ppresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA]'S [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona dellegale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore;-intimati-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia n. 2726/2024, depositata il 18 ottobre 2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/20261. – L’odierna controversia trae origine da attività di revisionedoganale svolta dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli – Ufficiodelle dogane di Como, nell’ambito della quale venivano redatti dueprocessi verbali di rettifica e constatazione di illeciti doganali: ilprimo dell’1 dicembre 2022, prot. 298/2022, relativo alla bollettaIM A H1 MRN 22ITQXQ4TJT88445R5 del 29 novembre 2022; ilsecondo del 20 dicembre 2022, prot. 313/2022, relativo allabolletta IM A H1 MRN 22ITQXQ4TKH25869R1 del 12 dicembre2022. La vicenda è ricondotta al tema della “daziabilità” delleroyalties in applicazione del Codice doganale dell’Unione e delledisposizioni di esecuzione, con specifico riferimento alla questionese i corrispettivi per diritti di licenza relativi al marchio “[OSCURATO:PERSONA]’s”dovessero essere sommati al valore in dogana delle merciimportate.Le società [OSCURATO:SOCIETA]. (in qualità di rappresentantedoganale) e [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (qualeimportatrice/licenziataria) proponevano ricorso avverso i verbali,preceduto da reclamo ai sensi dell’art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del1992.L’Agenzia delle dogane e dei monopoli si costituiva in giudizio.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Como consentenza n. 242/2/2023, depositata l’11 settembre 2023,accoglieva il ricorso.2. – Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delledogane e dei monopoli.Nel giudizio di secondo grado, le società appellate sicostituivano chiedendo il rigetto dell’impugnazione.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, con sentenza n. 2726/2024, depositata il 18 ottobre2024, respingeva l’appello.Numero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/20263. – Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorsol’Agenzia delle dogane e dei monopoli, affidato a un unico motivo.Le parti intimate non hanno svolto attività difensiva.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con l'unico motivo di ricorso l’Agenzia delle dogane e deimonopoli deduce la violazione e/o falsa applicazione delle normeunionali in tema di valore in dogana, e in particolare degli artt. 70,71 e 73 del Codice doganale dell’Unione, dell’art. 136 delregolamento di esecuzione (reg. UE n. 2447 del 2015), nonchédell’art. 1362 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Lacensura assume che la sentenza abbia errato nell’interpretare ilcontratto di licenza e le circostanze commerciali rilevanti peraccertare la “condizione di vendita” ai fini dell’inclusione delleroyalties nel valore doganale. La ricorrente richiama gli artt. 70 e71 CDU, secondo cui al valore di transazione vanno aggiunticorrispettivi e diritti di licenza dovuti come condizione della vendita,se non già inclusi nel prezzo, nonché l’art. 136 del regolamento diesecuzione, che estenderebbe i casi rilevanti anche oltreun’espressa richiesta del venditore o di soggetto collegato.Vengono richiamati il documento TAXUD del 28 aprile 2016, chevalorizza circostanze commerciali e accordi contrattuali perverificare se vendita o acquisto possano avvenire senza royalties, ela sentenza Corte giust. UE 9 marzo 2017, in causa C-173/15,secondo cui tali somme vanno incluse nel valore doganale quandosiano richieste e versate a impresa collegata al venditore eall’acquirente. Si sostiene che, alla luce dei contratti di licenza e delSublicense Agreement, le royalties sulle importazioni di merceLevi’s costituiscano condizione della vendita, richiamando leNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026clausole sul pagamento continuativo, sulla risoluzione perinadempimento e sui suoi effetti sulla commercializzazione, nonchéquella sull’approvvigionamento. Il motivo contrasta la sentenzaimpugnata, che ha valorizzato l’assenza di rapporto diretto travenditore e titolare del marchio, di vincolo di approvvigionamentoda fornitore collegato e di prerogative diverse dal controllo qualità,sostenendo invece che l’art. 136 richieda anche una sola dellecondizioni previste e che il contratto vada interpretato secondo lacomune intenzione delle parti e l’assetto complessivo degliinteressi. Per determinare il valore in dogana delle merci daimportare il prezzo effettivamente pagato o da pagare è integratodai corrispettivi e dai relativi diritti di licenza, che il compratore,direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizioneper la vendita delle merci stesse. Qualora i diritti di licenza nonsiano pagati al venditore, ma a un soggetto terzo, proprietario olicenziante dei relativi diritti, occorre esaminare tutte le circostanzerelative alla vendita e all'importazione delle merci, incluso ilcontenuto negoziale del contratto di licenza e del contratto divendita, al fine di accertare se il venditore sia disposto a vendere lamerce senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza e sesussista un potere di controllo del licenziante sul licenziatario, didiritto o di fatto (che non deve necessariamente investire la totalitàdelle attività del soggetto controllato), che incida sul ciclo diproduzione e non sulla qualità del prodotto.1.1. – Il motivo è fondato.Secondo la giurisprudenza di questa S.C., in tema di dazidoganali, per determinare il valore delle merci da importare, ilprezzo effettivamente pagato o da pagare va integrato con icorrispettivi e i diritti di licenza che il compratore, direttamente oindirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la venditaNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026delle merci stesse, con la conseguenza che, ove tali diritti nonsiano pagati al venditore ma a un soggetto terzo, proprietario olicenziante degli stessi, occorre esaminare il contenuto negozialedel contratto di licenza e di vendita, per accertare se il venditoresia disposto a vendere la merce senza che sia pagato ilcorrispettivo del diritto di licenza e se sussista un potere dicontrollo del licenziante sul licenziatario, che incida sul ciclo diproduzione e non sulla qualità del prodotto (Cass. n. 32597/2024).Sulla specifica vicenda dei diritti di licenza relativi al marchio«[OSCURATO:PERSONA]’s» e sulla questione se i corrispettivi dovessero esseresommati al valore in dogana delle merci importate sono giàintervenute altre pronunce di questa Corte (Cass. n. 6166/2025;Cass. n. 3396/2025; Cass. n. 32599/2024).La fattispecie per cui è causa è regolata dal regolamento (UE)n. 952 del 2013 del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio del 9ottobre 2013, istitutivo del codice doganale dell’Unione (CDU) - inparticolare dagli artt. 70, 71 e 73 - e dal regolamento di esecuzione(UE) n. 2447 del 2015 della Commissione del 24 novembre 2015,in particolare dall’art. 136.Questa disciplina, sostitutiva delle precedenti fonti, ossia il reg.CEE n. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario – CDC) e ilreg. CEE n. 2454 del 1993, senza peraltro sovvertirne del tutto iprincipi e le regole, per quanto qui di interesse, prevede nell’art. 70CDU che «1. La base primaria per il valore in dogana delle merci èil valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o dapagare per le merci quando sono vendute per l'esportazione versoil territorio doganale dell'Unione, eventualmente adeguato. 2. Ilprezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totaleche è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confrontidel venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio delNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamentiche sono stati o devono essere effettuati, come condizione dellavendita delle merci importate. […]»; nell’art. 71 è previsto che «1.Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 70, ilprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate èintegrato da: […] c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi allemerci da valutare, che il compratore, direttamente oindirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la venditadelle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi ediritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamentepagato o da pagare; […]». Nell’art. 136 reg. esec. n. 2447 del 2015si prevede inoltre che «1. Alle merci importate sono connessicorrispettivi e diritti di licenza se, in particolare, i diritti trasferitinell’ambito dell’accordo relativo alla licenza o ai corrispettivi sonoincorporati nelle merci. Il metodo di calcolo dell’importo deicorrispettivi o dei diritti di licenza non è determinante. 2. Se ilmetodo di calcolo dell’importo di un corrispettivo o di un diritto dilicenza si basa sul prezzo delle merci importate, salvo provacontraria si presume che il pagamento di tale corrispettivo o dirittodi licenza si riferisca alle merci oggetto della valutazione. 3. Se icorrispettivi o i diritti di licenza si riferiscono in parte alle merci davalutare e in parte ad altri ingredienti o componenti aggiunti allemerci successivamente alla loro importazione, oppure ad attività oservizi successivi all’importazione, viene effettuato un opportunoadeguamento. 4. I corrispettivi e i diritti di licenza sono consideratipagati come condizione della vendita delle merci importate quandoè soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o unapersona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare talepagamento; b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuatoper soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agliNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026obblighi contrattuali; c) le merci non possono essere venduteall’acquirente o da questo acquistate senza versamento deicorrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante. 5. Il paese in cuiè stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei dirittidi licenza è irrilevante».Parimenti utile è il richiamo dell’art. 127 reg. esec. n. 2447 del2015, secondo il quale «1. Ai fini del presente capo, due personesono considerate legate se è soddisfatta una delle seguenticondizioni: a) l’una fa parte della direzione o del consiglio diamministrazione dell’impresa dell’altra e viceversa; b) hanno laveste giuridica di associati; c) l’una è il datore di lavoro dell’altra;d) un terzo possiede, controlla o detiene, direttamente oindirettamente, il 5% o più delle azioni o quote con diritto di votodelle imprese dell’una e dell’altra; e) l’una controlla direttamente oindirettamente l’altra; f) l’una e l’altra sono direttamente oindirettamente controllate da una terza persona; g) essecontrollano assieme, direttamente o indirettamente, una terzapersona; h) sono membri della stessa famiglia. 2. Le personeassociate in affari per il fatto che l’una è agente, distributore oconcessionario esclusivo dell’altra, quale che sia la designazioneutilizzata, si considerano legate solo se rientrano in una dellecategorie di cui al paragrafo 1. 3. Ai fini del paragrafo 1, lettere e),f) e g), si ritiene che una parte controlli l’altra quando la prima è ingrado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda»;nonché dell’art. 129 del medesimo regolamento, nel quale siprevede che «1. Il prezzo effettivamente pagato o da pagare aisensi dell’articolo 70, paragrafi 1 e 2, del codice comprende latotalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire come condizione dellavendita delle merci importate dal compratore a una delle seguentipersone: a) il venditore; b) un terzo a beneficio del venditore; c)Numero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026un terzo collegato al venditore; d) un terzo quando il pagamento aquest’ultimo è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore[…]».La disciplina richiamata, come già avvertito dallagiurisprudenza, prevede, rispetto alle regole pregresse, unsignificato più ampio del concetto di "condizione di vendita" e delconcetto di rilevanza del "controllo" (Cass. n. 21069/2019).Al pari che nella precedente disciplina, tuttavia, la finalità delladisciplina unionale è quella di assicurare il valore in dogana dellemerci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia ilprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quandosiano vendute per l'esportazione a destinazione del territoriodoganale dell'Unione (nella giurisprudenza unionale cfr. Corte giust.UE 12 dicembre 2013, in causa C-116/12, punti 38, 44 e 50,Christodoulou e a.; Corte giust. UE 21 gennaio 2016, in causa C-430/14, punto 15).Esso riflette dunque il valore economico reale della merceimportata e quindi considera tutti i fattori economicamente rilevanti(cfr. Corte giust. UE sentenza 20 dicembre 2017, in causa C-529/16) e pertanto anche i diritti di licenza sono destinati adincidere sulla determinazione del valore doganale qualora icorrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, cosìesprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico.Ciò era in verità già previsto nell’art. 32 del CDC (reg. n. 2913del 1992). D’altronde il reg. n. 2454 del 1993 specificava questaregola stabilendo che «...quando si determina il valore in dogana dimerci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 delcodice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto dilicenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se talepagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e -Numero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026costituisce una condizione di vendita delle merci in causa» (art.157, paragrafo 2).Nella pregressa disciplina occorreva tuttavia il ricorsocumulativo di tre condizioni: a) che i corrispettivi o i diritti dilicenza non fossero stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato oda pagare; b) che essi si riferissero alle merci da valutare; c) chel'acquirente fosse tenuto a versare tali corrispettivi o diritti dilicenza come condizione della vendita delle merci da valutare.Per il caso del pagamento da parte dell'acquirente di uncorrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il Regolamentoprescriveva che «...le condizioni previste dall'articolo 157,paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o unapersona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare talepagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo2 dell'art. 157, dunque, trovava specificazione in quelle particolari,rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenzariguardasse un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo deldiritto debba essere versato ad un terzo. Ciò finiva colcontrassegnare l'identificazione delle «condizioni di vendita dellemerci in causa», che dovevano rispondere ai presuppostirispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alleipotesi in essi contemplate.Il regolamento di attuazione specificava che il relativo importosi aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltantose: -il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a mercirivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione, -le merci sonocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto diNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026licenza, e - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altrifornitori non legati al venditore» (art. 159).Per l’ipotesi del pagamento di un corrispettivo o un diritto dilicenza a un terzo da parte dell’acquirente, il Regolamentoprescriveva che «...le condizioni previste dall'articolo 157,paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o unapersona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare talepagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo2 dell'art. 157, dunque, trovava specificazione in quelle particolariipotesi, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenzariguardava un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo deldiritto doveva essere versato a un terzo. E le particolarità finivanocol contrassegnare l'identificazione delle «condizioni di vendita dellemerci in causa», che devono rispondere ai presuppostirispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alleipotesi da essi contemplate.Quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenzacome condizione di vendita della merce, non precisata né dall'art.32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale comunitario nédall'art. 157, paragrafo 2, del Reg. n. 2454/93, la Corte di giustizia,con sentenza 9 marzo 2017, in causa C-173/15, GE HealthcareGmbH c. [OSCURATO:PERSONA], ha provveduto a fornirneun’interpretazione.Nella detta sentenza la Corte di giustizia ha stabilito, facendoleva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codicedoganale (sezione del valore in dogana) relativo all'incidenza deicorrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, chel'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verificache il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che siapagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, ilNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026pagamento in questione è una «condizione di vendita» delle mercida valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra ilvenditore -o la persona ad esso legata- e l'acquirente,l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivestaun'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo nonsarebbe disposto a vendere. Occorre dunque, come chiarito dallagiurisprudenza unionale (in causa C-173/15, punto 68), «verificarese la persona legata al venditore eserciti un controllo, sulmedesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire chel'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, siasubordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o deldiritto di licenza ad esse afferente».Sul punto l'allegato 23 delle DAC - Note interpretative inmateria di valore in dogana, all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e)(a norma del quale due o più persone sono considerate legate sel'una controlla direttamente o indirettamente l'altra), stabiliva che«si considera che una persona ne controlli un'altra quando la primasia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere dicostrizione o di orientamento sulla seconda». Secondo tale fonte ilcontrollo è dunque inteso in un'accezione ampia: da un lato, sulpiano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anchedi fatto, dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contentadell'effetto di "orientamento" del soggetto controllato. A tal fine si èaffermato che quest'accezione ampia e necessariamente casisticaben si coordina con la nozione economica del valore doganale, laquale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi chedefiniscono il valore economico del bene.Utili indicatori erano tratti dall'esemplificazione presente nelCommento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione delvalore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002,Numero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32,paragrafo 1, lettera c), del codice doganale: queste indicazioni,precisa sempre la Corte giust. UE in causa C-173/15 cit., punto45,«sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttaviastrumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione delcodice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membrie possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi perl'interpretazione di detto codice».Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementiutili per determinare la presenza di un controllo, i seguenti: 1) illicenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; 2) illicenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo difatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzionee/o ai metodi di produzione); 3) il licenziante esercita,direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica esulla consegna delle merci all'acquirente; 4) il licenziante decide achi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni perquanto concerne i potenziali acquirenti; 5) il licenziante fissa lecondizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende leproprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivendele merci; 6) il licenziante sceglie i metodi di produzione dautilizzare/fornisce dei modelli ecc. – il licenziante sceglie/limita ifornitori dei materiali/componenti; 7) il licenziante limita lequantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizzal'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraversoil titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche comeagente di acquisto dell'importatore; 8) il produttore non èautorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) inassenza del consenso del licenziante; 9) le merci fabbricate sonospecifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro designNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026e con riguardo al marchio di fabbrica); 10) le caratteristiche dellemerci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante.Si tratta con evidenza di una casistica molto ampia, cheabbraccia una pluralità di ipotesi, da cui risulta agevole desumereche il concetto di controllo declina in un pressoché totalizzanteventaglio di ipotesi inerenti i rapporti tra licenziante e licenziatarioe/o produttore, quando questi realizzi i prodotti con marchio dellalicenziante.Con riferimento alla disciplina previgente la Corte di legittimitàha dunque affermato il principio di diritto, secondo cui: «In tema didiritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana diprodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchioggetto di contratto di licenza e che siano importati dallalicenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto alvalore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE delConsiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157,159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993,n. 2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteridi controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia ildestinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza» (Cass. n.8473/2018; Cass. n. 25438/2018; Cass. n. 25437/2018).Riportando ora l’attenzione alla disciplina introdotta con ilnuovo codice doganale, l'esistenza di un collegamento fra il terzoche richiede il pagamento delle royalties e il venditore non è più,come invece previsto dall’art. 157, paragrafo 1, del reg. CEE n.2454 del 1993, indispensabile, ma costituisce solo una dellecondizioni, in sé sufficiente ma non necessaria, per dimostrarel'obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione dellavendita. Pertanto, la nuova disciplina consente di includere leroyalties nel valore delle merci anche in assenza di unNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026collegamento tra il venditore e il licenziante, escludendo che talecircostanza abbia valore essenziale.In tal senso si esprime il Taxud/B4/2016, secondo il quale «ilcriterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se ilcompratore può comprare le merci senza pagare royalties o dirittidi licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcunicasi sarà specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merciimportate è subordinata al pagamento di un corrispettivo o di undiritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essereprecisato negli accordi».La norma, del resto, come precisato anche nel citatodocumento TAXUD del 2016, rispecchia le indicazioni delCommentario 25.1 del 2011 del [OSCURATO:PERSONA](WCO), che, a loro volta, sono congruenti con quelle delTaxud/800/2002.D’altronde, anche la giurisprudenza di legittimità, conorientamento che questo collegio condivide, ha avvertito che «devedunque concludersi che con il nuovo codice doganale l'esistenza diun collegamento fra il terzo che richiede il pagamento delleroyalties e il venditore non è più, come invece previsto dall’art.157, paragrafo 1, del reg. CEE n. 2454 del 1993, indispensabile,ma costituisce solo una delle condizioni, in sé sufficiente ma nonnecessaria per dimostrare l'obbligatorietà del pagamento delleroyalties quale condizione della vendita; sicché, la nuova disciplinaconsente, pertanto, di includere le royalties nel valore delle mercianche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante,escludendo che tale circostanza abbia valore essenziale». Quindi, lanozione di controllo prevista dall’art. 127 regolamento diesecuzione (UE) n. 2447 del 2015 «è più generica ed ampia diquella precedente e non richiede necessariamente che il potere diNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026orientamento investa la totalità delle attività del soggettocontrollato» (Cass. n. 3606/2020).Con riferimento poi alla nozione di “controllo”, essa conservaimportanza, venendo presa in considerazione dall’art. 127,paragrafo 3, reg. (UE) n. 2447 del 2015, secondo il quale, ai finidella determinazione del valore in dogana, «si ritiene che una partecontrolli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, diimporre orientamenti alla seconda». Si tratta, con evidenza, di unadefinizione più ampia e a un tempo più generica di quellaprecedente, perché il significante «controllo», prima inteso intermini più rigidi, con la novella risulta interfacciarsi con il piùampio, e meno rigoroso, potere di orientamento, così da escludereche con il controllo sia investita la totalità delle attività significativedel soggetto controllato.A ben osservare, pur considerando la nuova disciplina, ildocumento Taxud/800/2002 mantiene il suo valore orientativo, siaperché la normativa successivamente introdotta privilegia in misurapiù incisiva la rilevanza delle royalties pagate ai fini delladeterminazione del valore delle merci, sia perché anche il nuovodocumento TAXUD del 2016 non si discosta dalle linee generalifondamentali già affermate (Cass. n. 22763/2019; Cass. n.3606/2020). E tuttavia nell’attuale disciplina non si ravvisano leregole stringenti, come quelle richieste dalla disciplina previgente,restando sufficiente ravvisare una capacità di orientamento.Infine, con particolare riferimento alla terza condizione (ossiache l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti dilicenza come condizione della vendita delle merci da valutare), lanozione «condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui,nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la personaad esso legata – e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo oNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che,in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanzache spetta al giudice del rinvio verificare. Qualora (come nel caso inesame) il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dalvenditore, occorre «verificare se la persona legata al venditoreeserciti un controllo [ora un orientamento], sul medesimo osull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione dellemerci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata alversamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenzaad esse afferente».Può, dunque, ritenersi che il pagamento dei corrispettivi e deidiritti di licenza, c.d. royalties, dovuti dall'importatore, in relazionealle merci importate, costituisca una “condizione della vendita”, aifini della rilevanza degli stessi quale componente del valore dellamerce in dogana e, conseguentemente, dell'applicazione del poteredi rettifica dell'Ufficio, non solo quando l'operazione è subordinataespressamente, nelle clausole dell'accordo di licenza,all'assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapportodi subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattualiche interessano anche diversi soggetti che possono intervenirenell'operazione medesima. Questo rileva significativamente e tornautile in ipotesi come il caso in esame, in cui il venditore è soggettodiverso dall'avente diritto alla percezione delle royalties.Ciò posto, la sentenza impugnata ha ritenuto che l’appellodovesse essere rigettato in quanto non risultava dimostrato ilpresupposto necessario per includere le royalties nel valore indogana, ossia la loro natura di condizione della vendita. Incontinuità con la decisione di primo grado, il Collegio ha rilevatoche, alla luce delle clausole del contratto di licenza e dei rapportitra le parti, l’importatore non era vincolato a rifornirsi presso unNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026fornitore determinato né risultava che il licenziante esercitasse unpotere di scelta o controllo sul produttore o sul prezzo delle merci.È stato inoltre osservato che il venditore operava autonomamente,senza agire quale mandatario del licenziante, e concludeva levendite indipendentemente dal pagamento delle royalties, le qualinon incidevano sulle singole operazioni di importazione. Il controlloriconosciuto al titolare del marchio è stato qualificato come limitatoagli aspetti qualitativi dei prodotti e privo di effetti tali dacondizionare le vendite, mentre l’eventuale inadempimentodell’obbligo di pagamento delle royalties poteva incidere soltantosul rapporto di licenza per il futuro, senza interferire sulle venditegià perfezionate. In tale contesto, la Corte ha concluso che i dirittidi licenza non potevano essere considerati né come condizionedelle vendite né come elementi incorporati nel valore delle merci,anche perché non erano inclusi nel prezzo pagato, nonriguardavano il venditore e non risultavano riferibili alle singoleoperazioni di importazione.La conclusione a cui è pervenuto il giudice di secondo gradonon è in linea con i principi normativi, come interpretati dallagiurisprudenza unionale e di legittimità. Il giudice di appello, infatti,non ha considerato l’oggettiva rilevanza di alcune clausole, quali“indicatori” del potere di controllo della licenziante, ai finidell’inclusione delle royalties nel valore della merce dichiarata indogana.Se è vero che il giudice di merito è esentato dal dare contodella connessione sistematica fra le diverse clausole dei contratti dilicenza quando questa non appaia rilevante al fine di accertare ildiverso significato della disposizione, è altrettanto vero che, nellaspecie, l’erronea interpretazione attiene a clausole (trascritte nelricorso per cassazione) in astratto rilevanti al fine di verificare unNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026significato della volontà contrattuale diverso da quello a cui èpervenuta la Corte di giustizia tributaria di secondo grado,apparendo il loro contenuto non contrastante con la diversainterpretazione sostenuta dall'Ufficio, in base alla quale lalicenziante eserciterebbe, direttamente o indirettamente, uncontrollo sul produttore-venditore, tale da integrare il presuppostoper l’inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merciimportate, e dunque del pagamento delle royalties come«condizione di vendita» delle merci medesime.È essenziale, pertanto, procedere all'esame del contratto dilicenza, che rappresenta una delle principali fonti di informazioniper stabilire se le royalties siano rilevanti ai fini delladeterminazione del valore in dogana delle merci importate. Laverifica deve avvenire tenendo conto anche dei termini delcontratto di vendita e delle interrelazioni che possono esistere tra ilmedesimo contratto di vendita e quello di licenza, posto che ilcontratto di vendita spesso non menziona la necessità di pagare leroyalties per le merci.In realtà, sebbene le royalties non siano formalmente richiesteper ogni singola importazione, il [OSCURATO:PERSONA] ne prevedeil pagamento all’art. 3.1 nell’ambito di un rapporto continuativo trale parti e le considera condizione essenziale del contratto tanto daprevedere all’art. 8.2 che il mancato pagamento di esse rappresentiuna causa di risoluzione del contratto medesimo; in conseguenzadella risoluzione del contratto, la licenziataria cessavaimmediatamente dalla possibilità di commercializzare, distribuire,vendere i prodotti soggetti a licenza (art. 8.3, lett. a e b). Inoltre, ilrequisito del pagamento delle royalties regolava tutte le vendite diprodotti indipendentemente dalle modalità di approvvigionamentodel licenziatario (art. 4.1). Era altresì previsto che, qualora ilNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026licenziatario ritenesse che i prodotti non ottemperassero ai propristandard qualitativi, nonché alle caratteristiche e ai requisiti tecnici,il licenziante doveva notificare i difetti riscontrati e il licenziatarionon poteva distribuire o vendere, ovvero autorizzare ladistribuzione o la vendita dei prodotti in cui fossero stati riscontratitali difetti, fino a quando non venivano corretti in manieraragionevolmente soddisfacente per il licenziante, eccezion fatta peri prodotti di seconda scelta (art. 4.2).La prospettazione interpretativa della difesa erariale va lettaalla luce dei principi della giurisprudenza unionale, la quale, anchedi recente, ha precisato che «Il diritto dell'Unione in materia divalutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme eneutro che escluda l'impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi»(Corte giust. UE, 21 settembre 2023, C-770/21) e che «Sebbeneun operatore economico non possa sottrarsi al diritto dell'Unioneinvocando i propri obblighi contrattuali, la determinazione delvalore in dogana di merci importate non può tuttavia esserestabilita in maniera astratta [….] In tal senso, al fine di valutare seil valore in dogana delle merci importate rifletta il loro valoreeconomico reale, occorre prendere in considerazione la situazionegiuridica concreta delle parti del contratto di vendita. […] Pertanto,non tener conto delle condizioni di vendita nell'ambito delladeterminazione del valore in dogana di tali merci sarebbe non solocontrario alle disposizioni dell'articolo 29, paragrafo 1, del codicedoganale comunitario e dell'articolo 70, paragrafo 1, del codicedoganale dell'Unione, ma condurrebbe inoltre a un risultato chenon consente di riflettere il valore economico reale di dette merci»(Corte giust. UE, 22 aprile 2021, C-75/20, punto 35).2. – Il ricorso va quindi accolto e la sentenza impugnata deveessere cassata, con rinvio della causa alla Corte di giustiziaNumero registro generale 8986/2025Numero sezionale 4426/2026Numero di raccolta generale 19686/2026Data pubblicazione 13/06/2026tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spesedel presente giudizio. In particolare, con riferimento alle operazionidi importazione contestate, il giudice di rinvio dovrà accertare, allaluce dei parametri sopra indicati, tenuto conto del contenutonegoziale sia del contratto di licenza sia del contratto di vendita, seil venditore fosse disposto a vendere la merce anche senza ilpagamento del corrispettivo dei diritti di licenza e, dunque, se ilpagamento delle royalties costituisse o meno una condizione dellavendita e, quindi, se sussistesse un potere di controllo, ancheindiretto, incidente non solo sulla qualità del prodotto, masull’intera produzione. P.Q.MAccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, anche per la determinazione delle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezionetributaria, del 26 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]