rigettava l’appello della parte privata. A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: - la qualità di socio occulto del Ramundo emergeva dalle dichiarazioni rese ai militari della Guardia di Finanza dall’ex amministratore unico della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA], le quali trovavano «linfa e conferma negli altri elementi rilevati sia dal PVC che dall’accertamento, elementi che racchiud(eva)no una serie di indizi gravi, precisi e concordanti»; -«la responsabilità fiscale del Ramundo..., avuto riguardo alla sua veste di ”socio occulto“, assume(va) valenza piena ed illimitata in ordine alle violazioni riferibili alla società, con conseguente inapplicabilità del disposto di cui all’art. 7 del d.l. 269/2003, convertito con modificazioni nella legge 326/2003 (secondo il quale l’amministratore non risponde delle sanzioni tributarie né delle imposte relative alle società di capitali)». Avverso tale sentenza il Ramundo ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è contestata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 2729 c.c. e dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.. 1.1 Si assume che l’impugnata sentenza si fonderebbe esclusivamente sulle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da [OSCURATO:PERSONA], ex amministratore unico e legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di per sé sole insufficienti a dimostrare il ruolo di socio occulto e/o di amministratore di fatto asseritamente ricoperto dal Ramundo, in quanto integranti meri elementi indiziari; e ciò tanto più in ragione della palese inattendibilità del dichiarante, interessato a far ricadere su altri la responsabilità della degenerata situazione contabile dell’ente collettivo. 1.2 Viene, inoltre, denunciata la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione, non risultando in essa indicati gli indizi gravi, precisi e concordanti che, a detta della CTR lombarda, offrirebbero riscontro al racconto del Goldin. 2. Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., dell’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003, nonché dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.. 2.1 Si rimprovera al collegio regionale di aver erroneamente ritenuto legittimo l’impugnato avviso di accertamento, tralasciando di considerare che: (a)l’atto in questione era stato emesso nei confronti di una società cancellata dal registro delle imprese, e quindi di un soggetto estinto; (b)quand’anche fosse stata accertata la sua qualità di socio occulto, il Ramundo non sarebbe stato comunque tenuto a rispondere delle obbligazioni tributarie gravanti sulla cessata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., non ricorrendo, nel caso in esame, l’ipotesi prevista dall’art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 602 del 1973, norma speciale recante una disciplina analoga a quella di carattere generale dettata dall’art. 2495, comma 2, c.c.: non risultava, infatti, dimostrato -e il relativo onere probatorio incombeva sull’Agenzia delle Entrate- che egli avesse percepito somme o ricevuto beni in base al bilancio finale di liquidazione; (c)nell’attuale sistema normativo non è più configurabile una responsabilità fiscale diretta o solidale della persona fisica che ha agito in nome e per conto della società, alla luce di quanto disposto dall’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica». 2.2 Anche con questo mezzo di gravame viene, altresì, lamentato il difetto assoluto di motivazione della sentenza d’appello, imputandosi alla CTR di non aver minimamente esplicitato le ragioni per le quali ha ritenuto sussistente una responsabilità diretta e/o sussidiaria o solidale del Ramundo per i debiti tributari dell’ente estinto. 3. I due motivi possono essere esaminati insieme perché intimamente connessi e in parte accomunati dalla denuncia dei medesimi vizi. 3.1 Giova prendere le mosse dal rilievo che, ai sensi dell’art. 7, comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, nel testo, applicabile «ratione temporis», vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’art. 4, comma 1, lettera c) della L. n. 130 del 2022, nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. 3.2 Con sentenza n. 18/2000 la Corte Costituzionale ha dichiarato infondate le questioni di legittimità della citata norma, sollevate con riferimento agliartt. 3, 24 e 53 della Carta fondamentale, nella parte in cui esclude l’ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario. 3.2.1 In tale pronunciamento la Consulta ha posto in evidenza che la limitazione probatoria stabilita dal menzionato art. 7, comma 4, delD. Lgs. n. 546 del 1992 non comporta l’inutilizzabilità, in sede processuale, delledichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale, in quanto queste «sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale, che è necessariamente orale e di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento (ora la formula di impegno -n.d.r.) dei testi e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio». 3.2.2 Ha, altresì, precisato che «la possibilità che ledichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, in un processo nel quale quest’ultimo non può avvalersi, per contestarne l’efficacia probatoria, della prova testimoniale, non è d’altro canto in contrasto né con il principio di eguaglianza né con il diritto di difesa del contribuente medesimo», in quanto «il valore probatorio delledichiarazioni raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è... solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione». 3.3 Sulla scia del «dictum» del giudice delle leggi, questa Corte ha costantemente affermato che le dichiarazioni rese da terzi sono ammissibili nell’accertamento e nel processo tributario, nel rispetto dell’art. 6 della CEDU e del principio di parità delle armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, e hanno valore di elementiindiziari utilizzabili sia dall’[OSCURATO:PERSONA] sia dal contribuente (cfr. Cass. n. 8221/2023, Cass. n. 30209/2021, Cass. n. 9903/2020); tuttavia, proprio in quanto tali, non possono costituire da sole il fondamento della decisione, nel contesto probatorio emergente dagli atti, e devono essere, pertanto, necessariamente supportate da ulteriori riscontri (cfr. Cass. n. 12317/2024, Cass. n. 27634/2021, Cass. n. 26140/2017, Cass. n 21153/2015, Cass. n. 9552/2013). 3.4 Tanto premesso, deve rilevarsi che, in base a quanto accertato in fatto dalla stessa CTR lombarda, l’avviso di accertamento oggetto della presente controversia è stato notificato al Ramundo nella sua asserita qualità di «socio occulto» della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. 3.5 Orbene, fin dal libello introduttivo del giudizio il contribuente aveva contestato l’assunto erariale, negando di aver mai ricoperto il ruolo di socio occulto o di amministratore di fatto della predetta società e sottolineando che le dichiarazioni rese sul tema alla Guardia di Finanza dall’ex amministratore unico [OSCURATO:PERSONA] erano rimaste sfornite del benchè minimo riscontro. 3.6 A fronte di tali allegazioni difensive -addotte a fondamento del successivo atto d’appello del Ramundo e in questa sede riprodotte in sintesi, per quanto d’interesse, in osservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, con l’indicazione degli scritti processuali dei pregressi gradi di merito da cui sono state estratte-, il collegio regionale si è limitato ad osservare che, «come evidenziato dall’Ufficio nella propria comparsa di risposta, le dichiarazioni del Goldin trova(va)no ”...linfa e conferma negli altri elementi rilevati sia dal PVC che dall’accertamento“, elementi che racchiudono una serie di indizi gravi, precisi e concordanti, tali da dimostrare il ruolo di socio occulto della Comis S.r.l. rivestito dal sig. [OSCURATO:PERSONA]». 3.7 La surriportata motivazione si rivela meramente apparente, non avendo il giudice di secondo grado affatto indicato quali sarebbero «gli altri elementi, rilevati sia dal PVC che dall’accertamento», ritenuti idonei a corroborare le dichiarazioni del Goldin, né tantomeno chiarito perché gli indizi raccolti, valutati nel loro complesso, risulterebbero gravi, precisi e concordanti, sì da integrare una valida prova presuntiva della qualità di socio occulto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. attribuita dall’Agenzia delle Entrate al Ramundo. 3.8 Si aggiunga che la CTR, pur sollecitata dalle doglianze mosse fin dal primo grado dal contribuente e dallo stesso veicolate in appello con appositi motivi di gravame -ritrascritte nel ricorso per cassazione in assolvimento dell’onere di specificità e autosufficienza ex art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c.- ha completamente omesso di spiegare a quale titolo il Ramundo, nella pretesa veste di socio occulto, dovrebbe rispondere dei debiti tributari gravanti su una s.r.l., tenuto conto dell’autonomia patrimoniale perfetta di cui questa gode (ex art. 2462, comma 1, c.c.). 3.9 Segnatamente, emergendo dalle concordi allegazioni delle parti che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era stata cancellata dal registro delle imprese anteriormente all’emissione dell’atto impositivo, il giudice di seconde cure avrebbe dovuto farsi carico di accertare se ricorressero nel caso di specie le condizioni richieste dall’art. 2495, comma 2, c.c. per la successione del socio nei debiti (inclusi quelli tributari) dell’ente estinto. 3.10 La rilevata grave anomalia motivazionale inficia l’impugnata sentenza pure nella parte in cui apoditticamente afferma che «la responsabilità fiscale del sig. [OSCURATO:PERSONA] non si ferma… a quella dell’amministratore ma, avuto riguardo alla sua veste di ”socio occulto“, assume valenza piena ed illimitata in ordine alle violazioni riferibili alla società, con conseguente inapplicabilità del disposto di cui all’art. 7 del d.l. 269/2003, convertito con modificazioni nella legge 326/2003». 3.11 Così esprimendosi, la Commissione regionale lascia intendere che l’Agenzia delle Entrate avrebbe fondato la responsabilità del Ramundo anche sulla sua pretesa qualità di amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; e ciò sebbene nella parte narrativa della sentenza si fosse posto in risalto che l’avviso di accertamento era stato a lui notificato nell’esclusiva veste di socio occulto. 3.12 A prescindere dalla riscontrata incoerenza, non viene minimamente spiegato donde si ricaverebbe che l’odierno ricorrente avesse svolto attività gestoria in modo non episodico od occasionale (sull’argomento si vedano Cass. n. 22763/2023, Cass.n. 13424/2008, Cass. n. 9795/1999); né si chiarisce se le violazioni tributarie contestate dall’Ufficio fossero state commesse dal Ramundo, nella veste di amministratore di fatto, al solo scopo di trarne un vantaggio personale; nè si indicano gli elementi da cui una siffatta conclusione sarebbe eventualmente desumibile. 3.13 Alla stregua delle considerazioni fin qui svolte, deve ritenersi fondata, decisiva e assorbente la censura di violazione dell’ art. 132, (comma 2) n. 4) c.p.c. - rectius : dell’art. 36, comma 2, numero 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario-, la quale, ancorchè formulata ai sensi dell’art. 360, comma 1, numero 3) c.p.c., va correttamente ricondotta al paradigma di cui al numero 4) del medesimo comma, non essendo a tal fine vincolante la rubrica del motivo (cfr. Cass. n. 4729/2018, Cass. n. 23381/2017, Cass. n. 1370/2013, Cass. n. 6671/2006). 3.14 La decisione assunta dalla CTR risulta, infatti, motivata in modo solo apparente, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento (cfr.Cass. Sez. Un.2767/2023, Cass. n. 6758/2022 , Cass. n. 13977/2019, Cass.Sez. Un. 22232/2016, Cass. Sez. Un. 16599/2016), 3.15 Fermo quanto precede, il giudice a quo non ha comunque fatto buon governo delle norme di diritto evocate dal ricorrente, nell’interpretazione offertane dalla giurisprudenza di legittimità (cfr., sull’argomento, Cass. n. 17570/2020, Cass. n. 18446/2019, Cass. Sez. Un. n. 22086/2017, Cass. n. 24298/2016). 3.16 Al riguardo, si osserva quanto segue. 3.17 Per costante insegnamento di questa Corte, «in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi» (cfr. Cass. n. 21035/2023 , Cass.n. 6067/2023, Cass. n. 5374/2017 , Cass. n. 23201/2015 , Cass.n. 9108/2012). 3.18 È stato, inoltre, puntualizzato che il giudice, nell’esaminare i fatti oggetto di prova, non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste il suo apprezzamento, poiché questo è il solocontenuto ”statico“ della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione d’iniziale ignoranza dei fatti a quella finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto ”dinamico“ della dichiarazione stessa (cfr.Cass. n. 1974/2022 , Cass. n. 32980/2018, Cass.n. 15964/2016, Cass. n. 1236/2006 ). 3.19 Nella fattispecie in esame, di un simile percorso argomentativo non si rinviene traccia nella sentenza impugnata, che risulta, pertanto, affetta dal denunciato vizio di violazione della disciplina in materia di prova presuntiva. 3.20 Occorre, poi, tener presente che l’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003, in vigore dal 2 ottobre 2003, sancisce il principio della riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie, con la conseguenza che la relativa responsabilità non può essere trasmessa né ai soci, né al liquidatore, né tantomeno all’amministratore (cfr. Cass. n. 24316/2023, Cass. n. 34273/2022, Cass. n. 9094/2017, Cass. n. 13730/2015). 3.21 Soltanto l’amministratore di fatto della società con personalità giuridica che abbia agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari perpetrati a suo vantaggio personale, soggiace alla sanzione amministrativa pecuniaria prevista dalla legge, giacché in tale ipotesi viene meno la ratio giustificativa dell’applicazione della menzionata norma e deve essere, perciò, ripristinata la regola generale posta dall’art. 2, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997, secondo cui la sanzione colpisce la persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (cfr. Cass. n. 33434/2022, Cass. n. 29038/2021, Cass. n. 25135/2020, Cass. n. 12334/2019). 3.22 Sul punto, però, la CTR ha del tutto mancato di compiere gli accertamenti di merito necessari per una corretta sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione normativa, in tal modo incorrendo nel prospettato «error in iudicando». 4. Per le ragioni illustrate, il ricorso deve essere accolto. 4.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della sentenza gravata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, fornendo congrua motivazione e uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi, nonchè a quant’altro statuito con la presente decisione. 4.2 Nell’assolvere il còmpito affidatogli il giudice del rinvio dovrà, in particolare: (a)indicare quali siano gli eventuali elementi di riscontro dell’attendibilità delle dichiarazioni rese nella fase amministrativa dall’ex amministratore unico della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA], aventi valore meramente indiziario; (b)valutare se tutti gli indizi raccolti, esaminati dapprima in modo analitico e poi nel loro complesso, nei termini innanzi chiariti, siano da considerare gravi, precisi e concordanti, sì da integrare una valida prova presuntiva della qualità di socio occulto della predetta società attribuita dall’Ufficio al Ramundo; (c)nell’ipotesi affermativa, spiegare se, ed eventualmente a che titolo ed entro quali limiti, il sunnominato sia tenuto a rispondere dei debiti tributari gravanti sulla società di capitali, tenuto conto anche della previsione di cui all’art. 2495, comma 2, c.c.; (d)precisare, con riferimento alle sanzioni amministrative irrogate, se l’Ufficio abbia inteso far valere la responsabilità del contribuente anche quale amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; in caso positivo, ove accertato lo svolgimento da parte del Ramundo di attività gestoria in modo non episodico od occasionale, stabilire se il medesimo abbia commesso i contestati illeciti tributari nel proprio esclusivo interesse, utilizzando la società come mero schermo. 4.3 Allo stesso giudice viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, ai sensi dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la s