Cassazione n. 21035/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 12368/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro C.A.B. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 10115/32/ 20 1 5, depositata il 13.11 .2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi–Avviso di accertamento - C on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l’appello propost o dall ’Agenzia delle entrateavverso la sentenz a della CTP di Napoli, con l a qual e era stato accolto il ricorso propost o da lla CAB [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso un avv iso di accertamento, per imposte dirette e IVA, relativo all ’anno 2006 , a seguito di riprese dovute ad operazioni di sponsorizzazione ritenute oggettivamente inesistenti; -dalla sentenza impugnata si evince che: - correttamente i l primo giudice aveva ritenuto che non vi fossero elementi sufficienti per sostenere che le fatture emesse nei confronti della contribuente dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. si riferivano ad operazioni inesistenti, essendo stato prodotto un regolare contratto di sponsorizzazione; - l’eccezione riguardante la mancata registrazione del contratto di sponsorizzazione era nuova, in quanto proposta per la prima volta in appello e, dunque, inammissibile; - in ogni caso il contratto di spo nsorizzazione era valido ed efficace, anche se con profili di irregolarità, sostanzialmente sanati col versamento dell’IVA da parte della società contribuente; - il contratto era stato regolarmente eseguito, come emerge anche dalla documentazione fotografica versata in atti, e la CAB aveva versato il corrispettivo con assegni tutti riconducibili a detto contratto; - i comportamenti descritti nel PVC si riferivano alla sola società Automotive e in sede penale era stata riconosciuta la sostanziale correttezza del legale rappresentante della CAB in ordine ai fatti oggetto dell’appello; -l ’Agenzia delle e ntrate impu gnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato aquattro motivi ; -la società contribuente resiste va con controricorso .[OSCURATO:PERSONA] - C on i l prim o motiv o , la ricorrent e denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. , per motivazione apparente e illogica, non avendo la CTR spiegato come un contratto, ritenuto valido ed efficace, potesse essere al tempo stesso irregolare, con aspetti che, tuttavia, sarebbero stati sanati da un versamento d’imposta; -il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che “la motivazione è s olo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture”(Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); -la motivazione della sentenza impugnata, benchè errata, alla luce di quanto si dirà in seguito con riferimento agli altri motivi di ricorso, non rientra nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); - con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto nuova la doglianza proposta in appello in relazione alla mancata registrazione del contratto di sponsorizzazione, mentre si trattava di mera difesa, volta a dimostrare il difetto di prova del costo dedotto dalla contribuente, la cui inesistenza eraposta alla base della ripresa; -il motivo è fondato; - costituisce principio consolidato di questa Corte quello secondo il quale “Nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili”(Cass. n. 11223 del 31 /05/2016); - la contestazione in ordine alla valenza probatoria della documentazione prodotta dall’altra parte in primo grado non costituisce eccezione in senso stretto rientrante nel suddetto divieto, in quanto si tratta di una mera difesa, che non amplia l'oggetto del giudizio(Cass. n. 12614 del 22/05/2018); - anche la mancata registrazione del contratto di sponsorizzazione non costituisce un’eccezione in senso stretto, posto che, determinando l’incertezza della data del contratto, incide direttamente sulla prova del costo dedotto dalla contribuente, la cui inesistenza era stata posta alla base della ripresa a tassazione; - con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000, 654 e 479 cod. proc. pen., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto vincolante la sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente dal reato tributario riguardante gli stessi fatti oggetto del procedimento tributario; -anche questo motivo è fondato nei termini di seguito precisati;- con riferimento specifico al contenzioso tributario, è stato più volte affermato da questa Corte che “nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l'imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l'atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario” (Cass.n.16262 del 28/06/2017); - la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste" può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, tuttavia, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare (Cass. 17258 del 27/06/2019); - nella specie , la CTR ha ritenuto che la società contribuente avesse dimostrato l’esistenza delle operazioni di sponsorizzazione, fondando tale convincimento anche sull’esito del giudizio penale riguardante l’assoluzione del legale rappresentante di detta società, senza tuttavia verificarne la rilevanza in sede tributaria mediante un confronto tra gli elementidi prova acquisiti in ciascuno dei due distinti giudizi; -con il quarto motivo, lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, lett. d), 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 109 TUIR, 21, comma 7, e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633 del1972, 2697 e 2729, cod. civ ., in relazione all’art. 360, co mma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR applicato erroneamente le regole sul riparto dell’onere probatorio in materia tributaria, omettendo di considerare gli elementi dedotti dall'Ufficio nell'atto impositivo impugnato e posti alla base della ripresa; -il motivo è fondato; - questa Corte ha più volte affermato che, con riferimento alla questione della deducibilità dei costi e della detraibilità dell’IVA nel caso di fatture per operazioni inesistenti, una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, né la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (ex plurimis, Cass. 19.10.2018, 26453); - va inoltre ribadito che «In tema di prova per presunzioni, il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento» (Cass n. 9108 del 06/06/2012; n. 5374 del 2/03/2017); - la sentenza impugnata non si è attenuta a dett i principi om ettendo di considerare diversi elementi indiziari, posti dall’Ufficio a fondamento dell’inesistenza delle operazioni indicate nelle fatture contestate(quali, a titolo meramente esemplificativo, la mancanza di data certa del contratto di sponsorizzazione, il mancato riscontro dell’importo versato per la sponsorizzazione nell’elenco clienti presentato per il 2006 dalla [OSCURATO:PERSONA], la circostanza che diversi pagamenti erano stati effettuati con assegni non versati sul conto della Automotive, ma transitati sul conto personale di un socio della medesima e che , contestualmente a l versamento degli assegni emessi dalla CAB, venivano effettuati diversi prelevamenti in contanti o mediante titoli dal conto della predetta società),dando rilievo ad un contratto non registrato , che sarebbe stato “regolarizzato” dal versamento dell’IVA, a d una non specificat a document azione fotografica, il cui contenuto non viene riportato, al fine verificare l'effettivo collegamento con l’operazione descritta nelle fattur e, e all’esito, non vincolante, del processo penale svoltosi nei confronti del legale rappresentante della contribuente; - in conclusione, questa Corte reputa vadano accolti il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigettatoil primo; - la sentenza impu gnata va, pertanto, cassata in relazione ai motivi accolti,con rinvio per nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Ca